I SA/Łd 1130/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: Pomocnik sekretarza Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lutego 2015 r. sprawy ze skargi "A" z siedzibą w B. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Złożonym w dniu 22 kwietnia 2014 r. wnioskiem A. w B. ( dalej w skrócie "Spółka" ) wystąpiła do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług ( dalej w skrócie "VAT") w zakresie stosowania stawki 8% na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT dla opłaty członkowskiej i karnetów uprawniających do wstępu na teren klubu i korzystania z jego infrastruktury w postaci zajęć fitness , siłowni oraz sauny. W opisie stanu faktycznego przedstawiła ,że prowadzi działalność w zakresie klubu fitness oferując usługi zapewniające klientom możliwość rekreacyjnej poprawy parametrów psychofizycznych ( siła, sprawność fizyczna, wytrzymałość, wzmocnienie układu naczyniowego .. etc ) . Celem realizacji tych zamierzeń spółka oferuje siłownię, saunę oraz sale do treningów fitness. Wstęp do klubu związany jest z poniesieniem stosownej opłaty ( wykupienia karnetu wstępu ) oraz jednorazowej opłaty członkowskiej. W ramach udostępnienia urządzeń klubu klient posiada możliwość korzystania z bieżni, rowerków stacjonarnych , orbiterki , także z siłowni oraz sauny. Klub dysponuje kompletnym zapleczem sanitarnym ( szafki, umywalki , toalety , prysznice , suszarki). Istnieje dowolność wyboru karnetów upoważniających do wstępu do klubu , które mają charakter jednorazowy lub okresowy. W przypadku zamówienie asysty trenera osobistego ( personalnego ) klienci zobowiązani są do uiszczenia dodatkowej opłaty ( odrębnej opłaty od opłaty za wstęp ). W odniesieniu do tak zarysowanego stanu faktycznego Spółka zadała pytanie – czy sprzedaż opłaty członkowskiej oraz karnetów uprawniających do wstępu na teren klubu w celu skorzystania z zajęć fitness, siłowni oraz sauny powinna być traktowana dla potrzeb VAT jako świadczenie usługi w zakresie wstępu do miejsca , gdzie możliwe jest aktywne spędzenie czasu ( rekreacja) i powinno podlegać opodatkowaniu stawką VAT w wys. 8%, w świetle przepisów tej ustawy. W zaprezentowanym własnym stanowisko wskazała ,że sprzedaż opłat za wstęp powinna być uznana za usługę w zakresie wstępu do miejsca gdzie możliwe jest aktywne spędzenie wolnego czasu ( rekreacja). Tym samym opłata za tę usługę powinna być opodatkowana stawką 8 % na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w związku z treścią załącznika nr 3 poz. 186 do tej ustawy. Usługa ta pozostaje w ścisłym związku z rekreacją. Takim celom służy klub wraz z jego urządzeniami. Strona odwołała się do definicji wyrazu "wstęp" zawartym w regulacjach unijnych tj. Rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. . Wywiedziono , że wstęp obejmuje sobą także uczestnictwo , korzystanie z infrastruktury obiektu , do którego wstęp został wykupiony. Czynności zaś w nim podejmowana stanowią aktywność rekreacyjną . W świetle tych ocen wedle spółki uprawnionym jest stanowisko , iż pobierane opłaty podlegają opodatkowaniu stawką 8 % VAT jako związane z uzyskaniem dostępu do usługi związanej z rekreacją . W wydanej, następnie zaskarżonej interpretacji, w zakresie wyjaśnienia znaczenia normy art. 41 ust. 2 VAT organ uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Cytując treść mogących mieć w sprawie zastosowanie przepisów ustawy materialnej a także odwołując się do przepisów unijnych , cytowanego już wcześniej Rozporządzenia Wykonawczego Rady ( UE) z 15 marca 2011 r. oraz poglądów judykatury skonstatował ,że użycie w poddanym analizie przepisie sformułowania " wyłącznie w zakresie wstępu" ma istotne ( decydujące )znaczenie dla rozstrzygnięcia zagadnienia objętego wnioskiem o interpretację. Preferencyjna stawka VAT 8% ma zastosowanie jedynie