I SA/Łd 1129/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant: Specjalista Dorota Choińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 sierpnia 2018 r. sprawy ze skargi B. H. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] UNP: [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2009 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 9217 (dziewięć tysięcy dwieście siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. decyzją z [...] r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z [...] r., którą określono B. H. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2009. Organ ustalił, że podatniczka w roku 2009 prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie usług związanych z transportem drogowym towarów pojazdami uniwersalnymi pod nazwą C. B. "A" Przedsiębiorstwo Spedycyjno - Transportowo - Handlowe w Z. oraz była wspólnikiem spółki Przedsiębiorstwo Transportu i Spedycji B. C., T. B. Spółka jawna w Z., w której w okresie od 1stycznia do 30 listopada 2009 r. posiadała 1/2 udziałów, natomiast w okresie 1- 31 grudnia 2009 r. 1/3 udziałów. Zdaniem organu strona: - zaniżyła koszty uzyskania przychodów firmy "A", poprzez niezaewidencjonowanie faktury z [...] r. na kwotę 60,66 zł z tyt. zakupu akcesoriów samochodowych; - zawyżyła koszty uzyskania przychodów ww. firmy, poprzez zaksięgowanie za rok 2009 faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, dotyczących zakupu oleju napędowego wystawionych przez: spółkę B na łączną kwotę netto 69 355 zł; spółkę C na łączna kwotę netto 106.025 zł; spółkę D na łączną kwotę netto 91 050,17 zł; - zawyżyła koszty uzyskania przychodów spółki Przedsiębiorstwo Transportu i Spedycji B. C., T B., poprzez zaksięgowanie za rok 2009 faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, dotyczących zakupu oleju napędowego, wystawionych przez ww. spółki kolejno, na łączną kwotę netto 40 515, na łączna kwotę netto 77 555 zł, na łączną kwotę netto 40 044,59 zł, W konsekwencji powyższych ustaleń decyzją z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2009 w kwocie 118 022 zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, utrzymując w mocy powyższą decyzję przypomniał, że [...] października 2015 r. wszczęto dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy, polegające na posłużeniu się w 2009 r. przez firmę podatniczki nierzetelnymi fakturami i tym samym podaniu nieprawdy oraz narażeniu na bezpodstawny zwrot w złożonym Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Z. zeznaniu PIT-36 za 2009 rok, czym narażono na uszczuplenie podatek dochodowy od osób fizycznych za 2009 r. w łącznej kwocie 118 214 zł. Powyższe spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o czym podatniczka została, na podstawie art. 70c o.p. zawiadomiona pismem z [...] listopada 2015 r. (doręczonym [...] listopada 2015 r.). Zatem, zgodnie z art.70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia został zawieszony od dnia [...] października 2015r., tj. wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe do dnia [...] stycznia 2016 r. tj. prawomocnego zakończenia postępowania-postanowienie o umorzeniu dochodzenia z dnia [...] stycznia 2016 r. Następnie [...] listopada 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wydał decyzję, w której określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. oraz dokonał zabezpieczenia na majątku strony na poczet przyszłego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r.. Zarządzenie zabezpieczenia doręczono podatniczce [...] lutego 2016 r., co zgodnie z art. 70 § 6 pkt 4 i § 7 pkt 5 o.p. spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego od [...] lutego 2016 r., tj. doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji do [...] kwietnia 2017 r. tj. zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W dniu [...] kwietnia 2017 r. zostały wystawione tytuły wykonawcze, a w związku z ich wystawieniem, stosownie do art. 154 § 4 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wystawienia tytułu wykonawczego - w tym