I SA/Łd 1135/09

Dnia 19 maja 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda Sędziowie Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędzia WSA Ewa Cisowska - Sakrajda (spr.) Protokolant Tomasz Furmanek po rozpoznaniu w dniu 19 maja 2010 roku na rozprawie sprawy ze skargi J. S. i F. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] r. Nr [...] określającą małżonkom F. i J. S. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007, w wysokości 5.233 zł, zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2007, w kwocie 28.500 zł i odmawiającą stwierdzenia nadpłaty za wskazany okres rozliczeniowy, w wysokości 28.500 zł. W uzasadnieniu tej decyzji podał, że w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2007 PIT-36 małżonkowie S. wykazali m.in. podatek z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, w kwocie 28.500 zł, zaś w dacie złożenia tego zeznania, tj. w dniu 22 kwietnia 2007 r., uiścili podatek wynikający z zeznania, w wysokości 29.377 zł. Następnie w dniu 6 maja 2008 r. F. S. złożył w Urzędzie Skarbowym w R., oświadczenie o zameldowaniu na pobyt stały w R. przy ul. [...], od 1996 r. i spełnieniu warunków do zwolnienia z opodatkowania określonego w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej pdf, zaś pismem z dnia 7 maja 2008 r. małżonkowie S. wnieśli o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007, w kwocie 28.500 zł, zapłaconej tytułem podatku od odpłatnego zbycia nieruchomości. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. decyzją z dnia [...] r. Nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, uznając, iż F. S. nie spełnił warunków uprawniających do skorzystania ze zwolnienia podatkowego określanego jako "ulga meldunkowa", bowiem do dnia 30 kwietnia 2008 r. nie złożył oświadczenia, iż spełnia warunki przewidziane dla tego zwolnienia, o czym stanowi art. 21 ust. 21 pdf i rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 2 kwietnia 2008 r. w sprawie przedłużenia terminu do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i określonych praw majątkowych (Dz. U. Nr 59, poz. 361). Po rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r. Nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu pierwszej instancji z uwagi na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego, jak wywodził organ odwoławczy, decyzją z dnia [...] r. określił podatnikom wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007, w kwocie 5.233 zł, wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007, w kwocie 28.500 zł i odmówił stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok, w kwocie 28.500 zł. Uznał bowiem, że podatnik oświadczenie o spełnieniu warunków skorzystania ze zwolnienia podatkowego złożył w dniu 6 maja 2008 r., podczas gdy oświadczenie to należało złożyć do dnia 30 kwietnia 2008 r. Podniósł, iż podatnik, składając powyższe oświadczenie, złożył wprawdzie wniosek o przywrócenie terminu do złożenia oświadczenia, niemniej jednak Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] r. Nr [...] umorzył postępowanie w sprawie przywrócenia powyższego terminu, podając, że organ odwoławczy nie uwzględnił odwołania od wskazanej decyzji. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podniósł, iż w odwołaniu od decyzji z dnia [...] r. podatnicy zarzucili naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 50 ze zm.), zwanej dalej O.p., poprzez pominięcie w procesie wydawania decyzji wpływu rozbieżności interpretacyjnych dotyczących warunków stosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 pdf; art. 122 O.p. poprzez pominięcie w procesie wydawania decyzji stanu zdrowia F. S. i jego wpływu na stan faktyczny sprawy; art. 2 oraz art. 32 Konstytucji RP, poprzez naruszenie zasady równego traktowania obywateli przez władzę publiczną, zasady zaufania do państwa oraz zasady sprawiedliwości społecznej. W związku z powyższym wnieśli o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i podjęcie merytorycznego rozstrzygnięcia. Nie uwzględniając tego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej podał, że aktem notarialnym z dnia 29 czerwca 2007 r. Rep. A nr [...] podatnicy zbyli udziały w zabudowanej nieruchomości położonej w Radomsku przy ul. [...]