I SA/Łd 1148/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia NSA Anna Świderska Protokolant: Specjalista Dorota Choińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2018 r. sprawy ze skargi B. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] UNP: [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. oddala skargę. Decyzją z [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. określił B. B. w podatku od towarów i usług za 2005 r.: - zobowiązanie: za styczeń w wysokości 15 zł, za luty w wysokości 2.040 zł, za kwiecień w wysokości 6.587 zł, za maj w wysokości 3.899 zł, za czerwiec w wysokości 4.193 zł, za lipiec w wysokości 5.532 zł, za sierpień w wysokości 2.202 zł, za wrzesień w wysokości 1.068 zł, za październik w wysokości 1.375 zł, za listopad w wysokości 3.444 zł i za grudzień w wysokości 554 zł, - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń, luty, kwiecień, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień w wysokości 0 zł oraz - zwrot różnicy podatku za listopad w kwocie 0 zł. W toku kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. ustalono, iż podatnik w okresie od stycznia do lutego i od kwietnia do grudnia 2005 r. otrzymywał faktury dotyczące zakupu oleju napędowego wystawione przez A sp. z o.o. w J. i B sp. z o.o. w B. W ocenie organu I instancji faktury wystawione przez te spółki nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji sprzedaży, bowiem faktycznym sprzedawcą paliwa nie były wyżej wskazane firmy. W świetle takich ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez A i B. W odwołaniu strona podnosiła, że nie podejrzewała, iż wystawcy faktur nie są rzeczywistymi sprzedawcami. Wskazała, że na otrzymywanych fakturach znajdowały się firmowe pieczątki i podpisy, ponadto obie spółki były zarejestrowane jako czynni podatnicy VAT. Decyzją z [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w świetle przepisów Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz.U.UE.L.1977.145.1 z dnia 13 czerwca 1977 r.), zwanej dalej "VI Dyrektywą", aby odliczyć podatek z posiadanej faktury, musiała ona rodzić po stronie wystawcy obowiązek podatkowy, tzn. musiała dokumentować rzeczywiste transakcje gospodarcze pomiędzy podmiotami wymienionymi w fakturze. W toku postępowania ustalono natomiast, że dostawcą paliwa nie był podmiot wskazany w tych fakturach jako wystawca, a więc po jego stronie nie powstał obowiązek podatkowy, gdyż wystawieniu faktury nie towarzyszyło wykonanie czynności tym dokumentem stwierdzonej (dostawa paliwa). Ustalenia te znalazły swoje odzwierciedlenie w rozstrzygnięciach organów podatkowych, które zostały włączone do akt sprawy. W konsekwencji odbiorca faktur nie miał prawa do odliczenia. Organ podkreślił, że dla możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur niedokumentujących faktycznych transakcji gospodarczych nie miał również wpływu brak świadomości nabywcy co do rzetelności sprzedawcy oraz pochodzenia kupowanego towaru. Zdaniem organu, badanie świadomości podatnika co do źródła pochodzenia paliwa sprowadzałoby się do sytuacji, w której rozpatrywana byłaby możliwość odliczenia kwot niebędących podatkiem z faktur, które nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży, czyli z tzw. pustych faktur. Kwestię świadomości i należytej staranności można by analizować w przypadku, gdyby faktury zostały wystawione przez rzeczywistego sprzedawcę towaru, a sprzedawany towar byłby faktycznie tym, którego sprzedaż została tą fakturą udokumentowana. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 30 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 658/14 oddalił skargę podatnika od wskazanego rozstrzygnięcia organu odwoławczego. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe zgodnie z prawem, jego ocena była prawidłowa, a tym samym nie sposób było kwestionować ustaleń faktycznych stanowiących podstawę zaskarżonej decyzji. Organy obu instancji zgromadziły obszerny materiał dowodowy, na podstawie którego szczegółowo wyjaśniły, dlaczego w ich ocenie zakwestionowane faktury obrazowały czynności, które faktycznie nie zostały dokonane pomiędzy wystawcą faktury a odbiorcą towaru. W skład tego materiału wchodziły m. in. zeznania osób powiązanych z działalnością firm A i B, a także wyroki skazujące osoby powiązane z tymi podmiotami, za wprowadzenie w błąd właściwego organu podatkowego poprzez posłużenie się nierzetelnymi fakturami VAT dokumentującymi fikcyjne transakcje. Sąd zwrócił również uwagę na wyroki skazujące wobec osób uczestniczących w procederze i odpowiadających bezpośrednio za wystawianie fikcyjnych faktur i wprowadzanie na rynek paliwa niewiadomego pochodzenia, a także na decyzje organów podatkowych, wydane wobec obu kontrahentów skarżącego. Sąd odniósł się ponadto do orzecznictwa TSUE, dotyczącego prawa do odliczenia z tzw. "pustych faktur". W szczególności nawiązał do wyroku w sprawach w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11. Sąd podkreślił, że wbrew twierdzeniom organu odwoławczego zawartym w piśmie procesowym z 13 listopada 2012 r., ów wyrok dotyczył zbliżonego stanu faktycznego do będącego przedmiotem oceny w tej sprawie. W związku z tym, Sąd przytoczył główne tezy tego orzeczenia i wskazał, że dla odebrania podatnikowi prawa do odliczenia konieczne było wykazanie, iż wiedział lub powinien wiedzieć, że uczestniczy w transakcji stanowiącej oszustwo podatkowe. Zdaniem Sądu, wykazanie powyższej okoliczności powinno nastąpić w pierwszej kolejności poprzez ocenę zdarzeń towarzyszących zawarciu transakcji zakupu towarów. Sąd uznał, że ten aspekt sprawy został w niniejszej sprawie przez organ podatkowy oceniony. Nawiązując do pism organu odwoławczego z 13 listopada 2012 r. i 27 czerwca 2014 r. Sąd podkreślił, że słusznie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż skarżący nie dołożył należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów, tym samym nie dochował należytej ostrożności w prowadzeniu działalności gospodarczej. Sąd wyjaśnił, że z zeznań jakie złożył podatnik w dniu 15 września 2010 r. wynikało, iż współpracę ze spółką A rozpoczął z inicjatywy przedstawiciela tej firmy. Nigdy nie był ani w siedzibie spółki A ani spółki B, nie znał też właścicieli tych firm. Paliwo zamawiał telefonicznie. Cena była bardzo korzystna. Początkowo paliwo przywozili kierowcy z fakturą wystawioną przez spółkę A, później zaś ci sami kierowcy przywozili wraz z paliwem faktury od spółki B, tłumacząc zmianę nazwy zmianami organizacyjnymi. Podatnik nie zbadał też nigdy jakości dostarczanego paliwa, choć jak zeznał, raz wydawało mu się ono "mętne". Jeśli dodać do tego okoliczność, że transakcje oraz oferty zakupu paliwa były dokonywane telefonicznie przez nieznanego skarżącemu dystrybutora, płatności były dokonywane gotówką, bez pokwitowania (jedynym pokwitowaniem była faktura) i sprawdzenia uprawnień kierowców do odbioru należności za dostawę (każda z faktur wystawionych przez spółkę B przekraczała 20.000 zł), to należało przyjąć, iż skarżący powinien przewidzieć, że dokonywane transakcje mogą wiązać się z przestępstwem popełnionym przez jego kontrahentów. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 2 czerwca 2016 r. sygn. akt I FSK 1833/14 uchylił wyżej wymieniony wyrok WSA w Łodzi oraz decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...]. W uzasadnieniu sąd kasacyjny stwierdził, że na obecnym etapie postępowania rozstrzygnięcia wymaga jedynie, czy kontrolujący zaskarżoną decyzję Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że organy zrealizowały wynikający z powyższych orzeczeń obowiązek. Innymi słowy, czy słuszna była konstatacja Sądu, że organy wykazały, iż skarżący powinien zdawać sobie sprawę, że przyjmując faktury od firm A i B, ma do czynienia z nierzetelnymi kontrahentami. Jak wynika z akt sprawy, w szczególności z treści zaskarżonego aktu, powyższa kwestia nie była w toku postępowania podatkowego analizowana, co niewątpliwie stanowiło efekt prezentowanego przez organy stanowiska, że badanie świadomości odbiorcy nierzetelnych faktur w ogóle nie było konieczne. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji nie miał podstaw by stwierdzić, że kluczowa w niniejszej sprawie kwestia (tzw. "dobrej wiary" skarżącego) została prawidłowo zbadana. Rozważania w tym przedmiocie, stanowiące de facto ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, poczynione zostały dopiero w toku postępowania sądowoadministracyjnego. Dlatego też, w procesie kontroli legalności zaskarżonego aktu, w ogóle nie powinny zostać wzięte przez Sąd pod uwagę. Uwzględniając je, Sąd poniekąd wyraził zgodę, aby wadliwa w tym zakresie decyzja wymiarowa została uzupełniona w sposób, którego przepisy prawa nie przewidują. Ponownie rozpatrując sprawę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. przedstawił zebrany w sprawie obszerny materiał dowodowy i uznał, że pozwala on stwierdzić, że spółki z o.o. "A" i "B" nie były nigdy właścicielami towaru - oleju napędowego, który był przedmiotem sprzedaży na rzecz B. B. Firmy te bowiem zakup paliwa w całości udokumentowały fikcyjnymi fakturami, wystawionymi przez tzw. firmy "słupy". W rzeczywistości dostawy paliwa udokumentowane fakturami wystawionymi przez "A" i "B" pochodziły od A. K. - przedstawiciela firmy "C" i właściciela firmy "D". Firmy "A" i "B" zajmowały się wyłącznie obrotem dokumentami. Ponadto faktycznym przedmiotem obrotu był olej opałowy, a nie jak wynika z treści faktur wystawionych przez spółki "A" i "B" olej napędowy. Niezgodności pomiędzy treścią spornych faktur a stanem faktycznym spowodowały z kolei, że organ podatkowy I instancji słusznie - zdaniem organu odwoławczego - zakwestionował prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na zakwestionowanych fakturach, ponieważ są one nierzetelne, wobec czego podatek naliczony wynikający z tych faktur nie daje podatnikowi prawa do odliczenia wykazanych na nich kwot. Wypełniając zalecenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że z materiału dowodowego, głównie z protokołu z przesłuchania podatnika - wynika, że wiedział on lub co najmniej powinien wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawców faktur. W ocenie organu strona nie dołożyła należytej staranności przy weryfikacji swoich kontrahentów - "A" Sp. z o.o. oraz "B" Sp. z o.o. Świadczyć mogą o tym następujące okoliczności, zebrane w toku przesłuchania B. B.: - podatnik nie przypomina sobie aby kontaktował się osobiście z prezesami firm "A", a później "B", - podatnik zapotrzebowanie na paliwo składał zawsze telefonicznie i nie pamięta czy było ono dostarczane do Niego oznakowanymi cysternami, - nie pamięta jak nawiązał współpracę ze spółkami "A", a później "B", - należność za paliwo zawsze płacił w całości gotówką kierowcy, który dowoził paliwo i nie odbierał żadnego potwierdzenia zapłaty, - nigdy nie sprawdzał jakości paliwa, choć raz wydawało mu się "mętne", - nigdy nie był w siedzibach firm "A" i "B", nie rozmawiał z właścicielami, ani z innymi pracownikami oprócz kierowców dowożących paliwo, - do nawiązania współpracy podatnika skłoniła konkurencyjna cena paliw, - podatnik nie pamięta szczegółowych okoliczności zakończenia współpracy z firmą "A", ani w jaki sposób rozpoczął współpracę z firmą "B", - nie pamięta dokładnie dlaczego zakończył współpracę z firmą "B". W ocenie organu odwoławczego okoliczności ustalone w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, w jakich zawarte zostały sporne transakcje uprawniają do stwierdzenia, że podatnik miał podstawy przypuszczać, że wskazany kontrahent nie dokonuje faktycznej sprzedaży paliwa, a wystawione przez niego faktury VAT nie dokumentują transakcji, które rzekomo były przez niego przeprowadzone. Zarówno dostawca, jak i przedmiot dostawy wykazane na spornych fakturach nie dokumentują rzeczywistej transakcji. Podatnik nie zachował elementarnych zasad ostrożności, których przestrzeganie pozwoliłoby