I SA/Łd 1122/12

Dnia 19 kwietnia 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędzia WSA Ewa Cisowska - Sakrajda Protokolant: Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2013 roku sprawy ze skargi M. W. i A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżących M. W. i A. W. kwotę 1217 (jeden tysiąc dwieście siedemnaście ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 1122/12 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] r. określającą M. i A. małżonkom W. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 6.830 zł i określił to zobowiązanie na 6.101 zł. W uzasadnieniu wskazał, że M. W. w 2005 r. prowadził działalność gospodarczą opodatkowaną na zasadach ogólnych, której przedmiotem było m.in. wykonywanie prac ogólnobudowlanych. W toku kontroli pracownicy Urzędu Skarbowego w P. początkowo stwierdzili zaniżenie przychodu z działalności gospodarczej o 28.037,38 zł oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o 19.325,80 zł, a ostatecznie jedynie zawyżenie kosztów podatkowych o kwotę 13.830,46 zł, w związku z którym Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wydał wskazaną na wstępie decyzję. W odwołaniu pełnomocnik podatników podniosła zarzuty naruszenia: 1. przepisów postępowania, t.j. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 ustawy z dna 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "o.p."); 2. przepisów prawa materialnego: art. 22 ust. 1 w zw. z art. 22g ust. 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej "u.p.d.o.f.") poprzez ich błędną wykładnię oraz art. 70 § 1 o.p. wskutek wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, które przedawniło się z końcem 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazał, że w dniu 15 grudnia 2011 r. przedstawiono podatnikowi zarzuty zaniżenia dochodu z prowadzonej działalności w latach 2005-2008 oraz zaniżenie podatku należnego i zawyżenie podatku naliczonego w deklaracjach podatkowych VAT-7 za miesiące od stycznia 2006 r. do grudnia 2008 r. Podkreślił, że podatnik był trzykrotnie wzywany do Urzędu Skarbowego celem osobistego stawienia się w charakterze podejrzanego o przestępstwo z art. 56 § 2 K.k.s. i zgłosił się do organu dopiero 20 stycznia 2012 r. W świetle powyższego organ uznał, że 6 grudnia 2011 r., czyli w dacie wszczęcia dochodzenia, doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Podkreślił też, że po wydaniu pierwszej w tej sprawie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] r., określającej podatnikom zobowiązanie w kwocie 14.139 zł, uchylonej w dniu [...] r., należne zobowiązanie (13.382 zł) wraz z odsetkami (8.319 zł) podatnicy uregulowali 9 sierpnia i 18 listopada 2011 r. W związku z powyższym organ odwoławczy uznał, że zobowiązanie wygasło zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 o.p. Co do meritum sprawy organ II instancji wskazał, że nieprawidłowości w zakresie kosztów podatkowych dotyczyły: - zaniżenia kosztów o kwotę 194,55 zł, która wynikała z omyłki w ewidencjonowaniu wartości zakupu towarów handlowych, - zawyżenia kosztów o kwotę 8.952,39 zł stanowiącą wartość zakupionych materiałów budowlanych przeznaczonych do rozbudowy baru i budowy budynku mieszkalnego, - zawyżenia kosztów o kwotę 1.232,23 zł wprowadzoną do księgi dowodem wewnętrznym, gdy uprzednio wartość ta została ujęta jako zakup towarów handlowych, - zawyżenia kosztów o kwotę 3.840,39 zł stanowiącą koszt naprawy zagęszczarki. Organ zaznaczył, że sporna pozostaje jedynie kwestia wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty wydatkowanej na naprawę zagęszczarki. W tym zakresie organ pierwszej instancji przyjął, że podatnik nie mógł zaliczyć kwoty 3.840,39 zł do kosztów podatkowych (chyba, że poprzez odpisy amortyzacyjne), ponieważ nie przedstawił dowodu nabycia zagęszczarki, urządzenie to nie było wpisane do ewidencji środków trwałych, a nadto powyższa kwota przekraczała kwotę określoną w art. 22n ust. 2 u.p.d.o.f., która wynosi 3.500 zł. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił tego stanowiska. Argumentował, że bezsprzecznie zagęszczarka była wykorzystywana w działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika, a zatem wydatki na jej naprawę, udokumentowane fakturą VAT, mogły być zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów. Ostatecznie stwierdził, że zawyżenie kosztów podatkowych 2005 r. wyniosło 9.990,07 zł. Nadto wskazał, że podatnicy w zeznaniu podatkowym zawyżyli o 1,56 zł kwotę składki na ubezpieczenie społeczne oraz niezasadnie odliczyli 3.443,83 zł tytułem wydatków mieszkaniowych, które uwzględnili już w zeznaniu podatkowym za 2004 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik podatników, tak jak w odwołaniu, podniosła zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podkreśliła, że zarzuty w sprawie karnej skarbowej zostały postawione podatnikowi 20 stycznia 2012 r., a więc po upływie terminu przedawnienia. W stosunku zaś do podatniczki w ogóle nie było prowadzone takie postępowanie. W skardze pełnomocnik powołała wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11, w którym Trybunał uznał, że niepoinformowanie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, w sytuacji gdy podatnik nie wiedział o wszczęciu takiego postępowania i mógł przyjąć, że zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, jest naruszeniem zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowiącego przez nie prawa. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie decyzji organów obu instancji i o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumentację prezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do powołanego przez stronę skarżącą wyroku Trybunału Konstytucyjnego organ odwoławczy wywodził, że w orzeczeniu tym stwierdzono niekonstytucyjność art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa, a zatem w wersji obowiązującej od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r., która nie miała zastosowania w przedmiotowej sprawie. W piśmie procesowym z 27 lutego 2013 r. organ odwoławczy raz jeszcze wskazał, że w jego ocenie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy zaskarżona decyzja. Wyraził też swój pogląd w kwestii stanowiska zajętego przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 3 grudnia 2012 r. w sprawie I FPS 1/12, w której stwierdzono, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.). Zdaniem organu bezkrytyczne przyjęcie tez wynikających z tego orzeczenia może prowadzić do sytuacji obchodzenia przepisów ordynacji podatkowej (art. 70 § 8). W końcowej części pisma Dyrektor Izby Skarbowej poddał pod rozwagę sądu możliwość wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym, czy w świetle art. 2 i art. 84 Konstytucji RP możliwe jest merytoryczne rozpatrzenie odwołania po upływie terminu przedawnienia przez organ drugiej instancji od decyzji organu pierwszej instancji, wydanej i doręczonej przed upływem tego terminu, w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe powstałe z mocy prawa, skonkretyzowane nieostateczną decyzją, zostało wykonane przed upływem terminu przedawnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zaskarżona decyzja podlega uchyleniu. Zgodnie z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005 r. dotyczące obojga skarżących co do zasady przedawnia się zatem z dniem 31 grudnia 2011 r. Jednak w myśl art. 59 § 1 punkt 1 o.p. zobowiązanie podatkowe wygasa na skutek zapłaty. W sytuacji wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, zgodnie z art. 208 § 1 o.p., organ podatkowy ma obowiązek wydać decyzję o umorzeniu postępowania. Postępowanie podatkowe w takiej sytuacji staje się bowiem bezprzedmiotowe, skoro jego przedmiot, czyli publicznoprawna danina w postaci podatku, jest już uregulowana zgodnie z deklaracją lub decyzją. W rozpoznawanej sprawie zaistniała taka właśnie sytuacja. Po wydaniu przez organ I instancji w dniu [...] r. decyzji wymiarowej skarżący w całości uregulowali kwotę zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami. Okoliczność, że decyzja ta została następnie uchylona na skutek postępowania odwoławczego pozostaje bez znaczenia dla skutku materialnego w postaci wygaśnięcia zobowiązania oraz procesowego, to jest spoczywającego na organach obowiązku umorzenia postępowania podatkowego jako bezprzedmiotowego. Tymczasem organy podatkowe kontynuowały postępowanie wydając ponownie decyzję w I instancji oraz, na skutek odwołania, decyzję zaskarżoną do sądu. Zauważyć przy tym należy, że obie wspomniane decyzje zapadły i zostały doręczone po upływie przedawnienia bo, w 2012 r. Procedowanie to należy uznać za błędne w świetle cytowanych wyżej wskazań art. 208 § 1 o.p. Ponadto poparciem dla powyższego stanowiska jest uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 3 grudnia 2012 r. sygn. akt I FPS 1/12, w myśl której w świetle art. 70 § 1 