przypadku z dniem [...] kwietnia 2017 r. W świetle art. 70 § 7 o.p. bieg terminu przedawnienia został przerwany w dniu [...].04.2017 r. wskutek zastosowania środka egzekucyjnego. Tym samym zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 rok nie uległo przedawnieniu. Dalej organ przypomniał, że przedmiotem sporu pozostaje w niej zasadność ujęcia po stronie kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dalej organ odwoławczy podzielił stanowisko, że podatniczka nie jest w stanie jednoznacznie określić przebiegu transakcji z firmą B a przedstawiony przez nią przebieg zdarzeń nie jest tożsamy z opisem zdarzeń przedstawionym przez inne osoby. W konsekwencji stwierdził, że faktury na których jako sprzedawca widnieje spółka nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Spółka B nie uczestniczyła bowiem w normalnym obrocie gospodarczym a była jedynie elementem zorganizowanej grupy osób i podmiotów prowadzących działalność nielegalną Odnośnie spółki C organ wskazał, iż spółka ta nabywała głównie olej opałowy (zarówno od podmiotów krajowych, jak i zagranicznych), jedyne nieliczne faktury nabycia oleju napędowego zostały wystawione przez E, która pozornie zbywała olej opałowy firmom, od których następnie nabywała olej napędowy celem tzw. "gubienia" produktu bezakcyzowego w toku operacji fakturowych. W rzeczywistości olej opałowy wprowadzany był na teren bazy paliwowej w K., gdzie podlegał procesowi odbarwiania, a następnie wprowadzany był do obrotu jako paliwo napędowe. Jak ustalił organ kontroli skarbowej C nie posiadała zaplecza technicznego do magazynowania paliw (bazy paliwowej, transportowej), w którym mogłaby przechowywać zakupione paliwa. Wobec powyższego spółka nie dysponowała olejem napędowym, który mogłaby następnie odsprzedać na rzecz firmy "A" oraz spółki jawnej Przedsiębiorstwo Transportu i Spedycji. Organ wskazał, iż faktury nabycia paliwa od C posiadały trzy powiązane ze sobą osobowo podmioty: P.S.T.H. "A" B. C., Usługi Transportowe T. B., Przedsiębiorstwo Transportu i Spedycji B. C., T. B. Spółka jawna. Faktury dla tych podmiotów zostały wystawione w tych samych dniach i mają nadane następujące po sobie numery oraz niejednokrotnie tą samą wartość. W konsekwencji faktury na których jako sprzedawca widnieje spółka C nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Natomiast odnośnie spółki D organ wyjaśnił, iż spółka została wykreślona z ewidencji czynnych podatników podatku od towarów i usług oraz z rejestru podatników VAT-UE w związku z zaniechaniem składania deklaracji VAT-7 począwszy od listopada 2009 r. oraz braku możliwości nawiązania kontaktu z zarządem spółki. Ponadto spółka D widniała w Bazie Podmiotów Szczególnych w tabeli Tl - Podmioty "nieistniejące" i nierzetelne oraz w tabeli T8 - Obrót paliwami. Spółka nie posiadała żadnych własnych środków trwałych, nie miała żadnych cystern ani samochodów. Tak jak w przypadku spółki C faktury nabycia paliwa posiadały trzy ww. powiązane ze sobą osobowo podmioty. W konkluzji organ odwoławczy stwierdził, iż przeprowadzone postępowanie podatkowe dowiodło, iż sporne wydatki wg faktury VAT wystawionych przez spółki B, D i C nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych, tj. opisanej w ich treści sprzedaży oleju napędowego i nie mogą stanowić dowodów księgowych stanowiących podstawę do zaliczenia ich w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Sam fakt, że firmy fakturujące sprzedaż paliwa były podmiotami zarejestrowanymi i składały deklaracje podatkowe nie uprawnia podatnika do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów w swojej działalności. Formalna rejestracja oraz składanie deklaracji służyło w istocie stworzeniu pozorów legalnej działalności na co wskazują zebrane dowody. Sporne faktury wystawiane przez ww. podmiot tylko formalnie odpowiadają wymogom prawa, natomiast dane w nich zawarte nie potwierdzają zdarzeń gospodarczych, które opisują. Podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie jest formalna wadliwość spornych faktur a zanegowanie