I SA/Łd 1116/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie: Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: Pomocnik sekretarza Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 listopada 2014 r. sprawy ze skargi A Spółki Jawnej M. M., Z. T., S. P. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w opłacie paliwowej za grudzień 2006 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] r. znak: [...]; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Celnej w Ł. zaskarżoną decyzją z [...] marca 2012 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z [...] grudnia 2012 r., określającą A spółce jawnej M. M., Z. T., S. P. z siedzibą w P. wysokość zobowiązania w opłacie paliwowej za grudzień 2006 r. w wysokości 30,20 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że w wyniku przeprowadzonej kontroli ustalono, że strona dokonywała sprzedaży detalicznej gazu, przy czym sprzedaż ta obejmowała gaz z zawieszoną akcyzą (oferowany luzem i w butlach) oraz gaz z naliczonym podatkiem akcyzowym na stacji sprzedaży gazu płynnego w D. (do napędu pojazdów samochodowych). W przypadku sprzedaży gazu luzem, zwolnionego z akcyzy z uwagi na przeznaczenie, odbiorcami gazu były osoby fizyczne i podmioty gospodarcze. W toku postępowania kontrolnego ustalono, że w okresach od stycznia do maja i od lipca do września oraz w grudniu 2006 r., występowały nieprawidłowości w obrocie tym gazem, to jest: nie przedstawiono rzetelnych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu gazu na cele inne niż do napędu pojazdów samochodowych. Odnośnie tej sprzedaży nie został zatem spełniony warunek uprawniający do zastosowania zwolnienia gazu z podatku akcyzowego. Organ pierwszej instancji powołał się na zeznania świadków (W. K., H. W., S. K. i S. S.), którzy albo nie nabywali gazu albo kupowali gaz w ilościach znacznie odbiegających od wskazanych w oświadczeniach posiadanych przez spółkę. Organ uznał zatem te oświadczenia za niewiarygodne i opodatkował podatkiem akcyzowym gaz propan butan w łącznej ilości 10253 litry (z tego w grudniu 2006 r. w ilości 500 litrów). W konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z [...] listopada 2009 r. określił spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień i grudzień 2006 r. w łącznej kwocie 267.599 zł, w tym za grudzień 2006 r. w kwocie 587 zł. Decyzją z [...] czerwca 2010 r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu kontroli skarbowej. Naczelnik Urzędu Celnego w P. na podstawie art. 37n ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (tekst jednolity: Dz.U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2571, ze zm., powoływanej dalej jako "u.a.p") wszczął następnie, z urzędu, postępowanie w celu określenia wysokości zobowiązania w opłacie paliwowej i decyzją z [...] grudnia 2011 r. określił spółce zobowiązanie w opłacie paliwowej za grudzień 2006 r. w wysokości 30,20 zł. Jako podstawę wyliczeń organ przyjął ilości paliwa wynikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym. W konsekwencji organ określił opłatę paliwową za grudzień 2006 r. przy zastosowaniu stawki opłaty paliwowej w wysokości 107,63 zł za tonę gazu. Dyrektor Izby Celnej w Ł. po rozpatrzeniu odwołania od powyższego rozstrzygnięcia decyzją z [...] marca 2012 r., utrzymał w mocy ww. decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. Decyzja Dyrektora Izby Celnej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez spółkę A, która wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie w sprawie następujących przepisów: (1) art. 37h, art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 37k ust. 1, art. 37l ust. 1, art. 37m ust. 1, art. 37n ust. 1 i ust. 2 pkt 1 i art. 37q u.a.p. poprzez przyjęcie, że strona podlega zobowiązaniu w zakresie opłaty paliwowej za badany okres; (2) art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.), poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym; (3) art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p., poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania materiału dowodowego oraz wyczerpującego rozpatrzenia tego materiału; (4) art. 191 O.p., poprzez brak oceny zgromadzonego materiału dowodowego; (5) rażące naruszenie art. 210 § 4 O.p., poprzez brak uzasadnienia faktycznego decyzji, to jest organ nie wykazał faktów, które uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Pełnomocnik skarżącej spółki w pismach procesowych wnosił o zawieszenie