o.p. i art. 208 § 1 o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę. Uchwały NSA mają moc wiążącą. Jak trafnie zauważono w wyroku NSA z dnia 24 stycznia 2012 r. sygn. akt I OSK 2054/12, zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a., jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu poszerzonego Naczelnego Sądu Administracyjnego, to przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi najmniejszych wątpliwości pogląd, że z przepisu tego wynika jednoznacznie, że dokonana w uchwale składu poszerzonego interpretacja przepisów prawa administracyjnego jest wiążąca zarówno dla zwykłych, jak i rozszerzonych składów orzekających. Jest ona jednak wiążąca w tym sensie, że składowi sądu administracyjnego rozpoznającemu sprawę nie wolno samodzielnie przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przy tym przez pojęcie "stanowisko wyrażone w uchwale" należy rozumieć jedynie wykładnię wyrażoną w sentencji uchwały i tylko w granicach uzasadnionych treścią wniosku lub postanowienia. Jeżeli sąd w toku rozpoznania sprawy nie podzieli stanowiska wyrażonego w uchwale składu powiększonego, może jedynie powstałe zagadnienie prawne przedstawić do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi poszerzonemu. Sąd występujący z pytaniem prawnym sam decyduje, jaki skład poszerzony uznaje za odpowiedni do rozpoznania powstałego zagadnienia prawnego. Wykładnia zawarta w uchwale abstrakcyjnej nie ma więc mocy bezpośrednio wiążącej w konkretnej sprawie. Natomiast wiąże ona wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych w sposób pośredni. Uchwała wiąże od daty jej podjęcia, a traci moc tylko na skutek podjęcia na podstawie art. 269 nowej uchwały, odmiennie rozstrzygającej problem, którego dotyczyła wcześniejsza uchwała (por. np. Skoczylas A.: Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2004, s. 234-235; Romańska M.: Skuteczność orzeczeń sądów administracyjnych, Warszawa 2010, s. 230). Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne obowiązane są je respektować (por. wyr. NSA z 28 lipca 2005 r., II FSK 576/05, Lex nr 173249). Reasumując, jeżeli skład sądzący w sprawie nie stwierdzi zasadności uruchomienia trybu przewidzianego w art. 269 p.p.s.a., to obowiązany jest respektować stanowisko wyrażone w uchwale składu poszerzonego Naczelnego Sądu Administracyjnego. Mówiąc innymi słowy, nie można skutecznie zarzucić sądowi administracyjnemu złamania prawa, jeżeli zastosował on przepis prawa w znaczeniu nadanym mu uchwałą składu poszerzonego Naczelnego Sądu Administracyjnego. Nie można mu również zarzucić uchybienia obowiązującym przepisom, jeżeli podzielił on stanowisko zajęte w uchwale składu poszerzonego i nie przedstawił rozstrzygniętego w niej zagadnienia prawnego do rozpoznania przez inny skład poszerzony. Wprost przeciwnie, nierespektowanie przez sąd administracyjny obowiązków wynikających z art. 269 p.p.s.a. jest naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Sąd I instancji w pełni podziela powyższe wywody. Ich zamieszczenie w niniejszych motywach wyroku jest o tyle istotne, że stanowi odpowiedź na sformułowany w piśmie procesowym z dnia 27 lutego 2013 r. wniosek Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. o zwrócenie się z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego kontestującym treść cytowanej wyżej uchwały 7 sędziów NSA z dnia 3 grudnia 2012 r. (k. 63 akt sądowych). Sąd I instancji wskazuje z całą mocą, że w obowiązującym stanie prawnym, będąc związanym treścią cytowanej uchwały NSA z dnia 3 grudnia 2012 r., nie ma możliwości wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego ze stosownym pytaniem prawnym, czego domagał się organ odwoławczy. W ocenie tego sądu nie ma też podstaw do uruchamiania procedury z art. 269 p.p.s.a. Natomiast wypełniając obowiązek wynikający z art. 141 § 4 p.p.s.a. sąd przypomina, że w toku ponowionego postępowania organ odwoławczy będzie obowiązany wziąć pod uwagę i zastosować się do powyższych wskazań. Mając na uwadze wszystkie przytoczone wyżej okoliczności na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 litera a i c p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. Orzeczenie w przedmiocie wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji zapadło na podstawie art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie ponoszenia opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163 poz. 1349 ze zmianami). D. B.