. J. S. swój udział w tej nieruchomości wynoszący 6/192 części nabyła w drodze umowy darowizny od męża F. S. w roku 1993 i sprzedała za cenę 75.000 zł, F. S. zaś swój udział w tej nieruchomości wynoszący 42/192 części nabył w drodze dziedziczenia po swoim ojcu, którego część darował swoim dzieciom, a mianowicie M. S. i A. S.. Dalej powołując, wyrok Sądu Rejonowego w R. z dnia [...] r., [...], Dyrektor Izby Skarbowej ustalił, że udział wynoszący 4/64 części zabudowanej nieruchomości, F. S. odzyskał od córki A. S. w dniu 28 września 2006 r. (wyrok uprawomocnił się dnia 31 października 2006r.). W konsekwencji uznał, że przychód uzyskany przez podatnika, ze sprzedaży powyższego udziału w dniu 29 czerwca 2007 r., podlega opodatkowaniu według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. i nie jest przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) pdf, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, w całości - jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny. Natomiast uzyskany w dniu 29 czerwca 2007 r. przychód w ze sprzedaży udziału wynoszącego 4/64 części, nabytego od syna M. S. na podstawie wyroku Sądu Rejonowego w R. I Wydział Cywilny z dnia [...] r., [...], podlega opodatkowaniu według zasad obowiązujących od dnia 1 stycznia 2007 r. Wartość tego udziału organ obliczył proporcjonalnie do wartości całego zbywanego udziału wynoszącego 42/192 (525.000 zł) i wynosi 150.000 zł. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej podał, że ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588), wprowadzono zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) pdf. Zgodnie z przepisem art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej, zasady te mają zastosowanie do dochodów uzyskanych ze zbycia nieruchomości i praw nabytych po dniu 1 stycznia 2007 r. Organ przytoczył treść przepisów regulujących opodatkowanie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, w tym art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), art. 19 ust. 1, art. 30e ust. 1, ust. 2 i ust. 4, art. 22 ust. 6c, art. 30e ust. 2 pdf. Z kolei powołując art. 21 ust. 1 pkt 126 pdf, w brzmieniu obowiązującym w roku 2007, podniósł, iż wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia: a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie - jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 21 pdf zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Z powyższych przepisów organ podatkowy wywiódł, że aby skorzystać z "ulgi meldunkowej", należy spełnić łącznie dwa warunki, a mianowicie przed sprzedażą mieszkania lub domu (nabytych po dniu 1 stycznia 2007 r.) podatnicy winni być w nim zameldowani na pobyt stały, przez minimum 12 miesięcy, a nadto winni co do zasady złożyć w terminie 14 dni od momentu sprzedaży, oświadczenia o spełnieniu warunków do przedmiotowej ulgi, przy czym termin ten został wydłużony rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 2 kwietnia 2008r. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż w związku z pojawiającymi się wątpliwościami oraz rozbieżnymi interpretacjami organów podatkowych w zakresie stosowania przepisów art. 21 ust. 1 pkt 126 pdf, Minister Finansów wydał w dniu 19 lutego 2008 r. ogólną interpretację nr DD2/033/05 57/SKT/07/1682 w sprawie stosowania przywołanego przepisu, uznając, iż do 12 -miesięcznego okresu zameldowania podatnika na pobyt stały wlicza się okres zameldowania zarówno przed 1 stycznia 2007r., jaki i przed datą nabycia nieruchomości lub prawa (istotny jest moment zameldowania, a nie nabycia nieruchomości). Z tego względu Minister Finansów wydłużył czas na złożenie stosownego oświadczenia, wydając w dniu 2 kwietnia 2008r. rozporządzenie w sprawie przedłużenia terminu do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i określonych praw majątkowych (Dz. U. Nr 59, poz. 361). Zgodnie z treścią § 1 pkt 1 tego rozporządzenia, przedłuża się do dnia 30 kwietnia 2008 r. termin do złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnikom, o których mowa wart. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli przychody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzyskane zostały w 2007r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że termin wynikający z powołanego rozporządzenia nie został dochowany przez podatnika, ponieważ oświadczenie o spełnieniu warunków do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia w roku 2007 nieruchomości i określonych praw majątkowych, podatnik złożył dopiero w dniu 6 maja 2008 r. W tym samym dniu wystąpił również, jak podniósł organ odwoławczy, do Naczelnika Urzędu Skarbowego o przywrócenie terminu do złożenia oświadczenia o przysługującym prawie do ulgi meldunkowej. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R., decyzją z dnia [...] r. umorzył postępowanie w sprawie przywrócenia terminu do złożenia oświadczenia. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy stwierdził, iż określony w przepisie art. 21 ust. 21 pdf, termin do złożenia pisemnego oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia, ma charakter terminu materialnego, i nie może być przywrócony w trybie art. 162 O.p. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. Nr [...], utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, która jest prawomocna. Odnosząc się do argumentów zawartych w odwołaniu, dotyczących złego stanu zdrowia, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że były one przedmiotem oceny w w/w prawomocnej decyzji. Nadto organ podał, że podnoszona w odwołaniu okoliczność zaostrzenia się choroby podatnika w okresie od marca do kwietnia 2008 r., nie stanowiła przeszkody do złożenia w dniu 22 kwietnia 2008 r., zeznania podatkowego PIT - 36 za 2007 r. Organ odwoławczy podniósł, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem administracyjnym każda ulga podatkowa stanowi odstępstwo od zasady powszechności i równości podatkowej, w konsekwencji o prawie do odliczenia decyduje literalne brzmienie obowiązujących przepisów. Z przepisu art. 21 ust. 21 pdf jednoznacznie wynika, zdaniem tego organu, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest więc nie tylko sam fakt zameldowania przez okres 12 miesięcy, ale również złożenie w określonym przepisami prawa terminie, tj. do dnia 30 kwietnia 2008r., stosownego oświadczenia w urzędzie skarbowym. W skardze na przedstawioną powyżej decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, pełnomocnik skarżących wniósł o jej uchylenie w całości oraz decyzji organu pierwszej instancji oraz o zsądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Decyzji tej zarzucił naruszenie: 1) art. 120 i art. 121 § 1 O.p., poprzez pominięcie w procesie wydawania decyzji wpływu rozbieżności interpretacyjnych dotyczących warunków stosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 pdf; 2) art. 122 O.p. poprzez pominięcie w procesie wydawania decyzji stanu zdrowia podatnika i jego wpływu na stan faktyczny sprawy; 3) naruszenie art. 2 oraz art. 32 Konstytucji RP, poprzez naruszenie zasady równego traktowania obywateli przez władzę publiczną, zasady zaufania do państwa oraz zasady sprawiedliwości społecznej. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżących podniosła, że rozbieżności interpretacyjne dotyczyły momentu, od którego należy liczyć 12 miesięczny okres zameldowania na pobyt stały. Pomiędzy dniem 1 stycznia 2007 r. a dniem 20 lutego 2008 r. obowiązywała interpretacja Ministra Finansów, zgodnie z którą ów okres, należało obliczać od dnia 1 stycznia 2007 r. Na skutek tej wykładni organy podatkowe odmawiały przyjęcia oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania z "ulgi meldunkowej" przez F. S., wskazując że sprzedaną nieruchomość nabył na podstawie prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w R. z dnia 12 stycznia 2007 r., wobec czego nie spełniał warunków uprawniających do zwolnienia. Z dniem 20 lutego 2008 r. nastąpiła zmiana interpretacji przepisów regulujących ulgę meldunkową. We wskazanym dniu Minister Finansów