do samego wstępu, co należy odczytywać jako możliwość wejścia i biernego uczestniczenia w usłudze związanej z rekreacją czy rozrywką, przebywania , słuchania, oglądania - natomiast nabycie pozostałej usługi związanej z rekreacją w zakresie szerszym niż "wstęp" jest już opodatkowane stawką podstawową. Ponieważ jak wynika z wniosku pobierana opłata uprawnia do korzystania z infrastruktury klubu nie może być utożsamiana z " opłatą w zakresie wstępu", dlatego nie można zastosować stawki obniżonej. Wezwany przez Spółkę organ do usunięcia naruszenie prawa w trybie art. 52 § 3 p.p.s.a. stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej przedłożonego zagadnienia na gruncie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT. W złożonej skardze na powyższą interpretację spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego art. 41 ust . 2 w zw. z art. 146apkt 1 ustawy o VAT podlegającym na błędnym ich zastosowaniu i uznaniu ,że świadczone przez nią usługi nie korzystają z opodatkowania 8% stawką , lecz winny być objęte stawką 23 %, oraz naruszenie prawa procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy tj. art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14h oraz art. 14 c § 1 i 2 tejże Ordynacji . W konkluzji wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów. W uzasadnieniu skargi podtrzymano dotychczasowe stanowisko co do rozumienia mającej w sprawie zastosowanie normy prawnej wspierając ten kierunek poglądami judykatury oraz piśmiennictwa. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów pozostał przy dotychczasowym stanowisku, któremu wyraz dał w wydanym akcie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje: Skarga jest uzasadniona . Przedmiotem interpretacji w niniejszej sprawie była zasadniczo kwestia stawki podatku od towarów i usług w odniesieniu do sprzedaży karnetu oraz opłaty członkowskiej uprawniających do wstępu do klubu fitness i korzystania ze znajdujących się tam urządzeń w ramach zajęć fitness, siłowni i sauny. Co istotne , jak zauważa organ, wniosek o interpretację nie obejmuje swym zakresem zajęć z udziałem trenera osobistego. Rozbieżności pomiędzy Ministrem Finansów a skarżącą zachodziły w zakresie wykładni sformułowania "pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu", użytym przez ustawodawcę w pozycji 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem Ministra Finansów, stawka obniżona określona w tym przepisie poprzez użyte sformułowanie - " wyłącznie w zakresie wstępu" daje jedynie możliwość wejścia i biernego uczestniczenia w usłudze związanej z rekreacją czy rozrywką , tj. przebywania , oglądania i słuchania nie dotyczy natomiast usługi związanej z rekreacją w szerszym zakresie niż wstęp, opodatkowaną stawka podstawową. Odmienne stanowisko prezentuje skarżąca, która uważa, że usługi rekreacyjne zawarte we wskazanej pozycji załącznika numer 3 obejmują również wstęp do centrum sportowego ( klubu fitness) , polegający także na aktywnym korzystaniu z znajdujących się tam urządzeń. Stąd też opisane opłaty upoważniające do wstępu związane z korzystaniem z urządzeń klubu powinny być opodatkowane stawką obniżoną 8 % . Przed przystąpieniem do oceny postawionego zarzutu zaskarżonej interpretacji należy podkreślić, że powyższe zagadnienie było przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 311/13 uznał, że karty wstępu co do zasady korzystają ze stawki preferencyjnej 8%. Od tego czasu można mówić już o jednolitej linii orzeczniczej , wyrażonej m.in. w wyrokach NSA z dnia 15.04.2014 r. sygn. I FSK 944/13; z dnia 15.10.2014 r. sygn. I FSK 1533/13; z dnia 17.09.2014 r. sygn. I FSK 1371/13; z dnia 7 marca 2014 r. sygn. I FSK 504/13 czy też sądów wojewódzkich – wyrok WSA w Łodzi z 27 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 352/14. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę poglądy te podziela w całości. Jako punkt wyjścia do dalszych rozważań wydaje się koniecznym odniesie do regulacji unijnych. W art. 98 ust. 1 Dyrektywy Rady 206/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - przewidziano możliwość stosowania przez państwa członkowskie maksymalnie dwóch stawek obniżonych w odniesieniu do określonych kategorii towarów i usług. Lista towarów i usług, do których państwa członkowskie mogą stosować stawki obniżone, określona została w załączniku III do tej dyrektywy, co wynika z ust. 2 art. 98. Stawki obniżone dotyczyć mogą między innymi wstępu na przedstawienia, do teatrów, cyrków, na targi, do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na koncerty, do muzeów, ogrodów zoologicznych, kin, na wystawy oraz podobne imprezy i obiekty kulturalne (pkt 7 załącznika III), wstępu na imprezy sportowe (pkt 15 załącznika III), korzystania z obiektów sportowych (pkt 16 załącznika III). Lista towarów i usług w stosunku, do których przewidziano opcję wprowadzenia przez państwo członkowskie stawek obniżonych świadczy o tym, że decydujące były w tej mierze względy społeczne. Krajowy ustawodawca korzystając z opcji określonej w powołanym wyżej przepisie dyrektywy w art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT wprowadził obniżoną stawkę podatku VAT dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do tej ustawy. W poz. 186 tego załącznika wymienione zostały "Pozostałe usługi związane z rekreacją -wyłącznie w zakresie wstępu". Odwołując się do powołanych wcześniej poglądów NSA, dokonując wykładni tej regulacji – stwierdzić należy ,że utożsamianie pojęcia "wstęp" użytego w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT wyłącznie do wejścia do obiektu bez możliwości korzystania z urządzeń tam się znajdujących stanowi zawężenie tego pojęcia. W ocenie sądu sformułowanie "usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu" odnosi się do kart wstępu do klubu, które upoważniają do korzystania z urządzeń i przyrządów tam się znajdujących. Użyte w tym przepisie sformułowanie "wyłącznie w zakresie wstępu" oznacza, że wszystkie pozostałe usługi nie związane z normalnym i typowym dla tego rodzaju obiektów ich użytkowaniem nie są objęte stawką preferencyjną. W tym ostatnim przypadku chodzi więc o takie usługi, jak na przykład restauracyjne, czy instruktorskie , zakupu napojów, odżywek - opodatkowane stawką podstawową. Istotne jest także powiązanie pojęć , którymi posłużył się ustawodawca w cyt. poz. 186 załącznika - wstęp i rekreacja. Otóż, za NSA stwierdzić należy ,że nie sposób wskazać usługi związanej z rekreacją, która polegałaby wyłącznie na samym wstępie , biernym uczestnictwie , bez aktywnego korzystania z urządzeń znajdujących się w danym obiekcie sportowym. Jak bowiem podniesiono samo pojęcie rekreacji zakłada aktywne spędzenie wolnego czasu. Prima facie w tak zestawionych znaczeniach tych pojęć zachodziłaby sprzeczność – pomiędzy pojęciem rekreacja a bierne uczestnictwo , brak aktywności. Z tego punktu widzenia wykładnia pojęcia " wstęp" wyłącznie do wejścia do obiektu stanowi jego zawężenie. Potwierdzeniem powyższego stanowiska jest wynik wykładni systemowej wewnętrznej. W poz. 183 do cytowanego załącznika nr 3 ustawy o VAT ujęte zostały usługi związane z rozrywką i rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne. W pozycji tej ustawodawca zawarł też sformułowanie "wyłącznie w zakresie wstępu", określając przy tym, o jakie obiekty w tym przypadku chodzi. Uwzględniając charakter obiektów ujętych w poz. 183 trudno przyjąć, by chodziło o bierne uczestnictwo osób korzystających z tych usług. Nie ma więc żadnego uzasadnienia, by inaczej rozumieć użyte w poz. 183 i poz. 186 załącznika nr 3 sformułowanie "wyłącznie w zakresie wstępu". Za prawidłowością