I SA/Łd 1162/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie Sędzia NSA Bogdan Lubiński (spr.) Asesor WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Protokolant Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 20 lutego 2009 r. przy udziale --- sprawy ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r. oddala skargę. I SA/Łd 1162/08 UZASADNIENIE Decyzją z [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] określającej S. K. PHU "A" zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwotach: za lipiec 2002 r. 6.746 zł, za sierpień 2002 r. 5. 012 zł, za wrzesień 2002 r. 13.416 zł, za październik 2002 r. 10. 347 zł, za listopad 2002 r. 12. 690 zł i za grudzień 2002 r. 4. 247 zł. W uzasadnieniu powyższej decyzji organ II instancji wskazał co następuje. Po uchyleniu przez organ odwoławczy (decyzją z [...]. nr [...]) decyzji organu kontroli skarbowej z [...] nr [...] w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2002r., organ pierwszej instancji w dniu [...] wydał dla S. K. właściciela PHU "A" z siedzibą w S. za ww. miesiące nową decyzję o nr [...]. W rozstrzygnięciu z [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. - powołując się na § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, póz. 268 ze zm.) zakwestionował prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez firmy:"B" M. K. z siedzibą w R., Oddział w P., oraz "C" S. Z. z siedzibą w W., Oddział w P. Organ kontroli skarbowej powołując się na zgromadzony materiał dowodowy, tj. (m.in.): • protokoły z kontroli przeprowadzonych w ww. firmach przez Urząd Kontroli Skarbowej w W., Ośrodek Zamiejscowy w R. oraz protokoły przesłuchania właścicieli ww. firm i pełnomocników tych podmiotów (tj. pana A. R. i pana J. C.) włączone do niniejszego postępowania postanowieniem z 24 lutego 2006r. nr [...], • protokół przesłuchania świadka pana M. M. - pracownika firmy "C" w dniu 22 lutego 2006r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Ł., • protokół przesłuchania Strony - pana S. K. w dniu 24 lutego 2006r., • protokoły przesłuchań świadków - pracowników firmy "A", tj. K. P., K. M., R. L. i P. S., • protokoły przesłuchania podejrzanych: D. Z., M. K., A. R., J. C., S. Z., G. S. oraz świadków M. M. i D. Z. sporządzone w związku z postępowaniem przygotowawczym prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w K., włączone do postępowania kontrolnego prowadzonego wobec skarżącego postanowieniem z 17 października 2007r., Stwierdzono, że ww. podmioty, tj. firmy "B" i "C" nie dokonywały faktycznego zakupu, jak również faktycznej sprzedaży paliwa, oraz że zostały stworzone przez osoby trzecie po to, by uczestniczyć w łańcuchu fikcyjnych transakcji służących ukryciu rzeczywistych kanałów dystrybucji paliw niewiadomego pochodzenia. W ocenie organu kontroli skarbowej zakwestionowane faktury, wskazujące jako sprzedawcę "B" i "C" dotyczą czynności, które nie zostały dokonane, gdyż podmioty te nie zawierały żadnych umów sprzedaży. Okoliczności tej zdaniem organu pierwszej instancji - nie zmienia fakt, że firma "A" faktycznie składała zamówienia na towar, płaciła za niego, otrzymywała paliwo i formalnie prawidłowo wypełnioną fakturę. Jednakże wymienieni na fakturach sprzedawcy nie mogli sprzedać żadnego paliwa, gdyż go nie posiadali. W świetle powyższego organ kontroli skarbowej uznał, że faktury VAT wystawione przez dwie powyższe firmy nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zaś odbiorcy, tj. skarżącemu nie przysługuje, na podstawie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia, prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na tych fakturach. Odliczając podatek naliczony wykazany na wskazanych fakturach skarżący - według wyliczeń organu kontroli skarbowej - zawyżył jego wysokość łącznie o 41.944 zł. Od powyższej decyzji pełnomocnik skarżącego złożył odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po przeanalizowaniu zebranego materiału dowodowego, zarzutów zawartych w odwołaniu zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu kontroli skarbowej z [...]. Powyższa decyzja organu odwoławczego została zaskarżona skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł., w której wniesiono o uchylenie decyzji w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie przepisów: • art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, póz. 50 ze zm.) w związku z art. 217 Konstytucji RP poprzez oparcie decyzji na aktach podustawowych wydanych z naruszeniem postanowień Konstytucji RP, • art. 19 ww. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 194 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005r. Nr 8, póz. 60 ze zm.). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podnosząc argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, póz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270 z późn. zm.) - zwanej w dalszej części "p.p.s.a", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art.145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Jednocześnie należy dodać, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany jednak granicami skargi. Przechodząc do meritum sprawy stwierdzić należy, iż skarga nie jest uzasadniona, bowiem organy nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów proceduralnych w sposób mający lub mogący mieć wpływ na treść decyzji. Zasadniczym powodem zakwestionowania prawidłowości odliczenia przez podatnika kwoty podatku naliczonego zawartego w spornych fakturach, wystawionych przez dwa podmioty – "C"- S. Z. oraz "B" –M. K., było ustalenie organów, że faktury te tylko formalnie stwierdzały czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane. W uzasadnieniu decyzji organy powołały się m.in. na cyt. wyżej § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia wykonawczego do ustawy o podatku VAT, zgodnie z którym w przypadku gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, to faktury takie nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku VAT, jako podatku od wartości dodanej, obciążającego w każdej fazie obrotu nie pełny obrót ale tylko tę wartość, jest możliwość potrącenia przez podatnika kwoty podatku zapłaconego we wcześniejszej fazie obrotu od kwoty podatku należnego. Jednakże to podstawowe prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług nie jest bezwzględne w tym znaczeniu, że ustawodawca wymaga spełnienia pewnych warunków, a w określonych przez siebie sytuacjach wyłącza to prawo. Warunki, których spełnienie jest konieczne dla skorzystania z określonego wyżej prawa związane są m. in. z fakturami, a więc podstawową kategorią dokumentów odzwierciedlających nabycie towarów i usług. Jeden z takich warunków wynika z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia do ustawy o podatku VAT. Treść tego przepisu jest jasna i nie wymaga dokonywania szczególnych zabiegów interpretacyjnych. Faktura powinna stwierdzać czynności rzeczywiste, a więc takie, które rzeczywiście zostały dokonane. Ograniczenie wynikające z omawianego przepisu jest jasne. Odnosi się ono do fikcyjnych transakcji i jego celem jest zapobieżenie wykorzystywania "pustych dokumentów". Podstawą opodatkowania podatkiem VAT jest obrót ale uwzględniając treść art. 15 ustawy o podatku VAT oczywistym jest, że nie chodzi tu o obrót formalny wynikający tylko z treści faktury ale o obrót rzeczywisty, czyli sprzedaż towarów. Zarzut naruszenia wskazanych w skardze przepisów poprzez ich błędną wykładnię nie jest uzasadniony. W myśl art. 19 ust. 1 ustawy o VAT podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Uprawnienie przewidziane w tym przepisie nie ma charakteru samoistnego, lecz jest to prawo warunkowe, zależne od tego, czy sprzedający we wcześniejszej fazie obrotu podatek ten uiścił. Ustawa o VAT nie przewiduje sytuacji, w której nabywca odbiera od budżetu państwa podatek naliczony na fakturze, a nie zapłacony przez zbywcę. Podatnik nie może zatem liczyć na obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jeśli wystawca faktury nie opłacił podatku od towarów i usług (wyrok NSA z dnia 19 września 2000r., III SA 1520/99, LEX nr 47019, wyrok NSA z dnia 20 marca 2002 r., SA/Sz 1360/00, LEX nr 83708). Podatek nie uiszczony obciąża nabywcę, choćby dołożył staranności i działał w zaufaniu do nierzetelnego kontrahenta, był w dobrej wierze, co nie stoi na przeszkodzie dochodzenia przez niego odszkodowania od zbywcy za poniesioną szkodę (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2006 r., I FSK 225/06, LEX nr 263965, wyrok NSA z dnia 22 sierpnia 2002r., M. Podat. 2002/912 oraz wyrok NSA z dnia 29 maja 2002r., I SA/Ka 613/01, LEX nr 77926). Zwolnienie z podatku od towarów i usług w przypadku nieopłacenia go przez zbywcę kłóciłoby się z sensem i celem ustawy o VAT (por. wyrok NSA z dnia 17 lipca 2000r., I SA/Ka 270/99, LEX nr 45405). Wynikające z art. 19 prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz określony w tym przepisie sposób obliczenia kwoty podatku naliczonego związane są z rzeczywistym nabyciem przez podatnika towarów i usług. Z przepisu tego nie wynika, że wystarczającym jest posiadanie przez nabywcę oryginału faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Wprost przeciwnie, zarówno z tego przepisu, jak i ze wszystkich przepisów ustawy o podatku VAT wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, podlegające