wydał interpretację, według której zameldowanie na pobyt stały przed dniem 1 stycznia 2007 r. również uprawniało do zastosowania ulgi. Pełnomocnik podkreśliła, że F. S. został pozbawiony możliwości skorzystania z przedmiotowej ulgi ze względu na upływ 14-dniowego terminu do złożenia oświadczenia, iż spełnia warunki do zwolnienia. W ocenie pełnomocnika skarżących, Minister Finansów poprzez wydanie interpretacji w istocie odebrał podatnikom prawo do ulgi, a następnie prawo to przyznał. Powyższe narusza art. 217 Konstytucji RP, zgodnie z którym nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Następnie strona skarżąca podniosła, że w dniu 2 kwietnia 2008 r. Minister Finansów wydał rozporządzenie, zgodnie z którym w przypadku zbycia nieruchomości w roku 2007, termin do złożenia oświadczenia został przedłużony do dnia 30 kwietnia 2008 r., po trwających prawie półtora roku wątpliwościach i rozbieżnościach, co do stosowania przepisów, łamiąc zasadę, iż wszystkie wątpliwości należy wyjaśniać na korzyść podatnika, Minister Finansów przyznał podatnikom 2,5 tygodnia na złożenie oświadczenia uprawniającego do skorzystania z ulgi. Pełnomocnik skarżących przyznała, że F. S. ze względu na stan zdrowia nie dochował terminu złożenia stosownego oświadczenia w urzędzie skarbowym, jednakże nie było to wynikiem braku woli skorzystania z przedmiotowego zwolnienia bądź zaniedbania, lecz konsekwencją niejasnego stanu prawnego. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 122 O.p. pełnomocnik skarżących podniosła, że organ odwoławczy nie uwzględnił w procesie wydawania decyzji stanu zdrowia skarżącego. Podała, że podatnik choruje przewlekle na organiczne zaburzenia lękowo -depresyjne. Ma w związku z tym ograniczone możliwości działania w momentach zaostrzenia choroby, co miało miejsce od marca 2008 r. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia przepisów Konstytucji RP pełnomocnik podniosła, że Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił w wydanej decyzji całokształtu okoliczności towarzyszących - pominął kluczowe w tym zakresie rozbieżności interpretacyjne związane ze stosowaniem przepisów regulujących ulgę meldunkową. Podniosła, że podatnicy, którzy sprzedali nieruchomości, w roku 2007 "...otrzymali od Ministra Finansów okres 2,5 tyg..." na złożenie oświadczenia, iż spełniają warunki by skorzystać z ulgi podatkowej, natomiast podatnikom, którzy dokonali transakcji w 2008 r., termin na złożenie stosownych oświadczeń został przedłużony do dnia 30 kwietnia 2009 r. Z powyższego wynika, zdaniem pełnomocnik, że skarżący zostali potraktowani wbrew zasadzie sprawiedliwości społecznej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i prezentując argumenty przedstawione w uprzednio w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W myśl art. 3 § 1 ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ppsa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa). Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną przez J. i F. S. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. [...], Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło bowiem do naruszenia mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej pdf, rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 kwietnia 2008r. w sprawie przedłużenia terminu do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i określonych praw majątkowych (Dz. U. Nr 59, poz. 361), jak i mogących mieć wpływ na ten wynik przepisów prawa procesowego, tj. przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 z póź. zm.), zwanej dalej Op. Sporną kwestię w niniejszej sprawie, jaką jest spełnienie warunków zastosowania ulgi podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego przez skarżącego z odpłatnego zbycia w dniu 29 czerwca 2007r. udziału w zabudowanej nieruchomości położonej w R. przy ul. [...], wynoszącego 42/192, uprzednio nabytego na podstawie orzeczenia SR W R. I Wydział Cywilny z dnia 12 stycznia 2007r., [...], regulują przepisy art. 21 ust. 1 pakt 126, ust. 21 pdf oraz § 1 rozporządzenia w sprawie przedłużenia terminu. Stosownie