ich rzetelności, tj. stwierdzenie, że nie odzwierciedlają one rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, a tym samym nie stanowią dowodów poniesienia kosztów uzyskania przychodów. W skardze podatniczka zarzucił naruszenie: - art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 4, art. 70 § 7 i pkt 5 o.p., co miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia - wskutek wadliwego przyjęcia, iż w przedmiotowej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok - podczas gdy zobowiązanie podatkowe skarżącej uległo przedawnieniu najpóźniej w dniu [...] kwietnia 2016 r., a w czasie biegu terminu przedawnienia nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania doręczeniem zarządzenia zabezpieczenia w dniu [...] lutego 2016 r., gdyż czynność ta nastąpiła w warunkach niewszczęcia postępowania zabezpieczającego (brak doręczenia decyzji o zabezpieczeniu) oraz nie doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia wskutek przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne wobec wystawienia tytułu wykonawczego z dniem [...] kwietnia 2017 r. - art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 4 i 6, art. 210 § 4 o.p., poprzez odebranie skarżącej prawa do zaliczenia wydatków poniesionych na zakup paliwa wykorzystanego w jej działalności gospodarczej do kosztów podatkowych z uwagi na to, że skarżąca nie ustaliła w czasie dokonywania zakupów w roku 2009, iż spółka B oraz spółki D i C były podmiotami wykorzystywanymi przez członków grup przestępczych - podczas gdy okoliczność braku weryfikacji kontrahentów nie została ujęta przez ustawodawcę w katalogu wydatków niezaliczanych do kosztów, a jednocześnie organ nie wykazał, aby wydatki poniesione na zakup paliwa od w/w podmiotów nie zostały poniesione w celu uzyskania dochodu w prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej, a co skutkowało bezpodstawnym odebraniem skarżącej prawa do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów podatkowych, a które to wydatki zostały udokumentowane fakturami wystawionymi przez ww. spółki, potwierdzającymi rzeczywiste dostawy paliwa do firmy skarżącej oraz do spółki Przedsiębiorstwo Transportu i Spedycji B. C., T. B. Spółka jawna; dowolną a nie swobodną ocenę dowodów, w szczególności dokumentów z akt postępowań karnych wobec osób reprezentujących sprzedawcę tj. ww. spółki załączonych do akt postępowania podatkowego , a polegającą na przyjęciu, że podatniczka ponosi odpowiedzialność podatkową za nierzetelne działania sprzedawcy wyrażającą się w odmowie zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków przez nią poniesionych na zakup paliwa od sprzedawców w których imieniu działały osoby postawione w stan oskarżenia - podczas gdy z przedmiotowych dokumentów wynika, iż podatniczka była jedną z wielu osób oszukanych co do danych podmiotu który dokonywał sprzedaży, co wyklucza w znaczeniu obiektywnym jej odpowiedzialność w tym podatkową za cudze działania, w szczególności wobec braku podstaw prawnych takiej odpowiedzialności; dowolną a nie swobodną ocenę dowodów, w szczególności dokumentów z akt postępowania karnego wobec osób reprezentujących sprzedawcę B i załączonych do akt postępowania podatkowego polegającą na przyjęciu, że osoba prawna sprzedając skarżącej paliwo nie dokonywała faktycznego obrotu olejem napędowym - podczas gdy z przedmiotowych dokumentów wynika, iż obrót taki był przez ten podmiot prowadzony podobnie jak w przypadku spółek D i C; dowolne przyjęcie, że osoba prawna sprzedająca skarżącej olej napędowy do firmy skarżącej zajmowała się jedynie wprowadzaniem do obrotu nierzetelnych dokumentów księgowo podatkowych a nie obrotem olejem napędowym - podczas gdy z dokumentów z postępowania karnego załączonych do akt przedmiotowej sprawy wynika, iż B prowadziła obrót olejem napędowym i dostawy dokumentowała fakturami VAT; podobnie jak w przypadku pozostałych spółek; - art. 22 ust. 1, art. 24 a ust. 1, art. 30 c ust. 1, art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie a polegające na przyjęciu, że