z całą pewnością ustalić, że podmiot figurujący jako sprzedawca na fakturze nie jest właścicielem paliwa, a pochodzenie tego paliwa jest co najmniej niejasne. Organ zauważył, że podatnik nigdy nie żądał okazania koncesji i innych dokumentów. Strona nie weryfikowała ponadto w żaden sposób jakości paliwa, nabywając paliwo nie dokonywała świadomego wyboru dostawcy, a zmiana kontrahenta nie była efektem decyzji biznesowej podatnika. Pomimo zmiany rzekomego dostawcy paliwa strona bezkrytycznie zaakceptowała ten fakt i nie podjęła jakichkolwiek działań weryfikacyjnych w celu ustalenia przyczyn zaistniałej sytuacji. W przypadku B. B. brak jest jakiejkolwiek przezorności, albowiem Strona nie sprawdzała czy dokonane przez nią czynności zakupu paliwa były należycie udokumentowane i nie stwarzały jakichkolwiek wątpliwości, co do przeprowadzających je stron. Podatnik nie zainteresował się, czy jego kontrahent posiada koncesję na obrót paliwem, nie sprawdził certyfikatów jakości dostarczanego paliwa, nie zawarł umów w formie pisemnej współpracy z ww. podmiotami, nie sprawdził także źródła pochodzenia paliwa. Zasady doświadczenia życiowego pokazują bowiem, że nabywając paliwo za kwotę ponad stu tysięcy złotych należałoby przynajmniej zbadać jego jakość, czego podatnik nie uczynił. Organ zaznaczył przy tym, że strona nie podjęła żadnych działań jakich można by od niej racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że uczestniczy w legalnym obrocie paliwem - w szczególności nie posiadała, ani nie starała się pozyskać wiedzy o swoich kontrahentach, nie znała żadnych osób z tych firm, nie znała źródła pochodzenia paliwa, płatności za towar dokonywała gotówką. Zdaniem organu odwoławczego, przytoczone wyżej okoliczności, zasadniczo odbiegające od normalnych stosunków handlowych pomiędzy uczestnikami legalnego obrotu gospodarczego wskazują, że podatnik co najmniej powinien przypuszczać, że wystawca faktury nie jest faktycznym sprzedawcą. Natomiast kryterium wskazującym na fakt, że mamy do czynienia z dostawą towarów o charakterze oszukańczym jest niejednokrotnie niższa cena i/lub korzystne warunki płatności - płatność gotówką. W ocenie organu odwoławczego wszelkie okoliczności, w jakich zostały zawarte sporne transakcje uprawniają do stwierdzenia, że podatnik miał podstawy przypuszczać, że wskazany kontrahent nie dokonuje faktycznej sprzedaży paliwa, a wystawione przez niego faktury VAT nie dokumentują transakcji, które rzekomo były przez niego przeprowadzone. W dniu 26 września 2017 r. do organu drugiej instancji wpłynęło pismo procesowe w treści którego strona podniosła m.in., że od czasu wydania wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt. I FSK 1833/14) organ podatkowy nie zastosował się do wytycznych, jakie wynikają z jego treści, w szczególności poprzez brak rzetelnego i gruntownego przesłuchania B.B. Odnosząc się do powyższego zarzutu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że główną wytyczną Najwyższego Sądu Administracyjnego wynikająca z przedmiotowego wyroku była konieczność wykazania przez organ podatkowy, że podatnik mógł zdawać sobie sprawę, że przyjmując faktury od firm "A" i "B" miał do czynienia z nierzetelnymi kontrahentami. Wypełniając zalecenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ podkreślił, że z materiału dowodowego, głównie z protokołu z przesłuchania podatnika - bezspornie wynika, że wiedział on lub co najmniej powinien wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawców faktur. Wskazał przy tym, że wypełniając zalecenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, uwypuklił te aspekty materiału dowodowego - głównie zeznań z protokołu z przesłuchania podatnika - z których wynika, że wiedział on lub co najmniej powinien wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawców faktur. Natomiast ponowne przesłuchanie B. B. - o które wnioskowała strona -zdaniem organu było zbędne, po pierwsze ponieważ podatnik już w dniu 15 września 2010 r. składał szczegółowe wyjaśnienia co do okoliczności mających znaczenie w rozpatrywanej sprawie, a po wtóre należy mieć na uwadze, że wydarzenia mające miejsce 17 lat temu ulegają w dużej mierze zapomnieniu. Nie zgadzając się z powyższą decyzją podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucając naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy w postaci naruszenia przepisu art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. (Dz.U. 2017. 