do pierwszego z tych przepisów wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku; lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udział w takim lokalu; spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie; prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie - jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a-d na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. W myśl drugiego przepisu z kolei zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który, w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Wedle ostatniego z nich zaś przedłuża się do dnia 30 kwietnia 2008 roku termin do złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnikom, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli przychody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzyskane zostały w 2007 roku. Przewidziane we wskazanych przepisach zwolnienie z tytułu dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego jest, jak podnosi orzecznictwo sądów administracyjnych, zwolnieniem z mocy prawa i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Warunkami tymi są: zameldowanie podatnika w sprzedanym budynku lub lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia oraz złożenie we właściwym urzędzie skarbowym w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego oświadczenia, że spełnia się warunki do zwolnienia. Spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego. Podnieść należy, iż wskazany w art. 21 ust. 21 omawianej ustawy 14 - dniowy termin liczony od dnia zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego jest terminem prawa materialnego, niepodlegającym przedłużeniu ani przywróceniu przez organ podatkowy. Został on jednak do dokonanego w 2007r. zbycia przedłużony przez Ministra Finansów w wydanym na podstawie art. 50 Op rozporządzeniu do dnia 30 kwietnia 2008r., co oznacza, iż ostatecznym terminem złożenia wskazanego oświadczenia stała się wskazana w rozporządzeniu data (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 25 marca 2010r., SA/Po 129/10, CBOS, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 10 marca 2010r., I SA/GL 976/09, CBOS, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 26 marca 2009 r., I SA/Sz 22/09, CBOS czy wyrok WSA w Łodzi z dnia 7 lipca 2009r., I SA/Łd 341/09, CBOS). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy przyznać należy rację organowi, iż skarżący uchybił terminowi do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków. Jak bowiem wynika z załączonych akt administracyjnych przychód ze sprzedaży nieruchomości uzyskał w dniu 29 czerwca 2007r., oświadczenie o spełnieniu warunków do zastosowania zwolnienia podatkowego złożył zaś dopiero w dniu 6 maja 2008r. Porównanie wskazanych dat z wynikającym z powołanych przepisów terminu do złożenia oświadczenia wskazuje w sposób nie budzący wątpliwości, iż skarżący nie tylko nie dochował pierwotnie obowiązującego terminu do złożenia tego oświadczenia, tj. 14 dniowego, liczonego od dnia zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, ale i nawet przedłużonego przez Ministra Finansów terminu na dzień 30 kwietnia 2008r. Uchybienie temu terminowi wyłącza zatem zastosowanie spornego zwolnienia podatkowego nawet wówczas, gdy podatnik spełnia drugi warunek udzielenia tego zwolnienia, jakim jest dwunastomiesięczny okres zameldowania na spornej nieruchomości, któremu poświęcono zdecydowanie większą część rozważań uzasadnienia skargi. Skarżący musiałby bowiem najpierw spełnić pierwszy warunek w postaci złożenia oświadczenia z zachowaniem terminu wyznaczonego na dzień 30 kwietnia 2008r., by w ogóle możliwa była analiza spełnienia przez niego spełnienia drugiego warunku, jakim jest co najmniej dwunastomiesięczne zameldowanie na spornej nieruchomości. Zmiana pierwotnej niekorzystnej dla podatników interpretacji organów podatkowych w zakresie tej przesłanki nie ma zatem żadnego wpływu na prawo skarżącego do spornego zwolnienia podatkowego. Z tego względu podnoszone w skardze, aczkolwiek uzasadnione, rozbieżności w zakresie przyjmowanej przez organy