I SA/Łd 1184/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Adamczyk /spr./ Sędziowie Sędzia WSA Joanna Tarno Sędzia WSA Bartosz Wojciechowski Protokolant Asystent sędziego Jarosław Szkudlarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w okresie od maja 2003 roku do stycznia 2004 roku oddala skargę. iI SA/Łd 1184/10 UZASADNIENIE Decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] r. określającą K. W. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwotach (odpowiednio): za maj 2003r. 1.802 zł, za czerwiec 2003r. 2.821 zł, za lipiec 2003r. 5.027 zł, za sierpień 2003r. 6.442 zł, za wrzesień 2003r. 2.399 zł, za październik 2003r. 2.802 zł, za listopad 2003r. 1.686 zł i za grudzień 2003r. 239 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2004 r. W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. W wyniku kontroli przeprowadzonej w firmie "A" K. W. w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące okresu maj 2003 r. - styczeń 2004 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. - decyzją z [...] r. zweryfikował prawidłowość samoobliczenia podatku VAT za ww. miesiące. Zdaniem organu pierwszej instancji skarżąca zawyżyła podatek naliczony w związku z odliczeniem podatku z faktur VAT dokumentujących zakupy paliwa wystawionych przez B sp. z o.o. (w rozliczeniu za miesiące od maja do października 2003r.) i C (w rozliczeniu za listopad i grudzień 2003r. oraz styczeń 2004 r). W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. zebrane dowody wskazują, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tzn. w firmach wskazanych na spornych fakturach nie wystąpiła sprzedaż paliwa na rzecz firmy "A". Organ pierwszej instancji uznał, że faktycznym właścicielem paliwa sprzedawanego na rzecz K. .był A.K. Od powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. złożono odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w pierwszej kolejności wskazał, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań w podatku VAT za miesiące objęte sporną decyzją Organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. kwestionującym prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez "B" sp. z o.o. i C W ocenie organu zebrany materiał dowodowy wskazuje, że przeprowadzone w badanym okresie transakcje zakupu oleju napędowego miały charakter fikcyjny, ponieważ sporne faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pod względem podmiotowo-przedmiotowym. Jednocześnie zaznaczono, że organ odwoławczy nie kwestionuje tego, że strona nabyła towar i dokonała za niego zapłaty. Powołując się na treść art. 5, art. 19 ust. 1 art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 54, póz. 535 z późn. zm.), podniesiono, że faktura, która zawiera informacje niezgodne z prawdą, nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego, nawet jeżeli odbiorca otrzymał towar i dokonał za niego zapłaty. W opinii organu odwoławczego w rozpatrywanym przypadku dostawcą paliwa nie były podmioty wskazane na spornych fakturach. Spółka "B" i C dynie wygenerowały dokument po to, aby stworzyć pozory legalności transakcji i ukryć dane faktycznego dostawcy. Na potwierdzenie powyższego stanowiska wskazano następujące okoliczności. Z zeznań U. W. posiadającej upoważnienie do występowania w imieniu K. W. (córki) i na jej rzecz w toku prowadzonej działalności gospodarczej, (protokół przesłuchania w charakterze świadka z [...] r.) wynika, że o możliwości nabywania paliwa od ww. firm dowiedziała się od znajomych, którzy prowadzili firmy transportowe. Świadek zeznała, że nie zna właścicieli i przedstawicieli spółki "B" i