I SA/Łd 1130/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędzia WSA Ewa Cisowska – Sakrajda Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lipca 2013 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz J. K. kwotę 10.484 (dziesięć tysięcy czterysta osiemdziesiąt cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W. z [...] r. nr [...], ustalającą J. K. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005 w wysokości 326.626 zł, od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w wysokości 435.501 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że wszczęcie postępowania w niniejszej sprawie miało na celu wyjaśnienie źródeł porycia straty z działalności gospodarczej podatnika za 2005 r. W zeznaniu podatkowym PIT-36L podatnik wykazał bowiem przychód w kwocie 588.507,94 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 1.057.410,89 zł oraz stratę w kwocie 468.902,95 zł. W toku postępowania podatnik oświadczył, że pokrycie straty ma swoje uzasadnienie w niezapłaconych rachunkach za 2005 r. oraz przecenie towarów dokonanej w czerwcu 2005 r., której skutków nie ujęto w ewidencji podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Ponieważ organ pierwszej instancji nie uzyskał od podatnika żadnych dokumentów potwierdzających jego wyjaśnienia, na podstawie posiadanych informacji ustalił, że podatnik w latach poprzedzających analizowany okres nie miał możliwości zgromadzenia wystarczających oszczędności. Natomiast dokonując analizy dochodów i wydatków w 2005 r., organ podatkowy jako źródła sfinansowania (opodatkowane lub wolne od opodatkowania) poniesionych wydatków uznał przychód w kwocie 588.507,94 zł oraz podatek należny VAT w kwocie 118.446,00 zł (łącznie 706.953,94 zł). Po stronie wydatków ustalił natomiast rzeczywiste koszty działalności gospodarczej w kwocie 813.097,77 zł, podatek naliczony VAT w kwocie 175.443,00 zł, sumę wypłat z podatku VAT w kwocie 130.426.40 zł, sumę wpłaconych zaliczek na podatek w kwocie 10.958,10 zł oraz koszty utrzymania (wg danych GUS) w kwocie 12.529,56 zł (łącznie 1.142.454,83 zł). W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-W., powołując się na art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej "u.p.d.o.f."), decyzją z [...]r. ustalił stronie zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005 w wysokości 326.626 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w wysokości 435.501 zł. W odwołaniu pełnomocnik strony wniósł o uchylenie decyzji pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając organowi naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "Ordynacja podatkowa") w związku z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., gdyż organ bezzasadnie przyjął, że podatnik dokonał w 2005 r. wydatku w wysokości 349.506,57 zł na podstawie faktury 03/12/05 z 30 grudnia 2005 r., mimo braku jakichkolwiek dowodów na tę okoliczność. Pełnomocnik strony podniósł, że to do organu podatkowego należy udowodnienie wysokości wydatków podatnika (od strony kasowej) poniesionych w roku podatkowym. Nie czyniąc tego, organ zawyżył wydatki podatnika w 2005 r. o wspomnianą wyżej kwotę. Ponadto pełnomocnik strony przedłożył dowody przywozu walut do Polski w latach 1995-1997, świadczące o tym, że podatnik posiadał środki wystarczające na pokrycie wydatków w latach następnych. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, że w postępowaniu w sprawie przychodów pochodzących z nieujawnionych źródeł, to podatnik powinien wykazać, że wydatki, o których mowa, w art. 20 ust 3 u.p.d.o.f., znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub w zgromadzonym mieniu. W niniejszej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji kilkakrotnie wzywał stronę do złożenia wyjaśnień i przedłożenia materiału dowodowego potwierdzającego, że koszty związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą faktycznie nie zostały poniesione. Jedynym dokumentem przedłożonym