podatkowe interpretacji co do momentu początkowego biegu owego dwunastomiesięcznego terminu nie mają żadnego wpływu na wynik oceny legalności zaskarżonej decyzji. Zarzut naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 Op poprzez pominięcie w toku rozpoznawania tej sprawy przez organy podatkowe wpływu tych rozbieżności uznać należało zatem za chybiony. Wbrew twierdzeniom skargi, także stan zdrowia skarżącego, mogący mieć wpływ na uchybienie terminu do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zastosowania ulgi, nie ma żadnego wpływu na gruncie wskazanej regulacji prawnej na ocenę zachowania terminu do złożenia tego oświadczenia. Jak bowiem podniesiono termin ten jest terminem materialnym, co oznacza, iż jego upływ pozbawia stronę bezpowrotnie uprawnienia, nie może on zostać przywrócony bez względu na okoliczności, które doprowadziły do jego uchybienia. Ale gdyby nawet przyjąć, tak jak tego oczekuje skarżący, iż termin ten może zostać przywrócony z uwagi na zły stan zdrowia (chorobę psychiczną), to i tak nie sposób podzielić stanowiska podatnika, iż stan zdrowia uniemożliwiał mu zachowanie tego terminu. Z załączonych akt administracyjnych wynika w sposób nie budzący wątpliwości, iż stan zdrowia, na jaki się powołuje skarżący, nie zaistniał nagle w kwietniu 2008r., lecz trwa od 1998r., a skarżący w dniu 22 kwietnia 2008r. własnoręcznie podpisał deklarację podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r., a więc w czasie kiedy biegł termin do złożenia przedmiotowego oświadczenia. Trudno zatem przyjąć, iż w tym samym czasie pomimo, jak twierdzi złego stanu zdrowia, był w stanie dokonać jednej czynności procesowej, a nie był w stanie dokonać czynności niezbędnej do skorzystania ze zwolnienia podatkowego od przychodu z tytułu zbycia nieruchomości. Z powyższego wynika wręcz, iż stan zdrowia skarżącego nie stał na przeszkodzie złożenia przedmiotowego oświadczenia. Dodatkowo podnieść należy, iż skarżący, pomimo choroby psychicznej trwającej od 1998r., w 2001r. podjął się obowiązków sprawowania zarządu sporną nieruchomością i zapewne zgodnie z umową wykonywał czynności administrowania tą nieruchomością. Z akt administracyjnych, w szczególności z pism skarżącego, nie wynika, by stan jego zdrowia uległ takiemu pogorszeniu w spornym okresie by nie był on w stanie dokonywać czynności procesowych. Nie może więc powoływać się na zwolnienie od podatku dochodowego określone w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy podatkowej i to niezależnie od tego, czy brak dopełnienia terminowego złożenia tego oświadczenia jest następstwem braku z jej strony należytej staranności w prowadzeniu własnych spraw, czy też stanowi konsekwencję zdarzeń od podatnika niezależnych. Nie sposób zatem podzielić poglądu pełnomocnika skargi, wedle którego Minister Finansów poprzez wydanie interpretacji w zakresie wykładni terminu dwunastomiesięczny okres zamieszkiwania na nieruchomości odebrał podatnikowi prawo do ulgi, a następnie zmieniając w dniu 20 lutego 2008r. interpretację przyznał to prawo. Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma i to, że wszelkie zwolnienia podatkowe są wyjątkiem od zasady sprawiedliwości podatkowej, dlatego wykładnia przepisów ustanawiających te zwolnienia, jako sui generis wyjątki od reguły opodatkowania, musi być wykładnią ścisłą, a nie rozszerzającą. Niedopuszczalnym jest zatem stosowanie "analogii na korzyść strony". Zgodzić się wprawdzie należy z pełnomocnikiem, wedle którego art. 217 Konstytucji RP wymaga tego, by podatki, inne daniny, zakres podmiotowy i przedmiotowy opodatkowania, stawki podatkowe orz zasady przyznawania ulg i umorzeń były regulowane ustawowo, niemniej jednak pogląd pełnomocnika o naruszeniu w niniejszej sprawie tego przepisu nie ma uzasadnionych podstaw prawnych. Nie budzi wszak wątpliwości okoliczność, iż mogące mieć zastosowanie w sprawie zwolnienie podatkowe zostało uregulowane we wskazanych na wstępie przepisach umieszczonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przepisach tych, jak już wskazywano, określono warunki skorzystania