1221 t.j.) polegającego na niewłaściwym zastosowaniu treści tego przepisu, tj. odmowie skarżącemu prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z transakcji obejmujących zakup paliwa przy jednoczesnym braku udowodnieniu skarżącemu istnienia po jego stronie świadomości, iż transakcje te dokonywane były przez skarżącego z firmami, które dopuściły się przy sprzedaży paliwa przestępstwa podatkowego, przy czym organ podatkowy II instancji nie wypełnił wytycznych wynikających z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 czerwca 2016r. (I FSK 1833/14); 2) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez naruszenie art. 121 §1, art. 122 oraz art. 124 w związku z art. 191 Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2017.201 t.j.) poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego w niniejszej sprawie, co nastąpiło wskutek niewłaściwego i niewystarczającego zebrania oraz rozpatrzenia materiału dowodowego, czego efektem była wadliwa ocena niepełnego materiału dowodowego, a tym samym stanu faktycznego w niniejszej sprawie polegające na uznaniu, iż brak jest konieczności ponownego odebrania zeznań od B. B., uznaniu za wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy treści dotychczasowych zeznań skarżącego, a ponadto na wadliwej ocenie treści dotychczasowych zeznań skarżącego dokonanej przez organ podatkowy II instancji w sposób wybiórczy oraz w sposób sprzeczny z zasadami logicznego rozumowania i doświadczeniem życiowym, przy czym organ podatkowy II instancji nie wypełnił wytycznych wynikających z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 czerwca 2016r. (I FSK 1833/14); Mając na uwadze powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kontrola sądu administracyjnego, zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) i art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 - dalej p.p.s.a.) polega na badaniu zgodności z prawem zaskarżonych aktów administracyjnych. Kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy w toku rozpoznania sprawy organy administracji publicznej nie naruszyły prawa materialnego i procesowego w stopniu istotnie wpływającym na wynik sprawy. Przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a., w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę miał na uwadze, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 2 czerwca 2016 r. sygn. akt I FSK 1833/14 uchylił wyrok WSA w Łodzi z 30 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 658/14 oraz decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...]. Organ odwoławczy rozpoznając ponownie niniejszą sprawę, jak i Sąd w niniejszym postępowaniu, na podstawie art. 153 w zw. z art. 193 p.p.s.a. pozostawał zatem związany oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania, wyrażonymi w opisanym powyżej wyroku NSA. Zgodnie bowiem z art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną należy rozumieć sąd o prawnej wartości sprawy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego oraz kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania decyzji. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych i wskazanie kierunku, w którym winno zmierzać przyszłe postępowanie (J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2012 r., s. 397 uw. 1, 2; M. Jagielska, J. Jagielski, R. Stankiewicz, w: red. R. Hauser, M. Wierzbowski, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2011 r., s. 544, Nb 1-3). Artykuł 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. Nieprzestrzeganie tego przepisu w istocie podważałoby obowiązującą w demokratycznym państwie prawnym zasadę sądowej kontroli nad aktami i czynnościami organów administracji i prowadziło do niespójności działania systemu władzy publicznej. Związanie oceną prawną wyrażoną w wyroku (uzasadnieniu orzeczenia) oraz wynikającymi z niej wskazaniami co do dalszego postępowania oznacza, że organ nie może formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz obowiązany jest do podporządkowania się jemu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej (wyrok NSA z dnia 30 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 451/08, Lex nr 526493; 23 września 2009 r., sygn. akt I FSK 494/09, Lex nr 594010; 13 lipca 2010 r., sygn. akt I GSK 940/09, Lex nr 594756; wyrok WSA we Wrocławiu z 14 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1591/09, Lex nr 559604). Dlatego w razie wnoszenia kolejnych skarg, sąd administracyjny weryfikuje sposób wywiązania się organów ze skierowanych do nich wskazań, nie wnika on natomiast w materię objętą zakresem wcześniejszych ocen (wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 2129/08, Lex nr 596261). Należy w tym miejscu dodatkowo podkreślić, że art. 153 p.p.s.a. pełni szczególną rolę w kontekście skuteczności oraz wykonalności orzeczeń sądów administracyjnych. Naruszenie art. 153 p.p.s.a. przez organy administracji pociąga za sobą niebezpieczeństwo ponownego zaskarżenia podjętej decyzji do sądu administracyjnego, unicestwienie bytu prawnego przedmiotowej decyzji oraz konieczność ponownego przeprowadzenia postępowania administracyjnego co do istoty sprawy. W ten sposób toczące się postępowanie administracyjne z nieuzasadnionych powodów ulega przedłużeniu. Dlatego art. 153 p.p.s.a. określa taką relację między organem administracyjnym a sądem, która sprowadza się do związania organu oceną prawną i wskazaniami do dalszego postępowania, gdzie nie ma miejsca na polemikę organu z oceną prawną i wskazaniami do dalszego postępowania. Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny uchylając wyrokiem z dnia 2 czerwca 2016 r. sygn. akt I FSK 1833/14 wyrok WSA w Łodzi z 30 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 658/14 oraz decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] w uzasadnieniu ocenił m.in., że nie budzi wątpliwości dokonana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, które stanowiły podstawę do odebrania skarżącemu prawa do odliczenia. Dotyczyła ona w szczególności art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Przepis ten, w świetle powołanego w zaskarżonym wyroku orzecznictwa TSUE, mógł stanowić podstawę do odebrania podatnikowi prawa do odliczenia z faktur nierzetelnych od strony podmiotowej, a niekiedy również przedmiotowej (gdy przedmiotem dostawy był inny towar ale o podobnych właściwościach), jednakże organy musiały wykazać, że podatnik wiedział, lub przy dochowaniu należytej staranności powinien wiedzieć, iż transakcja stanowi oszustwo podatkowe (zob. wyroki TSUE: w sprawie Stehcemp, C-277/14; w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11; postanowienie TSUE w sprawie Jagiełło C-33/13). Na obecnym etapie postępowania rozstrzygnięcia wymaga jedynie, czy kontrolujący zaskarżoną decyzję Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że organy zrealizowały wynikający z powyższych orzeczeń obowiązek. Innymi słowy, czy słuszna była konstatacja Sądu, że organy wykazały, iż skarżący powinien zdawać sobie sprawę, że przyjmując faktury od firm A i B, ma do czynienia z nierzetelnymi kontrahentami. Jak wynika z akt sprawy, w szczególności z treści zaskarżonego aktu, powyższa kwestia nie była w toku postępowania podatkowego analizowana, co niewątpliwie stanowiło efekt prezentowanego przez organy stanowiska, że badanie świadomości odbiorcy nierzetelnych faktur w ogóle nie było konieczne. Wbrew twierdzeniom Sądu, organ naruszył art. 191 Op, gdyż stan faktyczny sprawy został ustalony z