przez stronę było pismo z 20 czerwca 2011 r., zawierające oświadczenie, że pokrycie straty za 2005 r. miało swoje uzasadnienie i potwierdzenie w niezapłaconych rachunkach za grudzień 2005 r. oraz w dokonaniu w czerwcu przeceny towarów, której skutków nie ujęto w ewidencji podatkowej. Podatnik do ww. pisma załączył wykaz okoliczności uzasadniających pokrycie w gotówce straty za 2005 r. W punkcie pierwszym podatnik wskazał na przecenę z 1 czerwca 2005 r. na kwotę 222.006 zł, natomiast w punkcie drugim wymienił niezapłacone faktury w grudniu 2005 r. (12 szt.) na kwotę brutto 349.506,57 zł. Podatnik na potwierdzenie złożonych wyjaśnień nie przedłożył jednak żadnych dowodów. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy zaznaczył, że niezależnie od złożonych przez podatnika oświadczeń Naczelnik Urzędu Skarbowego podjął szereg działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Kwestia kosztu poniesionego w związku z zapłatą kwoty wynikającej z faktury nr 03/12/05 była przedmiotem wyjaśnień, już na etapie postępowania kontrolnego przeprowadzonego w 2006 r. Organ podatkowy ustalił, że przedmiotowa faktura została wystawiona przez firmę A sp. z o.o. z siedzibą w G. (przekształconą później w B Sp. z o.o. z siedzibą w Ł.), na kwotę brutto 292.800 zł, zgodnie z umową z 10 stycznia 2005 r. Podatnik w dniu 10 listopada 2006 r. zeznał, że "Uregulowana została przeze mnie z powyższej faktury kwota 54.900 (jako kompensata za sprzedany towar) – zapłaciłem swoim towarem handlowym". Jak natomiast wynikało z § 9 pkt 1 umowy z 10 stycznia 2005 r., wynagrodzenie netto zleceniobiorcy stanowić miało miesięcznie 20.000 zł; w pkt 2 § 9 zaznaczono, że płatność nastąpi przelewem na konto zleceniobiorcy w terminie do 31 marca 2005 r. Organ podatkowy wystąpił do podatnika z prośbą o przedłożenie dokumentów, potwierdzających fakt zapłacenia przedmiotowej faktury w terminie późniejszym, niż termin wskazany w umowie. Ponadto podjął działania mające na celu sprawdzenie spółki B Sp. z o.o. Organ podatkowy ustalił, że spółka B nie prowadziła działalności gospodarczej pod adresem siedziby w Łodzi, zgłoszonym do urzędu skarbowego, nie posiadała też innych adresów działalności. Ustalono ponadto, że prezesem zarządu spółki był J. R., natomiast wiceprezesem – J. K. (podatnik). W odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego, J. R. złożył pisemne oświadczenie, z którego wynikało, że został powołany na prezesa zarządu spółki 1 lutego 2006 r., a następnie 25 kwietnia 2006 r. został odwołany z tej funkcji. Oświadczył ponadto, że nigdy w praktyce nie doszło do przekazania mu obowiązków prezesa zarządu, jak również jakichkolwiek dokumentów finansowo-księgowych spółki. Dokumentację finansowo-księgową prowadziła firma A Kapitał Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. J.R. wyjaśnił, że kilkakrotnie występował o udostępnienie dokumentacji spółki B, jednakże odmówiono mu wglądu do dokumentacji spółki. Następnie organy podatkowe wezwały kolejnego prezesa zarządu spółki B M. S., do przedłożenia dokumentów związanych z fakturą nr 03/12/05. Zgodnie ze złożonym przez niego oświadczeniem spółka nie posiadała niezapłaconych należności w stosunku do firmy J. K. (D) a wszystkie zobowiązania firmy D zostały uregulowane w całości. Ponadto w kolejnym oświadczeniu zobowiązał się do dostarczenia m.in. dokumentów dotyczących rozliczenia w podatku dochodowym faktury VAT nr 03/12/05 i potwierdzeń zapłaty za przedmiotową fakturę. Ostatecznie jednak nie przedłożył stosownych dokumentów. W wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających w firmie B organ podatkowy ustalił, że spółka dokonała transakcji sprzedaży na rzecz J. K., co potwierdzone zostało fakturą sprzedaży VAT nr 03/12/05 z 30 grudnia 2005 r., o wartości netto 240.000 zł, podatek VAT – 52.800 zł. Wynikający z niej podatek VAT został zaewidencjonowany w rejestrze sprzedaży za grudzień 2005 r. i rozliczony w