niniejszego postępowania sądowego w związku ze złożoną skargą kasacyjną od wyroku WSA w Łodzi z dnia 22 sierpnia 2013 r., III SA/Łd 760/13, którym uchylono decyzję Dyrektora Izby C. w Ł. określającą dla skarżącej podatek akcyzowy od gazu sprzedawanego w poszczególnych miesiącach 2006 r. Dodatkowo zarzucono, iż zaskarżona decyzja została wydana po okresie przedawnienia zobowiązania w opłacie paliwowej. Na rozprawie w dniu 26 listopada 2014 r., w związku z oddaleniem wniosku strony skarżącej o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego, pełnomocnik Dyrektora Izby Celnej wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji w przedmiocie opłaty paliowej za grudzień 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy jednak odnieść się do najdalej idącego zarzutu, a mianowicie przedawnienia zobowiązania w opłacie paliwowej. Zgodnie z art. 37o ust. 3 u.a.p. obowiązek zapłaty opłaty paliwowej przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zapłata powinna nastąpić. Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej za grudzień 2006 r. powinien nastąpić do 25 stycznia 2007 r., gdyż podmioty podlegające na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu są obowiązane składać informację o opłacie paliwowej właściwemu naczelnikowi urzędu celnego oraz obliczać i wpłacać opłatę paliwową w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek zapłaty (art. 37o ust. 1 pkt 1 u.a.p.). W związku z tym termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania upływał z dniem 31 grudnia 2012 r. Decyzja organu celnego pierwszej instancji została wydana w dniu [...] grudnia 2011 r., a zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej w dniu [...] marca 2012 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia obowiązku zapłaty opłaty paliwowej. Zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. należało jednak uchylić w związku z wyeliminowaniem z obrotu prawnego decyzji Dyrektora Izby Celnej w Ł. z [...] czerwca 2010 r., którą określono Spółce Jawnej A zobowiązanie w podatku akcyzowym za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień i grudzień 2006 r. w łącznej kwocie 267.599 zł, w tym za grudzień 2006 r. w kwocie 587 zł. Uregulowania zawarte w ustawie z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym świadczą o powiązaniu obowiązku w opłacie paliwowej z obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym. Zgodnie bowiem z art. 37h ust. 1 tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym w styczniu 2007 r., wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu wykorzystywanych do napędu pojazdów w rozumieniu art. 2 pkt 31 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym podlega opłacie, zwanej dalej "opłatą paliwową". Przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w ust. 1, rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz (art. 37h ust. 2). Paliwami silnikowymi oraz gazem, o których mowa w ust. 1, są wymienione w ust. 3 produkty o określonych symbolach PKWiU i odpowiadających im kodach CN. Zgodnie zaś z art. 37j ust. 1 obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży na: 1) producencie paliw silnikowych lub gazu, albo 2) importerze paliw silnikowych lub gazu, albo 3) podmiocie dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym paliw silnikowych lub gazu, albo 4) innym podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu. Natomiast stosownie do treści art. 37k ust. 1 powołanej ustawy obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem, w którym podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane do zapłaty podatku akcyzowego od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h. Wydając zaskarżoną decyzję organ celny miał na uwadze, że decyzją ostateczną z dnia [...] czerwca 2010 r. wydaną przez Dyrektora Izby Celnej w Ł. określono skarżącej zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2006 r. z tytułu sprzedaży gazu do napędu pojazdów samochodowych. Skarga od powyższej decyzji określającej kwoty podatku akcyzowego została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 938/10. Jednakże wyrok ten został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie orzeczeniem z dnia 19 marca 2013 r., I GSK 473/11 i sprawę przekazano Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania, który to Sąd wyrokiem z dnia 22 sierpnia 2013 r. o sygn. akt III SA/Łd 760/13 uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] czerwca 2010 roku nr [...] w przedmiocie określenia Spółce jawnej A zobowiązania w podatku akcyzowym za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień i grudzień 2006 r. Uwzględniając ocenę prawną Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA w Łodzi przyjął, że decyzja w przedmiocie wymiaru akcyzy wydana została z naruszeniem przepisów postępowania, w szczególności art. art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U z 2012 r. poz. 749). Kwestią sporną sprawy akcyzowej było to, czy strona dopełniła warunki określone w § 15 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, tj. czy legitymowała się oświadczeniami zgodnymi z rzeczywistością, potwierdzającymi prawo skarżącej do zwolnienia z opodatkowania podatkiem akcyzowym sprzedaży gazu propan-butan, wykorzystanego przez nabywców do innych celów niż do napędu pojazdów samochodowych. W ocenie Sądu ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy, w zakresie niektórych elementów, nie został w pełni wyjaśniony. Dotyczy to wskazanych oświadczeń nabywców gazu: W. K., H. W., S. S. oraz S. K.. Prawidłowość tych oświadczeń wymaga bowiem przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego, w zakresie rzeczywistej ilości gazu nabytego w przedmiotowym okresie przez W. K., H. W. oraz S. S., jak również skonfrontowania przedstawionego przez skarżącą oświadczenia S. K., zawierającego prawidłowe dane z zeznaniem świadka z dnia 20 maja 2008 r., w którym zanegował fakt nabycia gazu. W tym przypadku koniecznym będzie przeprowadzenie postępowania dowodowego, które umożliwi ustalenie faktycznego przebiegu kwestionowanej operacji gospodarczej, w tym przez dopuszczenie dowodu z oryginałów dokumentów sprzedaży lub w przypadku dalszych istotnych wątpliwości dopuszczając dowód z opinii biegłego grafologa. W ocenie Sądu organy nie wyjaśniły w sposób wnikliwy i wiarygodny jakie ilości gazu faktycznie zostały zakupione przez W. K., H. W. oraz S. S.. Natomiast, co do dostawy gazu dla S. K. prowadzącego firmę "B" s.c., zdaniem Sądu, organ wprawdzie oparł swoje stanowisko na zeznaniach świadka, lecz nie odniósł się należycie do autentyczności podpisu na zakwestionowanym oświadczeniu. Jeżeli bowiem to oświadczenie zawierało pełne dane wraz z podpisem nabywcy, a następnie świadek w toku przesłuchania zaprzeczył, że nabył gaz, to organ miał obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego, które umożliwi ustalenie faktycznego przebiegu kwestionowanej operacji gospodarczej, w tym przez dopuszczenie dowodu z oryginałów dokumentów sprzedaży lub w przypadku dalszych istotnych wątpliwości dopuszczając dowód z opinii biegłego w zakresie badania pisma. Tym samym, w ocenie Sądu, brak weryfikacji powyższych kwestii czyni niemożliwym przyjęcie przez organy podatkowe, iż oświadczenia W. K., H. W., S. S. oraz S. K., co do faktu nabycia gazu propan butan oraz jego ilości, są wadliwe. Wobec powyższego ustalenia z postępowania i decyzji ostatecznej w zakresie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym są wiążące dla organów podatkowych w zakresie określenia przedmiotowej opłaty paliwowej. Należy podkreślić, iż z wyrażonej w art. 128 Ordynacji podatkowej zasady trwałości ostatecznych decyzji podatkowych wynika m. in. domniemanie ich mocy obowiązującej. Organy podatkowe mają obowiązek stosować i uwzględniać decyzje ostateczne. Domniemanie to obowiązuje do czasu wyeliminowania takiej decyzji z obrotu prawnego. Fakt uchylenia przez sąd administracyjny decyzji ostatecznej pozbawia ją mocy obowiązującej i tym samym zwalnia organ administracji od obowiązku stosowania tej decyzji. Skoro zatem w decyzji ostatecznej określono skarżącej zobowiązanie w podatku akcyzowym za grudzień 2006 r. z tytułu sprzedaży wyrobu akcyzowego (gazu), a następnie uchylono tą decyzję, to nie ma obecnie podstawy do potraktowania spółki A jako zobowiązanej do zapłaty opłaty paliwowej. Opłata paliwowa ma charakter "dodatku do podatku akcyzowego" (zob. wyrok NSA z 23 marca 2009 r., I FSK 125/08 oraz wyrok WSA w Opolu z dnia 1 października 2007 r., I SA/Op 240/07, dostępne w bazie CBOSA). Ewentualne ponowne określenie skarżącej podatku akcyzowego od sprzedaży gazu służącego do napędu pojazdów samochodowych otworzy drogę do określenia obowiązku zapłaty opłaty paliwowej za grudzień 2006 r. Z tych względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu celnego pierwszej instancji. O kosztach postępowania orzeczono zaś na podstawie art. 200 tej ustawy. P.C.