wykładni wskazanych przepisów dokonanej przez stronę przemawia także wykładnia celowościowa. Wprowadzając stawki obniżone na tego typu usługi można preferować okresowe zachowania konsumentów. Jak to trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku ( I FSK 311/13) , wprowadzenie stawek obniżonych na usługi rekreacyjne służy rozpowszechnianiu zdrowego trybu życia. Nieracjonalne też w tej sytuacji byłoby preferowanie, poprzez stawki obniżone, wyłącznie usług rekreacyjnych polegających na biernym korzystaniu z obiektów, w którym znajdują się urządzenia rekreacyjne czy sportowe. W ocenie sądu niewłaściwe jest również posiłkowanie się dla obrony przyjętego poglądu przez Ministra Finansów normą art. 32 rozporządzenia wykonawczego Rady ( UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środku wykonawcze do Dyrektywy 206/112/WE albowiem definicja "usługi wstępu" z uwagi na pomieszczenie w tym akcie ( rozdział V ) odnosi się do określenia miejsca usługi a nie stawki. Tym samym zawarty w tym przepisie zapis nie może odnosić się do stawki podatku. Również w piśmiennictwie, zgodnie z poglądami judykatury, odczytywane jest poddane sądowej kontroli rozumienie usług rekreacyjnych opodatkowanych stawką 8 % na tle poz. 186 zał. nr 3 do ustawy o VAT ( por. Janusz Zubrzycki Leksykon VAT 2012 tom I str. 1072 ). Warto w tym miejscu zasygnalizować , że objęte sporem zagadnienie było także przedmiotem interpelacji poselskiej nr 28958 , do której odniósł się wiceminister finansów w dniu 29 października 2014 r. analizując problem pod kątem wydania interpretacji ogólnej. Wreszcie nie sposób pominąć tego , że prawidłowość stanowiska strony skarżącej potwierdza również interpretacja ogólna Ministra Finansów z 2 grudnia 2014 r. nr PT1/033/32/354/LJU/14 , wyrażając jednoznaczne stanowisko , że " (...) nie ma uzasadnienie dla zawężania stosowania stawki obniżonej związanej ze wstępem do biernego uczestnictwa w danym przedsięwzięciu , a więc wyłącznie do wejścia do danego obiektu bez możliwości korzystania z urządzeń tam się znajdujących , jeżeli korzystanie z tych urządzeń wiąże się z typowym użytkowaniem danego obiektu w ramach wstępu do tego obiektu" . Mając powyższe na uwadze należy podzielić zarzut skarżącej spółki , że organ dokonał błędnej wykładni art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT a także niewłaściwie wskazał na art. 32 cytowanego rozporządzenia wykonawczego Rady nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. jako podstawy tego rozstrzygnięcia. Odnosząc się końcowo do podniesionych zarzutów naruszenia prawa formalnego w tym pozostawienia poza rozważaniami organu poglądów judykatury, na które powołuje się strona na poparcie reprezentowanego poglądu , sąd stwierdza , że organ poza odnotowaniem , że wskazane orzeczenia wydane są w indywidualnych sprawach nie zawarł argumentacji dlaczego pogląd strony identyfikowany z tymi rozstrzygnięciami jest niezasadny do czego zobowiązuje go norma art. 14c § 1 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej , co należy odnotować jako uchybienie przepisom postępowania. Jednakże nie miało ono istotnego wpływu na wynik sprawy. Rozpoznając sprawę ponownie organ wyda interpretację indywidualną z uwzględnieniem przedstawionych poglądów Sądu w niniejszym rozstrzygnięciu , będących wyrazem ugruntowanej jednolitej linii orzeczniczej sądów administracyjnych , wspieranej poglądami doktryny a także wydanej przez Ministra Finansów interpretacji ogólnej dotyczącej zagadnienia objętego przedmiotowym sporem. W związku z powyższym Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2022 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( tj. Dz.U. z 2012 r. poz.270 ze zm. ) uchylił zaskarżoną interpretację. Podstawą orzeczenia o kosztach postępowania był art. 200 oraz art. 205 § 2 tej ustawy. AKE.