deklaracji podatkowej VAT-7 za ten miesiąc. Organ odwoławczy podkreślił, że J. K., będąc wspólnikiem spółki A, nie powinien mieć trudności w uzyskaniu dokumentów potwierdzających fakt, że koszt wynikający z zapłaty faktury VAT nr 03/12/05 został poniesiony w kolejnych latach, następujących po 2005 r. Mimo tego, w toku całego postępowania, pomimo kilkakrotnych wezwań, nie przedstawił żadnych dowodów wskazujących na fakt dokonania zapłaty za tę fakturę. Zdaniem organu, samo oświadczenie podatnika, że w 2005 r. nie dokonał zapłaty było niewystarczające. Odnosząc się z kolei do przedstawionych na etapie postępowania odwoławczego dowodów przywozu walut do Polski w latach 1995–1997 (w przeliczeniu na złotówki kwoty około 278.381 zł), organ drugiej instancji przyjął, że stanowiły one jedynie próbę uniknięcia opodatkowania z tytułu nieujawnionych źródeł przychodu. W trakcie całego postępowania podatkowego J. K. nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających fakt posiadania oszczędności. Zgodnie natomiast z analizą dokonaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, dotyczącą ustalenia oszczędności możliwych do zgromadzenia w latach poprzedzających 2005 r., podatnik od 1998 r. (poza 2000 r.) posiadał niedobory środków finansowych (w 2004 r. niedobór środków finansowych wyniósł 293.832,36 zł). Mając na uwadze doświadczenie życiowe i odległy termin (7 lat) od ostatniego udokumentowanego przywozu walut, nie można było – zdaniem organu – zgodzić się z podatnikiem, że na początku 2005 r. posiadał oszczędności pochodzące z pracy w Niemczech. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez pełnomocnika J. K., który wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie ustalenia wysokości wydatków podatnika w 2005 r. metodą kasową, mimo że w postępowaniu w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów ciężar udowodnienia wysokości faktycznie poniesionych wydatków obciąża organ podatkowy, a także naruszenie art. 192 Ordynacji podatkowej przez dowolną, a nie swobodną, ocenę dowodów wyrażającą się w nieuprawnionym przyjęciu, że podatnik faktycznie wydatkował kwoty wynikające z wszystkich posiadanych przez niego faktur zakupowych, w szczególności z tytułu faktury 03/12/2005 oraz przez nałożenie na podatnika obowiązku udowodnienia, że określona okoliczność nie miała miejsca w sytuacji, gdy ciężar dowodu obciąża organ podatkowy. W uzasadnieniu pełnomocnik strony zauważył, że w niniejszej sprawie przedwczesne było rozważanie źródeł sfinansowania wydatków poczynionych przez podatnika, gdyż organy podatkowe nie wykazały faktycznego poniesienia przez podatnika określonych wydatków. W 2005 r. podatnik prowadził działalność gospodarczą, zatem aby ustalić, czy rzeczywiście wydatkował kwoty w wysokości 1.142.454,83 zł należało tę okoliczność wykazać przez analizę konta bankowego podatnika, a nie poprzestać na zsumowaniu kwot kosztów uzyskania przychodów (z wyłączeniem amortyzacji) według podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Dane w tej księdze ujęto bowiem metodą memoriałową, to znaczy podlegały zaliczeniu w ciężar kosztów uzyskania przychodów na podstawie faktury (rachunku) obrazującego ich "poniesienie" rozumiane zgodnie z art. 22 ust. 5d u.p.d.o.f. Zdaniem pełnomocnika, to nie podatnik ma udowadniać, że nie poniósł określonych wydatków, ale organ ma udowodnić, że podatnik faktycznie wydatki te poniósł. Zaniechanie ustalenia według metody kasowej faktycznych wydatków podatnika stanowiło naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do faktury wystawionej przez A spółkę z o.o. pełnomocnik wskazał, że z jej treści wynika, że została wystawiona 30 grudnia 2005 r. i przewidziano w niej płatność przelewem bankowym w terminie do 30 marca 2006 r. Mając na uwadze, że fakturę wystawiono w piątek 30 grudnia 2005 r., było mało prawdopodobne aby fakturę tę zapłacono w całości tego samego dnia lub w sylwestrową sobotę. Organ nie poczynił