wydatki poniesione przez stronę skarżącą na zakup oleju napędowego a udokumentowane kwestionowanymi fakturami nie są kosztem podatkowym z uwagi na wadliwość podmiotową faktur po stronie sprzedającego, a którą organy ujawniły po upływie kilku lat od dokonania transakcji - podczas gdy rzetelność sprzedawcy w obrocie nie jest przesłanką ustawową zaliczenia danego wydatku do kosztów podatkowych jak również ustalenia rzeczywistej podstawy opodatkowania oraz podatku do zapłaty, a nadto ocena rzetelności sprzedawcy ze strony podatnika powinna odbywać się na podstawie stanu jego wiedzy jaką posiadał w momencie poniesienia wydatku, a w czasie gdy organy ścigania z całego kraju po wielu latach prowadzenia czynności ujawniły nierzetelność sprzedawcy; - § 11 ust. 1 i 3 oraz § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 roku w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, poprzez wadliwe ich zastosowanie polegające na przyjęciu, że prowadzona przez podatniczkę księga jest nierzetelna, gdyż dokonane w niej zapisy związane z zakupem paliwa od ww. spółek w roku 2009 nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, podczas gdy zapisy w księdze pozostawały zgodne z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń dokumentowanych zakwestionowanymi fakturami i zawierały: wiarygodne określenie wystawcy faktury oraz wskazywały strony (nazwę i adresy) uczestniczące w każdej operacji gospodarczej, których dowody te dotyczyły, datę wystawienia faktury oraz datę dokonania operacji gospodarczej, przedmiot operacji gospodarczej i jego wartość oraz ilościowe określenie przedmiotu operacji - podpisy osób uprawnionych do udokumentowania operacji gospodarczych; oznaczone numerem umożliwiającym powiązanie dowodu z zapisami księgowymi dokonanymi na jego podstawie; - art. 23 o.p., poprzez jego niezastosowanie, tj. odstąpienie od rzeczywistego ustalenia podstawy opodatkowania w zakresie przychodów jak i kosztów podatkowych w związku z dostawami oleju napędowego dokumentowanymi zakwestionowanymi fakturami - podczas gdy organ nie kwestionował faktu | zakupu paliwa dokonanego przez skarżącą, zapłaconej ceny ani tego, iż zakup nastąpił w celu osiągnięcia przychodu w prowadzonej przez podatniczkę działalności gospodarczej, co doprowadziło do ustalenia nieprawdziwego wyniku finansowego w działalności gospodarczej skarżącej (zawyżenie przychodów wobec nieuwzględniania kosztów zakupu paliwa) i w konsekwencji przyjęciu przez organ nieobowiązującej w systemie podatkowym prawdy formalnej w miejsce prawdy obiektywnej; W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak dotychczas. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zaskarżona decyzja podlega uchyleniu. Z akt administracyjnych przekazanych sądowi wynika, że zawiadomienie o zawieszeniu biegu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego na skutek wystąpienia przesłanki z art. 70 § 6 punkt 1 p.p. to jest wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks w związku z art. 62 § 2 i art. 76 § 3 oraz art. 7 § 1 kks zostało doręczone skarżącej w trybie art. 150 o.p. (k. 1520 akt administracyjnych). Zawiadomienie to nosi datę [...] listopada 2015 r. zaś było awizowane w dniach [...] i [...] listopada 2015 r., po czym uznano je za doręczone w dniu [...] listopada 2015r.. W tym czasie skarżąca była reprezentowana przez ustanowionego pełnomocnika. Z akt sprawy wynika bowiem, że profesjonalny pełnomocnik został ustanowiony w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2009 w dniu [...] lipca 2013 r. (k. 419 akt administracyjnych). Zgodnie z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Pominięcie pełnomocnika w doręczeniu zawiadomienia na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej wywołuje zatem konsekwencje tożsame z pominięciem strony postępowania, co stanowi podstawę do wznowienia postępowania stosownie do art. 240 § 1 punkt 4 Ordynacji podatkowej. WSA w Łodzi podziela pogląd orzecznictwa sądowoadministracyjnego w odniesieniu do doręczeń dokonywanych stosownie do art. 