podatkowi VAT. Nie jest też uzasadniony zarzut naruszenia wskazanych wyżej przepisów przez ich niewłaściwe zastosowanie. Prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego w tej sprawie uzależnione było od wcześniejszego prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, a więc od dokonania ustaleń faktycznych odpowiadających prawdzie, czyli zgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy. W ocenie Sądu nie można organom skutecznie zarzucić naruszenia zasad: dochodzenia prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, zupełności postępowania dowodowego wyrażonej w art. 187 § 1 i swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 tej ustawy. Najważniejsze, z uwagi na podstawę prawną zakwestionowania spornych faktur, ustalenia faktyczne nie są dowolne i znajdują potwierdzenia w zgromadzonych dowodach. Należy też mieć na uwadze, że Ordynacja podatkowa nie przyjęła zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, o czym świadczy treść art. 181 tej ustawy. Organy mogły więc ustalenie stanu faktycznego oprzeć na dowodach zgromadzonych w innym postępowaniu - kontrolach krzyżowych przeprowadzonych przez Urząd Skarbowy w związku z pismami UKS w W. O/Z w R. Istotne były zwłaszcza dowody z przesłuchań M. K., A. R., S. Z. i J C.. Powołane w decyzji dowody dawały podstawę do wniosku, że wymienieni na wstępie dwaj kontrahenci skarżących faktycznie nie kupowali paliwa, a M. K. nie podjął nigdy żadnej działalności gospodarczej. Tym samym podmioty te nie mogły sprzedać skarżącym żadnego paliwa. Wystawione przez te podmioty sporne faktury nie dokumentowały faktycznego obrotu paliwami w tym znaczeniu, że nie dokumentowały obrotu pomiędzy firmą "A" jako kupującym, a firmami "B" i "C", jako sprzedającymi. Tezy tej nie zmienia fakt, że skarżący faktycznie składali zamówienie na towar, płacili za niego, otrzymywali dostawę towaru i formalnie prawidłowo wypełnioną fakturę oraz trwali w przekonaniu, że rzeczywistym sprzedawcą towaru jest podmiot uwidoczniony na fakturach. Formalni (wpisani na fakturach) sprzedawcy nie mogli sprzedać żadnego paliwa bo go nie posiadali. Skarżący faktycznie zapłacili za towar i weszli w jego posiadanie ale sprzedawcą był inny (inne) nie ustalony podmiot. Zatem dane zawarte w spornych fakturach w odniesieniu do wpisanych tam sprzedawców nie są zgodne z rzeczywistością. Dla takiej oceny nie ma znaczenia fakt działania skarżących w dobrej wierze i zaufaniu do kontrahentów, gdyż wyłączenie możliwości odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 48 ust. 4 pkt 5 lit. a cyt. rozporządzenia ma charakter obiektywny. Decydujące jest stwierdzenia braku rzeczywistej czynności opodatkowanej. Organy oparły decyzje na całym zgromadzonym materiale dowodowym, a zajęte przez siebie stanowisko przekonywująco udowodniły. Wnioski o zorganizowaniu przez nieustaloną osobę lub osoby fikcyjnej sprzedaży paliwa przez M. K. i S. Z. w celu ukrycia rzeczywistego obrotu paliwami pochodzącymi z nieustalonego źródła są w pełni udowodnione. Sporne faktury nie dokumentują sprzedaży paliwa przez te podmioty, a już tylko wykazanie tej jednej okoliczności jest wystarczające do stwierdzenia, że faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. W kontekście wymienionych zdarzeń i zeznań organy podatkowe miały pełne prawo oprzeć na nich ustalenia faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Pozostają one w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego i jako takie znajdują oparcie w zasadzie swobodnej oceny dowodów, określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Oznacza to również, że Sąd nie dopatrzył się naruszenia pozostałych wymienionych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodzić się należy z argumentacją organu II instancji, iż bezzasadny jest zarzut strony skarżącej oparty na orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a pośrednio na naruszeniu prawa europejskiego. Zasadnie zauważono, iż pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez firmy "B" i "C" nastąpiło w oparciu o przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, obowiązujące przed dniem akcesji Polski do Unii Europejskiej. Należy również podnieść, iż dodatkowo o trafność przytoczonej powyżej argumentacji świadczą prawomocne wyroki w sprawach gdzie wystawcami faktur były firmy "B" i "c" tj. np.: wyrok z 8 sierpnia 2008 r. I SA/Łd 73/08, wyrok z 10 października 2007 r. I SA/Łd 1875/06, wyrok NSA z 7 grudnia 2007 r. I FSK 308/06 oddający skargę kasacyjną od wyroku WSA w Ł. z 19 lipca 2005 r. I SA/Łd 489/05. Z powyższych względów skargę należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). TF