również żadnych ustaleń co do momentu wejścia w posiadanie faktury przez podatnika. Tymczasem nie można było wykluczyć, że fakturę otrzymał już po 1 stycznia 2006 r. Zdaniem pełnomocnika nie miało znaczenia, że umowa, na którą powoływał się organ, przewidywała płatność do końca marca 2005 r. Skoro nie wystawiono faktury częściowej, ani zaliczkowej. Wniosek mógł być tylko jeden – nie było żadnych wydatków poniesionych przez podatnika przed tą datą, a poniesienie wydatku na podstawie faktury z 30 grudnia 2005 roku było de facto niemożliwe. Ponadto organ w niedopuszczalny sposób wymagał od podatnika aby ten udowodnił, że nie zapłacił w 2005 r. za fakturę, tymczasem dowodzeniu podlegają okoliczności pozytywne. Ponadto, mimo że w czasie kontroli podatkowej organ mógł badać między innymi wyciągi z rachunków bankowych, z protokołu kontroli podatkowej nie wynikało, aby dokumenty te były w ogóle badane. To samo wynikało z postanowienia, w którym organ podatkowy wyliczył dowody, na podstawie których dokonał ustaleń. Organ, mając możliwość ustalenia we własnym zakresie faktycznych wydatków podatnika, nie uczynił tego, a skutkami uchybienia obciążył podatnika. Poza tym podatnik przesłuchany w charakterze strony, zeznał 11 października 2006 r., że nie zapłacił za fakturę 3/12/05, a jedynie jej część została skompensowana z jego wierzytelnościami do kontrahenta. Do dowodów tych organ nie odniósł się, z oczywistym naruszeniem przepisów regulujących ocenę zebranego materiału dowodowego. Pełnomocnik zauważył również, iż z pisemnego oświadczenia złożonego przez M. S. wynikało jedynie, że spółka B nie posiadała niezapłaconych należności wobec firmy C. Nawet jeżeli uznać, że oświadczenie to było prawdziwe, to i tak nie wynikała z niego data dokonania płatności za fakturę nr 3/12/05. Ponadto organ nie wykluczył, że pod ww. oświadczeniem mógł podpisać się ktoś inny. Te same uwagi pełnomocnik odniósł do szeregu kolejnych, szczegółowo wymienionych faktur zakupowych, o których zeznawał podatnik. Pełnomocnik podniósł dalej, że w toku kontroli podatnik złożył oświadczenie, że sfinansowanie straty nastąpiło z niezapłaconych przez niego zobowiązań w kwocie 821.646 zł. Okoliczności te pozostały jednak poza zakresem zainteresowania organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w wersji obowiązującej w 2005 r., wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Wskazany przepis dotyczy ujawnienia nieopodatkowanych dochodów podlegających podatkowi, w sytuacji, gdy źródło przychodu pozostaje nieznane. O ile w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach. Wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w takim postępowaniu, lecz podlegają ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego, czy są one prawdopodobne (por. wyrok NSA z 21 marca 1996 r., SA/Wr 1905/96, publ. LEX). W postępowaniu w sprawie przychodów pochodzących z nieujawnionych źródeł obowiązuje szczególna, dwuetapowa zasada rozkładu ciężaru dowodu. W pierwszej fazie to organ podatkowy powinien wykazać, że wydatki podatnika w danym roku podatkowym przekraczają dochód wykazany w zeznaniu rocznym, i że zachodzą przesłanki do uznania, iż miało miejsce osiąganie przychodów ze źródeł nieujawnionych. W tym momencie ciężar dowodu i inicjatywa przechodzi na podatnika. Teraz to on powinien wykazać, że wydatki, o których mowa, znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub w zgromadzonym mieniu. W interesie podatnika bowiem jest przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że jego wydatki znajdują pokrycie w źródłach przychodów już opodatkowanych lub wolnych od podatku, gdyż z takiego faktu wyprowadza dla siebie korzystne skutki prawne (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 16 kwietnia 2008 r., I SA/Bd 52/08, http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie wyrok NSA z dnia 11 lipca 1997 r., III SA 281/96, publ. Monitor Podatkowy 1998/5/161). Przy