I SA/Łd 1170/13

Dnia 20 lutego 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: asystent sędziego Marta Aftowicz-Korlińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2014 roku sprawy ze skargi Z. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zaległości spółki z o.o. w podatku od towarów i usług oddala skargę. I SA/Łd 1170/13 Uzasadnienie Decyzją z [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. orzekł o odpowiedzialności Z. Z. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością A w podatku od towarów i usług za styczeń 2007 r. oraz poszczególne miesiące w okresie od lipca 2007 r. do lutego 2008 r. wraz z należnymi odsetkami i kosztami egzekucyjnymi. Z uwagi na to, że Z. Z. złożył odwołanie dzień po terminie, postanowieniem z [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że zostało ono złożone z uchybieniem terminowi. Postanowienie to strona zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który wyrokiem z 22 stycznia 2013 r. (I SA/Łd 1451/12) oddalił skargę. Następnie pismem z 8 lutego 2013 r. Z. Z. zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. o stwierdzenie nieważności decyzji organu I instancji wskazując, że została ona wydana z rażącym naruszeniem art. 116, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej "O.p."). Argumentował, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego oparta była na błędnym ustaleniu, że spółka nie posiada majątku, z którego organ podatkowy mógłby zaspokoić swoją wierzytelność, a egzekucja w stosunku do spółki okazała się bezskuteczna. Podniósł, że informował wielokrotnie, iż spółka jest użytkownikiem wieczystym działek oraz właścicielem usytuowanych na nich nieruchomości o łącznej wartości 2.876.000 zł. Nieruchomość jest przedmiotem postępowania egzekucyjnego i w ciągu najbliższych miesięcy zostanie zlicytowana, co pozwoli na spłatę zadłużenia podatkowego. Decyzją z [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji organu I instancji. W odwołaniu strona wskazała, że kwestionowana decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego rażąco narusza art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 192 i art. 116 O.p. Poza zarzutami wcześniej już podnoszonymi Z. Z. wywodził, że organ podatkowy błędnie ustalił, że najpóźniej w dniu 31 grudnia 2007 r. zaistniały przesłanki do zgłoszenia upadłości. Decyzją z [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie własne. W ocenie organu odwoławczego nie doszło do naruszenia wskazywanych przez stronę przepisów Ordynacji podatkowej w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 tej ustawy. Argumentował, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności Z. Z. za zaległości spółki A zostało prawidłowo przeprowadzone. Zaznaczył, że organ pierwszej instancji przeprowadził obszerną analizę stanu finansowego spółki , odnosząc się także do postanowienia Sądu Rejonowego oddalającego wniosek wierzycieli spółki o ogłoszenie upadłości. Choć wniosek został złożony zanim Z. Z. został członkiem zarządu, to jednak zdaniem organu okoliczność ta nie uwalnia strony od odpowiedzialności za zaległości spółki. Na potwierdzenie takiej tezy Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 kwietnia 2011 r. w sprawie I FSK 637/10. W skardze Z. Z. zarzucił naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. i wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. oraz o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...]