ze zwolnienia podatkowego, a mianowicie warunek 12 – miesięcznego zameldowania na sprzedawanej nieruchomości oraz złożenie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia w terminie 14 dni od dnia sprzedaży. Okoliczność, iż ów ustawowy 14 – dniowy termin został w drodze wskazanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów zmieniony poprzez jego wydłużenie do dnia 30 kwietnia 2008r. nie stanowi o niekonstytucyjności przepisu § 1 tego rozporządzenia. Przede wszystkim dlatego, iż termin ten został wydłużony na korzyść podatników i jak się wydaje miał na celu zapobieżenie niekorzystnym dla podatników skutkom rozbieżności interpretacyjnych w zakresie 12 miesięcznego terminu zameldowania na nieruchomości i umożliwienie im jednak skorzystania z ustawowego zwolnienia. W konsekwencji tej zmiany podatnicy zamiast w terminie 14 dni od daty sprzedaży nieruchomości uzyskali uprawnienie do złożenia oświadczenia do 30 kwietnia 2008r. w przypadku sprzedaży w 2007r. Niezależnie więc od tego, w jakiej dacie nastąpiła sprzedaż nieruchomości w 2007r., oświadczenie o spełnieniu warunków do zwolnienia od opodatkowania można było złożyć do dnia 30 kwietnia 2008r. Zmiana spornego terminu w drodze rozporządzenia zmierzała więc do poprawy sytuacji podatników a nie jej pogorszenia. Korzystna dla podatników zmiana warunku ustawowego nie powinna zatem być odczytywana jako naruszająca art. 217 Konstytucji RP. Innego argumentu przemawiającego za konstytucyjnością zmiany terminu w drodze rozporządzenia dostarcza treść powołanego w podstawie prawnej tego rozporządzenia art. 50 Op. Stosownie do tego przepisu minister właściwy do spraw finansów może, w drodze rozporządzenia, przedłużyć terminy przewidziane w przepisach prawa podatkowego z wyjątkiem nie mających zastosowania w niniejszej sprawie przepisów, określając grupy podatników, którym przedłużono terminy, rodzaje czynności, których termin wykonania został przedłużony, oraz dzień upływu przedłużonego terminu. Z przepisu tego wynika, iż kryteriami wydania rozporządzenia jest przedłużenie terminu, termin musi wynikać z przepisów prawa podatkowego i musi to być termin do dokonania czynności, wskazanie grupy podatników, którym przedłużono termin, rodzaju czynności, do dokonania której przedłużono termin oraz dnia upływu przedłużonego terminu. Nie sposób uznać, iż wskazane rozporządzenie zostało podjęte z naruszeniem wskazanych kryteriów delegacji ustawowej. Minister Finansów wskazanym rozporządzeniem przedłużył termin wynikający z przepisów prawa podatkowego, a taką jest w myśl art. 3 pakt 1 i 2 Op ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, przedłużony termin dotyczył złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków zwolnienia podatkowego, przedłużony termin dotyczy w niniejszej sprawie wszystkich podatników, którzy w 2007r. zbyli nieruchomość, w której byli zameldowani przez co najmniej 12 miesięcy, a nadto wskazał koniec przedłużonego terminu, wyznaczając go na dzień 30 kwietnia 2009r. Wbrew zarzutowi skargi, wydłużenie przez Ministra Finansów 14 dniowego terminu dla podatników zbywających nieruchomość w 2007r. do dnia 30 kwietnia 2008r. nie narusza wynikających z art. 3 oraz art. 32 Konstytucji RP zasady równości, zaufania do organów państwa oraz sprawiedliwości społecznej. Jak bowiem wynika z § 1 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Minister Finansów ów 14 dniowy termin przedłużył obu kategoriom podatników, tj. zbywających nieruchomość w 2007r. i w 2008r., o tej samej długości okres, a mianowicie dla pierwszej kategorii do 30 kwietnia 2008r., dla drugiej zaś do 30 kwietnia 2009r. Istotne jest i to, że dla obu tych kategorii wynikający z ustawy podatkowej termin złożenia oświadczenia wynosił 14 dni od daty zbycia nieruchomości. Wprawdzie rozporządzenie to zostało podjęte w dniu 2 kwietnia 2008r. i weszło w życie z dniem ogłoszenia, co miało miejsce w dniu 9 kwietnia 2008r., niemniej jednak nie oznacza, to zasadności wskazanego zarzutu. W dacie dokonywania sprzedaży nieruchomości obowiązywał wynikający z powołanego przepisu ar. 