ocenie, czy mamy do czynienia z dochodami ze źródeł nieujawnionych, konieczne jest odniesienie się do wartości mienia zgromadzonego w latach poprzednich, jak to uczyniono w rozpoznawanej sprawie. Takie mienie może być bowiem źródłem finansowania wydatków dokonywanych danym w roku podatkowym. W wielu wypadkach zachodzi konieczność szacowania wysokości dochodów i wydatków, chociaż w miarę możliwości dane takie należy ustalać na podstawie innych dowodów, np. zeznań podatkowych, czy dokumentów potwierdzających poniesienie wydatku. W postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów dopuszczalne jest ustalenie dochodów i wydatków podatnika na podstawie uśrednionych danych statystycznych, co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie, gdzie organ przyjął koszty utrzymania podatnika na podstawie danych GUS. Zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów nie łączy się z dochodami z innych źródeł przychodów, a w myśl ust. 2 pkt 2 tego artykułu, podatek dochodowy ustala się w wysokości 75% dochodu. Jest to niewątpliwie restrykcyjne uregulowanie, mające na celu opodatkowanie dochodów ze źródeł ukrywanych, określanych jako tzw. szara sfera, w związku z czym przepis ten powinien być stosowany po szczególnie starannie przeprowadzonym postępowaniu, mającym na celu dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych i sprawdzenie prawidłowości wyjaśnień podatnika (por. wyrok NSA z dnia 28 lutego 1997 r., I SA/Wr 291/96, niepubl.). W takich sprawach szczególne wymagania związane są z postępowaniem dowodowym, które powinno być przeprowadzone zgodnie z zasadą kompletności określoną w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu organ podatkowy obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organ powinien udowodnić podatnikowi braki w pokryciu dokonywanych przez niego wydatków w ujawnionych źródłach przychodów. Podkreślić należy jednak, że poniesienie wydatku w określonej wysokości musi być pewne, a nie tylko prawdopodobne. Natomiast podatnik może jedynie uprawdopodobnić, że posiadał lub mógł posiadać kwestionowane kwoty pieniędzy. Na poparcie swoich twierdzeń podatnik może żądać przeprowadzenia różnych dowodów. Należy zgodzić się z organem odwoławczym, że na podstawie dowodów przedstawianych przez podatnika nie można ustalić kiedy zostały poniesione koszty wynikające z 12 wskazanych przez niego faktur (na łączną kwotę brutto 349.506,57 zł). Faktem jest również, że organ pierwszej instancji kilkakrotnie wzywał skarżącego do wykazania tych okoliczności, czego skarżący nie uczynił. Jednakże w piśmie z 4 kwietnia 2012 r. pełnomocnik skarżącego powołując się na fakturę nr 3/12/05 z 30 grudnia 2005 r. (wystawioną przez A), stwierdził, że wynika z niej termin płatności ustalony na dzień 30 marca 2006 r., co wskazuje, że poniesienie tego kosztu jeszcze w 2005 r. jest wysoce nieprawdopodobne. Argument ten wydaje się być logiczny, chociaż z umowy łączącej skarżącego ze spółką A wynika zupełnie inny termin płatności. Dla rozstrzygnięcia sprawy nie jest istotne jednak, czy wskazana faktura jest zgodna z umową, czy wprost przeciwnie. Ważne jest natomiast kiedy doszło do faktycznego wydatkowania środków finansowych. Należy przyznać rację stronie skarżącej, że jeżeli nabywca towaru może zapłacić 3 miesiące po otrzymania faktury, to zwykle nie płaci natychmiast, zwłaszcza gdy ma kłopoty finansowe (jak w przypadku skarżącego). Przepisy dotyczące dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów wprawdzie mają charakter sanacyjny, ale tylko w odniesieniu do wysokości stawki podatkowej (art. 30 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Podstawą do ustalenia zobowiązania podatkowego od takich dochodów nie może być jednak tylko samo wykazanie przez podatnika w zeznaniu podatkowym, poniesienia kosztów w kwocie znacznie przekraczającej przychody. Art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. posługuje się bowiem pojęciem "wydatki poniesione przez podatnika w roku podatkowym", a nie tylko "wydatki wykazane przez podatnika w roku podatkowym". Nie można zatem ustalać zobowiązania podatkowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, wyłącznie na podstawie samego faktu wykazania w deklaracji podatkowej kosztów uzyskania przychodu w wysokości znacznie przekraczającej zeznany dochód. Przepisy u.p.d.o.f. nie przewidują bowiem takiej sytuacji jak w art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), kiedy podstawą do zapłacenia podatku jest sam fakt wystawienia faktury, bez względu na to czy obrazuje ona czynność rzeczywistą, czy też nie. W myśl art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Ustawodawca nie definiuje zatem pojęcia kosztu uzyskania przychodu przez nazwanie go "wydatkiem". Dla zdefiniowania pojęcia kosztu uzyskania przychodu używa sformułowania "koszt poniesiony". Ta pozorna tautologia znajduje głębokie uzasadnienie. Ustawodawca bowiem wskazuje, że możliwość zaliczenia określonej wartości pieniężnej do kosztów uzyskania przychodów nie jest uzależniona od faktycznego wydatkowania sumy pieniężnej. Koszt uzyskania przychodu może powstać także w związku z dokonaniem określonego zapisu księgowego. Koszt w ujęciu podatkowym jest pojęciem dużo szerszym od pojęcia wydatku. Pozyskiwanie składników majątkowych nie zawsze połączone jest z wydatkiem. Istotą kosztu nie jest to, czy za nabywane składniki majątku w postaci towarów, materiałów, praw majątkowych podatnik zapłacił (por. wyrok NSA z dnia 22 września 1999 r., I SA/Wr 732/99, LEX nr 42728). Nie można utożsamiać faktu "poniesienia kosztu" z faktem "uiszczenia określonego wydatku" tytułem jego poniesienia. Jest to bowiem mieszanie przyczyny (poniesienie kosztu) ze skutkiem (uiszczenie wydatku tytułem poniesionego kosztu). O wadliwości takiej interpretacji przekonuje również fakt, że ustawodawca, kiedy chce wyraźnie wskazać, że nie są kosztami wydatki (koszty) nieuiszczone, czyni to wprost. Tak przykładowo jest to ujęte w przepisie art. 23 ust. 1 pkt 55 ustawy (podobnie regulacje znajdują się w art. 16 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p.), który stanowi, że nie uważa się za koszt uzyskania przychodu niewypłaconych należności, m.in. dla pracowników, z tytułu umowy o dzieło, praw majątkowych etc. Skoro zatem ustawodawca wyraźnie wyłącza tylko niektóre niewypłacone należności spod pojęcia kosztów, to oznacza, że pozostałe z nich - jeśli zostały poniesione, choćby nie były faktycznie uiszczone - mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, jeśli tylko spełniają ogólne przesłanki zaliczalności do kosztów (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki Komentarz do art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Lex 2010 r.). W ocenie Sądu zasadny jest zarzut strony skarżącej, że organ powinien ustalić jakie były rzeczywiste wydatki skarżącego w 2005 r., na podstawie dokumentacji podatkowej strony oraz wyciągów z rachunków bankowych. Mogą to być również inne dowody, jeżeli na ich podstawie można jednoznacznie stwierdzić kiedy wydatek został poniesiony i w jakiej wysokości. Podkreślić należy również, że z zeznań M. S. (prezesa spółki B) nie wynika kiedy skarżący zapłacił należność wynikającą z faktury z 30 grudnia 2005 r. Z oświadczenia tej osoby wynika jedynie, że spółka A nie posiada niezapłaconych należności od firmy skarżącego. W ocenie Sądu informacja taka jest stanowczo niewystarczająca, aby na jej podstawie przyjąć, że w 2005 r. skarżący zapłacił na rzecz tego podmiotu należność wynikającą z faktury nr 3/12/05 z 30 grudnia 2005 r. Wprawdzie w wyniku czynności sprawdzających w firmie B organ podatkowy ustalił, że spółka ta dokonała sprzedaży na rzecz J. K., co zostało potwierdzone fakturą z 30 grudnia 2005 r., o wartości netto 240.000 zł, podatek VAT – 52.800 zł. Organ stwierdził również, że podatek VAT został zaewidencjonowany w rejestrze sprzedaży za