C. U. W. oświadczyła, że kontaktowała się jedynie z kierowcą rozwożącym paliwo, tj. z A. M., z którym uzgadniano termin i wielkość dostawy oraz cenę paliwa. Paliwo to było dowożone do siedziby firmy "A". Do protokołu przesłuchania świadek oświadczyła, że powodem nawiązania współpracy z ww. firmami była niższa cena paliwa. Według U. W. przedmiotem dostaw był olej napędowy o niskiej jakości. Jeżeli zaś chodzi o sposób dokumentowania dostaw paliwa, świadek zeznała, że po dostarczeniu paliwa A. M. wystawiał dokument WZ, na którym znajdowały się informacje o ilości, cenie i ogólnej wartości zakupu, natomiast faktury VAT były przekazywane przez ww. kierowcę przy następnej dostawie. Należność za paliwo również była przekazywana kierowcy. U. W. podała, że zmiana dostawcy paliwa i zła jego jakość były powodem rezygnacji z zakupów z tego źródła. Z protokołu wynika również, że firma K. W. świadczyła na rzecz firmy "D" A. K. usługi transportowe. W przypadku zaś gdy ,,A " zalegała z płatnościami za paliwo od "B" sp. z o.o. i C, należności za świadczone usługi były zaliczane na poczet zobowiązań z tytułu zakupu paliwa. Organ dodał , że wśród dowodów włączonych do akt sprawy znajduje się akt oskarżenia z [...] r. sygn. akt [...], w którym Prokurator Prokuratury Okręgowej w Ł. oskarża (m.in.) A. K., M. B., K. K., G. M., J. S., K. C., S. D., H. L. o to, że od stycznia 2003 r. do stycznia 2006 r. w Z., Ł., S., W. i innych miejscach na terenie Polski, wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami, brali udział w zorganizowanej grupie przestępczej, mającej na celu popełnianie przestępstw w szczególności polegających na dokonywaniu oszustw na szkodę Skarbu Państwa i doprowadzeniu do uszczuplenia należności publicznoprawnej wielkiej wartości, poprzez wprowadzenie właściwego organu w błąd co do zaistnienia transakcji obrotu paliwem w postaci oleju napędowego oraz poprzez poświadczanie nieprawdy w dokumentach księgowych w postaci faktur VAT wystawianych przez C z S., sp. z o.o. "E" z W., spółkę "F" z W., "B" z K., jak również przestępstw karnych skarbowych polegających na nieujawnieniu właściwemu organowi przedmiotu opodatkowania, podaniu nieprawdy w deklaracjach podatkowych i wskutek tego narażeniu Skarbu Państwa na uszczuplenie należności publicznoprawnych, w postaci nieodprowadzonego podatku akcyzowego oraz od towarów i usług, stanowiącego mienie wielkiej wartości w rozumieniu przepisów kodeks karny skarbowy, przy czym: • A. K grupą tą kierował, • J. S.brał w niej udział od listopada 2003r. do 19 października 2005r., • M. B., G. M. brali w niej udział do stycznia 2006r, • H. L. brał w niej udział do lipca 2004r., • K. C. brała w niej udział do stycznia 2006r., • S. D. brała w niej udział od 4 listopada 2003r. do stycznia 2006r., • K. K. brał w niej udział od listopada 2003r. do stycznia 2006r. Wyjaśniono, że dotychczas w sprawie z powyższego aktu oskarżenia zapadły wyroki skazujące wobec (m.in.): - K. C., która została uznana winną dokonania zarzucanych jej czynów, tj. udziału w wyżej opisanej grupie przestępczej oraz ułatwiania innym osobom (poprzez wypisywanie faktur VAT) poświadczenia nieprawdy w zakresie zdarzeń niemających miejsca, a dotyczących rzekomej sprzedaży oleju napędowego w fakturach VAT wysławionych w imieniu (m.in.) C i "B" sp. z o.o. (wyrok z [...]r. sygn. akt [...]), - S. D., która została uznana winną dokonania zarzucanych jej czynów, tj. udziału w wyżej opisanej grupie przestępczej oraz nierzetelnego prowadzenia księgi przychodów i rozchodów spółki z o.o. "G" poprzez ewidencjonowanie faktur VAT (m.in.) od firm "B" sp. z o.o. i C, nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w zakresie zakupu oleju napędowego (wyrok z [...] r. sygn. akt [...]). Ponadto w dniu [...] r. - na rozprawie przed Sądem Rejonowym dla Ł.