21 ust. 21 pdf 14 dniowy termin złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków zwolnienia, a skoro skarżący zbył nieruchomość w dniu 29 czerwca 2007r., to termin ten zaczynał swój bieg w dniu 30 czerwca 2007r. i kończył ten bieg w dniu 13 lipca 2007r. Natomiast na mocy wskazanego rozporządzenia ów 14 dniowy termin przedłużono do dnia 30 kwietnia 2008r. W żadnym z tych terminów jednak skarżący nie złożył spornego oświadczenia. Nie można również zgodzić się z zarzutem podniesionym w skardze, że organy podatkowe odmówiły przyjęcia spornego oświadczenia, wskazując, iż skarżący nie spełnia warunków uprawniających do zastosowania ulgi. W rozpatrywanej sprawie strona skarżąca nie przedstawiła bowiem jakichkolwiek dowodów, iż nie została lub błędnie została poinformowana przez pracownika urzędu skarbowego o możliwości skorzystania z określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 pdf zwolnienia przedmiotowego i przesłankach jakie musi spełnić w celu uzyskania tego zwolnienia. Dla ustalenia odpowiedzialności organu za naruszenie obowiązku informacji prawnej konieczne jest bowiem wykazanie, iż fakt dezinformacji rzeczywiście nastąpił. Z akt sprawy nie wynika, by skarżący składał wcześniej w organach podatkowych jakiekolwiek pismo dotyczące spełniania warunków skorzystania ze spornej ulgi, czy występował o dokonanie wykładni przepisów prawa podatkowego, a organy podatkowe udzieliły mu błędnej informacji. Gdyby skarżący podjął takie działania, wówczas organ, stosowanie do wynikającej z art. 121 Op zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i zasady informowania, obowiązany byłby na wniosek strony udzielać niezbędnych informacji o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania, a podatnik nie mógłby ponosić niekorzystnych konsekwencji w związku z udzieloną przez organ błędną informacją, niezależnie od przyczyn udzielenia podatnikowi niewłaściwej informacji. Nie jest to jednakże równoznaczne z doradztwem podatkowym (por. wyrok NSA z dnia 23 maja 1997 roku, SA/Lu 2249/95, LEX nr 29825, wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 1996 r. SA/Wr 1931/95, "Glosa" z 1997 r., nr 8, str. 32 czy C. Kosikowski, H. Dzwonkowski i A. Huchla, Komentarz do Ordynacji podatkowej, Dom Wydawniczy ABC, 2000). Naruszenie wskazanej zasady przejawia się w odmowie udzielenia informacji lub wyjaśnień, jak i nienależycie udzielonej informacji lub wyjaśnienia przez udzielenie informacji lub wyjaśnień niejasnych, błędnych lub wyczerpujących. Skutki prawne udzielenia nieprawidłowej informacji lub wyjaśnienia nie powinny obciążyć podatnika, dlatego też, aby mógł powoływać się na wadliwe działanie, powinien zadbać o to, aby organ udzielił mu informacji w formie pisemnej (W. Dawidowicz, Postępowanie administracyjne, Zarys Wykładu, PWN, Warszawa 1983, s. 92). Nic nie stało też na przeszkodzie, by skarżący oświadczenie, którego jak twierdzi nie zechciał przyjąć organ, wysłać pocztą. Istotne jest i to, że w świetle art.168 § 4 Op organ nie może odmówić przyjęcia podania i potwierdzenia tego przyjęcia. Wskazać również należy, iż znowelizowane przepisy dotyczące zasad opodatkowania dochodów uzyskanych ze zbycia nieruchomości lub praw majątkowych weszły w życie z dniem 1 stycznia 2007 roku i dotyczyły przychodów uzyskanych w latach 2007 – 2008, a zatem skarżący, przy dołożeniu należytej staranności, mieli około 5 miesięcy by – w razie wątpliwości, czy też nieznajomości obowiązujących wówczas przepisów prawa – wystąpić z pisemnym zapytaniem do organu podatkowego pierwszej instancji (korzystając także z możliwości przewidzianej w art. 14 – 14e Op), czy dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości podlega przedmiotowemu zwolnieniu (czego jednak w rozpatrywanej sprawie nie uczyniła). W konsekwencji organy podatkowe zasadnie określiły skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego za 2007r. i uznały, że nie ma podstaw do stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za ten rok. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami), orzekł jak w sentencji wyroku. t.n.