grudzień 2005 r. i rozliczony w deklaracji podatkowej VAT-7 za ten miesiąc. Okoliczności takie nie dowodzą jednak, że nabywca zapłacił za towar w miesiącu wystawienia faktury. Zauważyć należy przy tym, że – jak już była mowa wyżej - skoro sprzedawca wystawił fakturę, w której wykazał podatek VAT, to miał obowiązek jego zapłaty, co nie stanowi jednoznacznego dowodu potwierdzającego rzeczywistość transakcji wykazanej w fakturze. Na podstawie art. 274c Ordynacji podatkowej organ mógł zwrócić się do organu właściwego dla spółki B, o dokonanie ustaleń w jakim dniu i w jakiej wysokości wpłynęły środki finansowe od skarżącego. W myśl § 1 tego artykułu, organ podatkowy, w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową, może zażądać od kontrahentów podatnika wykonujących działalność gospodarczą przedstawienia dokumentów, w zakresie objętym kontrolą u podatnika, w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności. Z czynności tych sporządza się protokół. Na podstawie § 2, jeżeli miejsce zamieszkania, siedziba lub miejsce wykonywania działalności kontrahenta kontrolowanego znajdują się poza obszarem działania organu przeprowadzającego kontrolę, czynności, o których mowa w § 1, na zlecenie tego organu może także dokonać organ właściwy miejscowo. W pojęciu kontrahenta podatnika mieszczą się wszystkie podmioty, które dokonywały lub dokonują z podatnikiem czynności prawnych dwustronnych lub jednostronnych, odpłatnych lub nieodpłatnych, które były lub mogły być objęte podatkowym stanem faktycznym. Właściwym do przeprowadzenia czynności sprawdzających u kontrahenta podatnika jest organ podatkowy właściwy miejscowo dla podatnika. Jeżeli dla kontrahenta podatnika właściwym miejscowo jest inny organ podatkowy, to organ podatkowy właściwy dla podatnika może skorzystać z pomocy prawnej innego organu podatkowego (np. właściwego miejscowo dla kontrahenta podatnika) i zlecić mu przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahenta podatnika. W ocenie Sądu ustalenia organów co do faktycznego poniesienia przez skarżącego kosztów wykazanych przez niego w deklaracji podatkowej za 2005 r., nie zostały dokonane w sposób wiarygodny. Wprawdzie organ zasadnie zarzucił skarżącemu, że nie uczestniczył czynnie w postępowaniu, jednak taka postawa strony nie oznacza jeszcze, że organ zwolniony jest z dokonania własnych ustaleń, zwłaszcza gdy może ich dokonać bez większych trudności (poprzez sprawdzenie dokumentacji strony i jej kontrahentów). W konsekwencji spowodowało to naruszenie zasad: prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 Ordynacji podatkowej), gdyż organ nie zebrał i nie rozważył wszechstronnie materiału dowodowego i okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy. Doprowadziło to również do uchybienia zasadzie swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej), gdyż punkt widzenia przyjęty w tej części nie jest ani przejrzysty, ani klarowny, co stanowi również wadę uzasadnienia decyzji (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej). Za zasadne natomiast należy uznać stanowisko organu dotyczące oceny dowodów przywozu walut do Polski w latach 1995–1997. Z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego wynika jednoznacznie, że od 1998 r. (poza 2000 r.) skarżący posiadał niedobory środków finansowych (w 2004 r. niedobór wyniósł 293.832,36 zł). Organ trafnie ocenił zatem, że mając na uwadze doświadczenie życiowe i odległy termin (7 lat) od ostatniego udokumentowanego przywozu walut, nie można było zgodzić się z podatnikiem, że na początku 2005 r. posiadał oszczędności pochodzące z pracy w Niemczech. Rozpoznając ponownie sprawę organ zobowiązany będzie do ustalenia rzeczywistych wydatków strony w badanym okresie, mając na względzie wykładnię prawa zaprezentowaną w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 200 i art. 205 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), Sąd orzekł jak w sentencji. AK.