-Ś. w Ł. J. S. wystąpił o dobrowolne poddanie się karze, natomiast M. B.i G. M. przyznali się do winy i wystąpili o dobrowolne poddanie się karze. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. przedstawił okoliczności, w jakich zawierane były sporne transakcje. Wyjaśniono, że z danych ujętych w Krajowym Rejestrze Sądowym wynika, że jedynym udziałowcem i jednocześnie prezesem jednoosobowego zarządu spółki z o.o. "B" z siedzibą w K. był K. P.. Z informacji przekazanej przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. wynika, że pod adresem siedziby spółka "B" nie prowadzi działalności i jednocześnie nie uaktualniła danych rejestracyjnych dotyczących nowego miejsca prowadzenia działalności, natomiast wezwanie przesłane na adres zamieszkania K. P. zostało zwrócone przez pocztę z adnotacją - "adresat nieobecny". Wskazano, że z pisma Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z [...] r. wynika, że spółka złożyła deklaracje VAT-7 za okres od stycznia do października 2003r., jednakże nie dokonała wpłat zadeklarowanych kwot zobowiązania w podatku od towarów i usług, a z dniem [...] r. "B" została z urzędu wykreślona z rejestru podatników podatku VAT. Podniesiono, że w związku ze śledztwem prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w Ł. (ww. sprawa o sygn.[...] ), w dniu [...] r, w Areszcie Śledczym w M., przesłuchano w charakterze świadka K P. Wyjaśnił on wówczas, że pierwsze spotkanie z A. K. miało miejsce na Ś. na przełomie 2002r. i 2003r, oraz że w ramach współpracy A. K. kupował od spółki "B" węgiel, zaś Spółka "B" wynajmowała od A K. (cyt.) "chyba ze dwa zbiorniki, które znajdowały się gdzieś na peryferiach Z. ". Jednocześnie świadek stwierdził, że nie zna firm "D" (której właścicielką jest żona A. K. – A. K.) i "H" sp. j. Do protokołu przesłuchania z [...] r. K. P. stwierdził, że jedynie prywatnie znał W. P. i że nazwisko S. nic mu nie mówi. Zauważono, że K. P. został (dwukrotnie) przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...] r. w Urzędzie Skarbowym w S.. Z zeznań tych wynika, że wszystkimi sprawami związanymi z handlem olejem napędowym w firmie "B" zajmował się W. P., którego świadek nazwał "cichym wspólnikiem", a który - jak wyjaśnił - nie był zatrudniony w Spółce, lecz posiadał upoważnienie do prowadzenia hurtowej sprzedaży paliwa. Świadek podał, że "B" sp. z o.o. nie posiadała własnych środków do przewozu paliwa oraz zbiorników do przechowywania paliwa. Zbiorniki były dzierżawione od A. K.. Ponadto świadek wskazał, że paliwo było nabywane w Rafinerii T. i od innych podmiotów. K. P. wskazał, że dokumentację księgową "B" prowadziła księgowa Spółdzielni "A", której nazwiska świadek nie pamięta i że może je pamiętać J. S.. Jednocześnie świadek oświadczył, że dokumenty firmy "B" zaginęły. K. P. oznajmił, że[...] . spółka "B" została sprzedana - świadek nie pamiętał danych nabywcy, stwierdził, że był to przyjaciel W. P. W jego ocenie faktury wystawione do dnia sprzedaży wskazanej Spółki odzwierciedlają stan faktyczny. Dodano, że z odpisu KRS na dzień [...] r. wynika, że jedynym udziałowcem i jednocześnie prezesem zarządu "B" pozostawał K. P.. Podkreślono, że o sprzedaży spółki "B" wspomina również J. S.. Do protokołu przesłuchania w charakterze świadka z [...] r. J. S. zeznał, że zna K. P. i firmę "B". Jednocześnie świadek stwierdził, że ww. firma została przez A. R. i W. P. fikcyjnie sprzedana (cyt.) "jakiemuś słupowi" i że faktycznie firma ta nadal pozostawała w posiadaniu wyżej wymienionych mężczyzn. Natomiast do protokołu przesłuchania J. S. zeznał, że ww. mężczyźni również w jego firmie zajmowali się pozyskiwaniem nabywców i odbiorców paliwa, wypisywali faktury, które on podpisywał. Pan J. S. stwierdził również, że był szantażowany przez A. R. i W. P., oraz że nie znał osobiście A. K..Powyższe zeznania skonfrontowano z zeznaniami A. K., który do protokołu przesłuchania w charakterze świadka z [...] r. spisanego w Urzędzie Skarbowym w S. wyjaśnił, że K. P. poznał w wyniku współpracy z "G" sp. z o.o. Firmy "H" i "D" świadczyły na rzecz spółki "B" (jak stwierdził świadek raczej bez zawierania umowy) usługi polegające na rozwożeniu paliwa do klienta i dystrybucji paliwa na terenie M.. A. K. zeznał także, że paliwo z firmy "B" nie było dowożone na M. jego transportem. Jego rola polegała na dostarczeniu paliwa do ostatecznego odbiorcy, ewentualnie na umożliwieniu odbiorcom tankowania paliwa na M.. Pieniądze, które świadek lub jego pracownicy otrzymali od nabywców były przekazywane właścicielowi, tj. K. P., natomiast faktury VAT z firmy "B" już wypełnione przywoził początkowo K. P., a w późniejszym okresie wypisywała je K. C. na zlecenie K. P. lub jego współpracownika. Wypisane już faktury były odbierane z domu K. C. przez A. K. albo przez inne osoby i dostarczane do bazy w M.. Jeżeli chodzi o sposób wystawiania faktur przez K. C. (m.in.) w imieniu firmy "B", odwołano się do jej wyjaśnień, zawartych w protokole przesłuchania spisanym w Prokuraturze Okręgowej w Ł. w dniu [...] r. Z treści jej zeznań wynika, że w swoim domu, za wynagrodzeniem i na zlecenie A. K., wypisywała faktury VAT (m.in.) w imieniu ww. firmy, tj. wypełniała dostarczone przez A. K. bloczki ostemplowanych faktur według jego instrukcji co do numeru faktury, daty, ilości oleju napędowego, jego ceny, terminu płatności oraz danych odbiorcy. Wypisane faktury odbierał najczęściej A. K., jedynie sporadycznie G. M. Zdaniem organu na uwagę zasługują również wyjaśnienia D. G. - pracownika firmy "H", pełniącego funkcję magazyniera i sprzedawcy na stacji paliw w M. (siedziba firmy "H"). Do protokołu przesłuchania w charakterze świadka spisanego w dniu [...] r. w Urzędzie Skarbowym w Z, ww. świadek zeznał, że na ww. stacji znajdowało się 6 zbiorników podziemnych służących do przechowywania paliwa i 1 naziemny. Świadek wskazał, że w 2003r. 4 zbiorniki wykorzystywała firma "H" we własnych celach handlowych, dwa dzierżawiła firma "D", zaś właściciela jednego, naziemnego świadek nie zna. Do ww. protokołu D. G. zeznał również, że w dostawach paliwa na M. uczestniczyli oprócz świadka, A. K., M. B. (prezes "G" sp. z o.o.) i S. R. (prezes "I" sp. z o.o.), i że innych osób nie było. Świadek podał również, że kilka razy pytał kierowców dostarczających paliwo do bazy w M. o jego pochodzenie, ale - jak stwierdził - (cyt.) "odpowiedzi były zdawkowe: z rafinerii". Ponadto świadek oznajmił, że słyszał o firmie "B", ale paliwa tej firmy nie sprzedawał. Nie wie nic o dostawach paliwa firmy "B". D. G. zeznał, że w 2003r. w M. paliwem handlowała tylko firma "H", natomiast co do dwóch pozostałych zbiorników dzierżawionych przez "D", świadek wskazał, że nie widział aby było z nich wydawane paliwo. Zauważyć w tym miejscu należy, że D. G. zeznał, że na polecenie A. K. obsługiwał również te dwa zbiorniki. Zauważono, że zeznania D. G. co do ilości zbiorników należących do "H" sp. j. oraz podmiotów z nich korzystających zgodne są z ww. zeznaniami A. K., a ponadto znajdują potwierdzenie w dokumentacji spółki "H". Wskazano, że z protokołu kontroli przeprowadzonej w dniach [...] r. – [...] r. przez pracowników Urzędu Skarbowego w Z. wynika, w 2003r. "H" sp. j. posiadała 6 zbiorników (zbiornik naziemny nie został wymieniony jako stanowiący własność firm "H"), z tego dwa były dzierżawione przez "D". Jak wynika zaś z wyjaśnień A. K.