. W uzasadnieniu skarżący argumentował, że rażące naruszenie prawa dotyczy nie tylko przepisów prawa materialnego, ale również przepisów procesowych, gdy dokonano rażąco dowolnej oceny materiału dowodowego oraz nie uwzględniono przez organ dodatkowych faktów znanych z urzędu. Tego typu błędy rzutują na ustalony w sprawie stan faktyczny i mogą sprawić, że rozstrzygnięcie będzie ewidentnie odbiegać od normy prawnej. Podniósł też, że w momencie objęcia funkcji członka zarządu spółka od dłuższego czasu nie wykonywała swoich zobowiązań, natomiast stan majątkowy spółki w stosunku do marca 2006 r., kiedy to sąd oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości, nie uległ polepszeniu. Organ podatkowy wydając decyzję oceniał sytuację finansową spółki pod kątem wysokości jej aktywów i pasywów, nie uwzględniając aktualnej kwoty zadłużenia z odsetkami oraz rzeczywistego majątku spółki. Skarżący wskazał, że nie zgadza się z twierdzeniem organu, iż winien liczyć się z ryzykiem, jakie wiąże się z funkcją członka zarządu. Przyznał, że obejmując to stanowisko wiedział, że spółka ma zadłużenie i że został oddalony wniosek o ogłoszenie upadłości, natomiast faktyczną wysokość zadłużenia poznał dopiero po kilku miesiącach. Wyjaśnił, że zarząd starał się robić wszystko, by ratować spółkę i spłacić jej zobowiązania, co potwierdza fakt podpisania umowy dzierżawy nieruchomości, która z kolei stała się źródłem finansowych problemów i powstania zadłużenia wobec urzędu skarbowego w VAT, gdy dzierżawca zaprzestał płacenia. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy domagał się jej oddalenia argumentując, że nie doszło do rażącego naruszenia przepisów wymienianych przez skarżącego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W pierwszym rzędzie należy zauważyć, że zaskarżona decyzja została wydana w nadzwyczajnym trybie postępowania, to jest w ramach postępowania o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności podatkowej z podatnika na skarżącego. Tryb ten stanowi wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnej (art. 128 O.p.) służącej ochronie i stabilizacji porządku prawnego. Oznacza to, że prawnie nieskuteczne jest zwalczanie decyzji ostatecznej za pomocą argumentów i zarzutów o charakterze merytorycznym. Taka praktyka stanowiłaby naruszenie zasady dwuinstancyjności wynikającej z art. 127 O.p. Uwaga powyższa dotyczy nie tylko sytuacji, gdy ostateczną jest decyzja organu II instancji, wydana po kontroli instancyjnej wynikającej z odwołania podatnika od decyzji organu I instancji, lecz również takiej jak w rozpoznawanej sprawie, gdy ostateczną staje się decyzja organu I instancji niepoddana kontroli instancyjnej w trybie postępowania zwyczajnego. W trybie stwierdzenia nieważności (trybie nadzwyczajnym) nie bada się od nowa wszystkich zarzutów podatnika, lecz jedynie istnienie albo nieistnienie jednej z wad wymienionych w art. 247 §1 O.p. - Ordynacja podatkowa Komentarz Lexis Nexis, Warszawa 2011 s. 944. Wedle argumentacji strony skarżącej wadą tą jest wydanie decyzji ostatecznej z rażącym naruszeniem prawa. W judykaturze przyjmuje się, że rażące naruszenie prawa to stan oczywistej sprzeczności pomiędzy treścią przepisu prawa a rozstrzygnięciem objętym decyzją, co jest następstwem gramatycznej, językowej wykładni tego pojęcia. Według Słownika języka polskiego (Warszawa 1993, t. III, s. 24) "rażący", to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży. Takie znaczenie pojęcia "rażące naruszenie prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny (wyrok NSA z dnia 11 października 2007 r., I FSK 1362/06, LEX nr 440655). Rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (wyrok NSA z dnia 29 października 2010 r., I FSK 1867/09, LEX nr 744460). Naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność decyzji, gdy ma charakter rażący, to znaczy gdy decyzja wydana została wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa albo ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem, albo uchylono obowiązek. Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu przez proste ich zestawienie ze sobą. Nie chodzi bowiem o błędy w wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny (wyrok NSA z dnia 19 sierpnia 2010 r., II FSK 612/09, LEX nr 745766). Tymczasem w rozpoznawanej sprawie zarzuty skarżącego dotyczą w istocie odmiennej wykładni prawa. Uzasadniając istnienie przesłanki rażącego naruszenia prawa, pozwalający na domaganie się stwierdzenia nieważności decyzji przenoszącej odpowiedzialność skarżący w rzeczywistości formułuje zarzuty, które mogłyby okazać się zasadne w postępowaniu zwyczajnym, w wyniku rozpoznania odwołania od decyzji organu I instancji. Wszystkie spośród nich, przedstawiane na różnych etapach kontrolowanego postępowania dotykają bowiem poczynionych przez organ ustaleń faktycznych w sprawie albo wykładni prawa materialnego zastosowanej przez organ. I tak zarzut błędnego ustalenia, że podatnik (spółka kapitałowa) nie posiadał majątku, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych dotyczy stricte sfery faktów ustalonych w postępowaniu o przeniesienie odpowiedzialności. Stanowi wręcz polemikę z tymi ustaleniami, niedopuszczalną w postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nieważności. Przy tym jedynie na marginesie należy zauważyć, że co do zasady ustalenie istnienia takiego majątku w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. nie obciąża organu podatkowego, lecz stanowi okoliczność egzoneracyjną, za pomocą której strona może uwolnić się od odpowiedzialności podatkowej i to tylko w toku postępowania o przeniesienie tej odpowiedzialności a nie w ramach stwierdzenia nieważności decyzji o przeniesieniu tejże. Podobnie zresztą należy ocenić argumentację dowodzącą, że organ błędnie ustalił datę, w której należało wniosek taki zgłosić. Niewykluczone, że w ramach postępowania odwoławczego, w toku postępowania zwyczajnego, zarzut ten zostałby uwzględniony. Jednak w ramach postępowania nadzwyczajnego z powyższych przyczyn nie może okazać się skuteczny. Z kolei zarzut nieuwzględnienia tego, że podatnik zaprzestał płacenia obciążających go należności zanim skarżący został członkiem zarządu, co wykluczało, zdaniem skarżącego, możliwość złożenia w terminie wniosku o upadłość jest stanowiskiem strony w sporze o wykładnię art. 116 § 1 punkt 1 litera b O.p. Spośród dwóch przeciwstawnych stanowisk orzeczniczych organ wybrał to, które najpełniej wyraża wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2011 r. w sprawie I FSK 637/10 stwierdzający, że w takiej sytuacji nawet celowe działanie członka zarządu powołanego po zaistnieniu przesłanek zgłoszenia wniosku o upadłość na niekorzyść Skarbu Państwa pozostawałoby legalne. W ten sposób organ nie podzielił korzystnego dla skarżącego poglądu wynikającego z wyroku NSA z dnia 15 marca 2011 r. sygn. akt II FSK 1977/09. Wybór jednego spośród dwóch konkurujących stanowisk dotyczących wykładni określonego przepisu prawa materialnego nigdy nie może być uznany za rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 § 1 O.p. W takim wypadku nie może być bowiem mowy o oczywistej sprzeczności rozstrzygnięcia z brzmieniem przepisu, co jest warunkiem zaistnienia rażącego naruszenia prawa. Nie stanowi również rażącego naruszenia prawa okoliczność, że przeniesienie odpowiedzialności podatkowej dotyczyło jedynie skarżącego a nie także prezesa zarządu spółki Zgodnie z uchwała 7 sędziów NSA z dnia 8 marca 2009 r. sygn. akt I FPS 4/08 o ile art. 116 § 1 O.p. nakłada obowiązek prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki kapitałowej wobec wszystkich osób mogących ponosić odpowiedzialność, o tyle może to nastąpić w różnych, odrębnie toczących się postępowaniach. W obliczu deklaracji organu (popartej nieskutecznymi wezwaniami), iż zamierza przeprowadzić stosowne postępowanie w stosunku do prezesa zarządu, nie sposób dopatrzyć się rażącego naruszenia prawa w przeprowadzeniu postępowania tylko wobec skarżącego. Wreszcie zasygnalizowane we wniosku inicjującym przedmiotowe postępowanie, jak również w odwołaniu od decyzji organu I instancji, rażące naruszenie art. 121, 122, 180, 187 i 192 O.p., jako pozbawione uzasadnienia nie mogło doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji. dc.