pominięciem istotnej okoliczności, a mianowicie oceny czy podatnik wiedział, lub przy dochowaniu należytej staranności powinien wiedzieć, iż transakcja stanowi oszustwo podatkowe. Organ odwoławczy dokonał bowiem wadliwej wykładni prawa materialnego (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 Uptu), która nie uwzględniała powołanego wcześniej orzecznictwa TSUE, określającego w jakich przypadkach możliwe jest pozbawienie podatnika prawa do odliczenia i jakich działań należy wymagać od organów podatkowych dla skutecznego zakwestionowania podatnikowi tego prawa. TSUE nie zakwestionował zatem możliwości odebrania podatnikowi prawa do odliczenia. Podkreślił jednak, że od organów podatkowych wymagane jest każdorazowo badanie, czy podatnik wiedział, lub powinien wiedzieć, że przyjmuje fakturę, która nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W efekcie wadliwej wykładni prawa materialnego organ naruszył również art. 191 O.p., albowiem tzw. "dobra wiara" skarżącego nie została w niniejszej sprawie oceniona. Brak było stosownych ustaleń organów podatkowych, a przede wszystkim ostatecznej konkluzji, czy skarżący wiedział lub przy dochowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć o tym, że czynność udokumentowana zakwestionowaną fakturą wiązała się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług. Rozpoznając sprawę ponownie Dyrektor Izby Skarbowej będzie zatem musiał rozważyć, czy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający z punktu widzenia pozbawienia podatnika prawa do odliczenia. Następnie, po ewentualnym jego uzupełnieniu, organ oceni, czy skarżący dochował należytej staranności w ramach transakcji z podmiotami, od których kupował paliwo. W ocenie składu rozpoznającego niniejszą sprawę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wykonał powyższe zalecenia. Okoliczności faktyczne towarzyszące transakcjom nabycia paliwa świadczą bowiem o tym, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że sprzedawcą paliwa nie były wymienione spółki. Organ prawidłowo ocenił zgormadzony materiał dowodowy i zestawiając go z zeznaniami skarżącego złożonymi w dniu 15 września 2010 r. słusznie wywiódł, że spółki z o.o. "A" i "B" nie były nigdy właścicielami towaru - oleju napędowego, który był przedmiotem sprzedaży na rzecz B. B. Firmy te bowiem zakup paliwa w całości udokumentowały fikcyjnymi fakturami, wystawionymi przez tzw. firmy "słupy". W rzeczywistości dostawy paliwa udokumentowane fakturami wystawionymi przez "A" i "B" pochodziły od A. K. - przedstawiciela firmy "C" i właściciela firmy "D". Firmy "A" i "B" zajmowały się wyłącznie obrotem dokumentami. Ponadto faktycznym przedmiotem obrotu był olej opałowy, a nie jak wynika z treści faktur wystawionych przez spółki "A" i "B" olej napędowy. Niezgodności pomiędzy treścią spornych faktur a stanem faktycznym spowodowały z kolei, że organ podatkowy I instancji słusznie - zdaniem organu odwoławczego - zakwestionował prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na zakwestionowanych fakturach, ponieważ są one nierzetelne, wobec czego podatek naliczony wynikający z tych faktur nie daje podatnikowi prawa do odliczenia wykazanych na nich kwot. W ocenie Sądu organy obu instancji trafnie przyjęły, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji sprzedaży paliwa określonego rodzaju, dokonanych pomiędzy podmiotami wskazanymi w tych fakturach, co wyczerpuje dyspozycję § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia MF z dnia 27 kwietnia 2004 r. w odniesieniu do miesiąca stycznia, lutego, kwietnia i maja 2005 r. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT co do pozostałych miesięcy 2005 r. W myśl tych przepisów podatnik nie może dokonać obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego na podstawie faktur, faktur korygujących lub dokumentów celnych stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Omawiane przepisy zasadniczo dotyczą zarówno czynności, które faktycznie nie zostały dokonane, jak i czynności, których wprawdzie dokonano, lecz między innymi podmiotami. Zdaniem Sądu w składzie rozpoznającym niniejszą skargę trafna jest także ocena organu odwoławczego, że podatnik nie wykazał, ażeby dokonane przez niego czynności zakupu paliwa można było uznać za należycie udokumentowane i aby nie stwarzały one jakichkolwiek wątpliwości, co do przeprowadzających je stron. Skarżący nie pamiętał nawiązania współpracy z dostawcą paliwa, nie podejmował żadnych czynności w celu sprawdzenia kontrahenta (nie był w jego siedzibie, nie znał prezesa tej Spółki), nie interesował się źródłem pochodzenia paliwa, nie pamiętał samochodów, którymi przywożono paliwo, a także ich oznaczeń, nie legitymował kierowców, czy reprezentują kontrahenta, nie sprawdzał czy posiadają stosowne upoważnienia. Z zeznań podatnika wynika bowiem, że zdarzało się, iż płatności za towar dokonywał gotówką do rąk kierowców, przekazując im pieniądze i nie otrzymując przy tym żadnego pokwitowania. Ponadto z zeznań tych nie wynika, aby strona przedsięwzięła jakiekolwiek czynności w celu ustalenia, czy osoby te upoważnione były do występowania w imieniu wystawców spornych faktur oraz odbioru należności za dostarczony towar. W ocenie Sądu zamawianie towarów telefonicznie jest jak najbardziej dopuszczalne w obecnym obrocie gospodarczym, pod warunkiem, że zamawiający potrafi zweryfikować osobę, u której zamawia określony towar. W niniejszej sprawie podatnik nie potrafił udowodnić, że to właśnie u przedstawicieli spółek A i B składał zamówienia na zakupu paliwa; nie był również w stanie wykazać, że przywożone paliwo pochodziło od tych podmiotów, skoro dokument faktury nie był wypisywany przy dostawie paliwa, a pieniądze za dostarczony towar przekazywano kierowcom, co do których podatnik również nie miał pewności, że działają w imieniu tych spółek. Te okoliczności faktyczne wskazują, że skarżący - bez podejmowania dodatkowych czynności sprawdzających - powinien zauważyć, że wskazana dostawa paliwa może wiązać się z nieprawidłowościami w dziedzinie podatku od wartości dodanej. Podatnik nie zawarł umowy w formie pisemnej dot. współpracy z ww. podmiotem, nie sprawdził certyfikatów jakości dostarczanego paliwa. Brak jest również dowodów na to, aby podatnik w jakikolwiek sposób weryfikował jakość paliwa. Bez wątpienia nie sprawdził również wiarygodności rzekomego dostawcy, w tym nie upewnił się, czy rzekomy dostawca paliwa posiadał koncesję na jego sprzedaż. Decyzja o zakupie została podjęta z uwagi na niższą, konkurencyjną cenę paliwa. W świetle powyższego, jak również szeroko wskazanych dowodów i faktów oraz w nawiązaniu do zarzutu skargi o naruszeniu art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 124 w zw. z art. 191 O.p. poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego w niniejszej sprawie, zdaniem Sądu, organ odwoławczy prawidłowo uznał, iż nie znajduje uzasadnienia wniosek o ponowne przesłuchanie Strony na etapie postępowania odwoławczego na okoliczność należytej staranności wymaganej od Strony przy zawieraniu zakwestionowanych transakcji albowiem przedstawiony wyżej przebieg transakcji, który ustalono na podstawie zgromadzonego już materiału dowodowego, pozwalał w pełni ocenić organom rzetelność Skarżącego w tym aspekcie. Wskazane okoliczności sprawy, w tym zwłaszcza opisany tryb składania zamówień i uzgadniania spraw związanych z zakupem towarów i usług z osobą niezwiązaną z firmą dostawcy, brak weryfikacji źródeł pochodzenia paliwa, przeprowadzanie transakcji w gotówce, niezawieranie pisemnych umów określających warunki i zasady dostaw, niedokumentowanie odbioru towaru i przekazania gotówki, także w ocenie Sądu pozwalają na uznanie, że Skarżący nie tylko nie dochowywał należytej staranności, ale wręcz powinien był wiedzieć, że nabywa towar z nieujawnionego źródła, a otrzymywane faktury jedynie firmują ten obrót. Biorąc pod uwagę powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę. dc