70c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym to poglądem doręczenia na tej podstawie dokonuje się pełnomocnikowi ustanowionemu w sprawie stosownie do art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej. Doręczenie takiego postanowienia bezpośrednio stronie jest prawnie nieskuteczne (vide wyroki NSA: z 7 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2193/15, z 5 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1383/15, z 4 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 2220/15, z 11 sierpnia 2016 r., sygn. akt II GSK 597/15, z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3323/15; orzeczenia dostępne w serwisie internetowym orzeczenia.nsa.gov.pl). Tożsamy pogląd wyraził także NSA w wyroku z 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 956/16, którym uchylono wyrok sądu pierwszej instancji w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych skarżącej za rok 2008. Jak wskazano wyżej z akt sprawy wynika, że skarżąca ustanowiła w postępowaniu podatkowym adwokata jako pełnomocnika, jednakże zawiadomienie na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej próbowano doręczyć jedynie stronie (vide k. 1520 akt administracyjnych). Wyjaśnienia wymaga więc, czy pełnomocnik strony ustanowiony w postępowaniu podatkowym został zawiadomiony przez właściwy organ stosownie do art. 70c Ordynacji podatkowej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 punkt 1 Ordynacji podatkowej, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Od tego między innymi zależy bowiem zasadność zastosowania w tej sprawie prawa materialnego - art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej i uznania, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana po upływie terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r.. Kwestia ta winna być wyjaśniona przez organy podatkowe. Jest to bowiem niezbędne, aby można było ponad wszelką wątpliwość stwierdzić, czy w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego stosownie do art. 70 § 1 punkt 6 Ordynacji podatkowej, czy też do przedawnienia tego zobowiązania zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Podobnie nie została wyjaśniona podnoszona w skardze okoliczność a mianowicie czy doszło do doręczenia pełnomocnikowi lub choćby skarżącej decyzji z dnia [...] listopada 2015 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego za rok 2009 i zabezpieczenia na majątku skarżącej tego zobowiązania. Akta administracyjne nie zawierają danych w tym zakresie, wobec czego nie można uznać tej okoliczności za ustaloną. Jest to zaś o tyle istotne, że strona skarżąca podnosi w skardze, iż do doręczenia tej decyzji nie doszło, wobec czego nie doszło także do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia wskutek przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne gdyż zarządzenie zabezpieczające jest wydawane w postępowaniu zabezpieczającym, które rozpoczyna się z chwilą doręczenia decyzji o zabezpieczeniu. Nadmienić przy tym należy, że organ odwoławczy nie odniósł się do tego zarzutu w odpowiedzi na skargę. W związku z powyższymi wywodami organ odwoławczy winien w ponowionym postępowaniu ustalić czy zawiadomienie w trybie art. 70c o.p. zostało doręczone jedynie skarżącej czy też zawiadomienie to doręczono również pełnomocnikowi i w zależności od poczynionych ustaleń wydać stosowne rozstrzygnięcie. Organ ten nie uniknie także konieczności ustalenia czy decyzja o zabezpieczeniu z dnia [...] listopada 2015 r. została doręczona stronie skarżącej a w przypadku braku jej doręczenia rozważy, czy doszło do skutecznego przerwania biegu przedawnienia na skutek przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne ze skutkami, o których mowa w art. 154 § 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W zaistniałej sytuacji rozpoznanie innych zarzutów skargi stało się bezprzedmiotowe. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 litera c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2018 r. poz. 1302) należało orzec jak w sentencji. A.J.