- właścicielki firmy "D" (pismo z [...]), zbiorniki jakimi dysponowała jej firma (stanowiące własność firmy oraz będące przedmiotem dzierżawy) były wykorzystywane na potrzeby własne oraz na potrzeby "G" sp. z o.o. Podkreślono również , że A. M.- do protokołu przesłuchania w charakterze świadka z 5 maja 2008r. spisanego w Urzędzie Skarbowym w S. zeznał, że o cenie paliwa informował go A. K., któremu najczęściej przekazywał pieniądze pobrane od odbiorców. Świadek zeznał, że jedynie sporadycznie, tj. podczas nieobecności A. K. pieniądze oddawał K. K. - mamie A. K.. Poza tym A. M. oświadczył, że nie zna K. P.i J. S.. Podsumowując powyższe ustalenia Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że faktury VAT wystawione przez "B" sp. z o.o. nie dokumentują faktycznych zdarzeń. Podkreślono, że z zeznań A. M. (protokół przesłuchania z [...]r.) wynika, że paliwo, które rozwoził do firm, pobierał ze zbiorników znajdujących się w M.. Stacja paliw w M. obsługiwana była przez D. G., który stwierdził stanowczo, że w 2003r. paliwa należącego do "T." nie wydawał, oraz że w okresie tym sprzedawał paliwo należące wyłącznie do właściciela zbiorników, tj. "H" sp. j. Zdaniem organu fakt, że paliwo firmy "B" nie było magazynowane w M. potwierdza również analiza możliwości magazynowych spółki "H". Spośród sześciu zbiorników, jakie w 2003r. posiadała ww. firma, cztery wykorzystywał właściciel, tj. firma "H" do przechowywania własnego towaru handlowego, zaś pozostałe dwa dzierżawiła firma "D" A. K., która nie udostępniła ich spółce "B". D. G. stwierdził, iż paliwa należące do "B" nie wydawał, a przy ww. dwóch zbiornikach oddanych w dzierżawę firmie "B" nie odbywał się handel. Wyjaśniono również, że skarżąca nie poznała nikogo z firmy "B". Zamówienia na paliwo składała u kierowcy zatrudnionego w firmie "H", z nim też ustalała ceny paliwa. Powyższe ustalenia znajdują potwierdzenie w zeznaniach K. P., który stwierdził, że nie zajmował się sprzedażą paliwa, a firma jego nie posiadała środków transportu do przewozu paliwa i nie dzierżawiła zbiorników na paliwo od firmy "H". Zdaniem organu powyższe ustalenia wskazują, że skarżąca nie podjęła de facto współpracy ze spółką "B", pomimo że odbierała faktury wystawione przez tę firmę. O fikcyjności transakcji dokonywanych przez spółkę "B" świadczy również , w ocenie organu, znikoma wiedza K. P. (jedynego właściciela jednocześnie prezesa zarządu spółki "B") na temat źródła pochodzenia paliwa, nieznajomość danych osoby prowadzącej księgowość w firmie oraz osoby, na rzecz której spółka została sprzedana, utrata dokumentacji podatkowej. Dodano, że źródła pochodzenia paliwa nie zna również skarżąca. Także A. K. do protokołu przesłuchania z [...] r. stwierdził, że nie wie, kto był dostawcą paliwa sprzedawanego następnie w bazie paliw w M/ przez "B" i C. W ocenie organu obowiązujący w firmie "B" sposób wystawiania faktur też jest nietypowy. Wskazano, że faktury VAT sygnowane przez "B" sp. z o.o. wypisywała w swoim domu K. C. na dostarczonych przez A. K. ostemplowanych już drukach, według przekazanych przez niego danych, za co otrzymywała od niego wynagrodzenie. Dodano, że K. C. została skazana za poświadczanie nieprawdy w dokumentach księgowych w postaci faktur VAT wystawionych (m.in.) przez "B" sp. z o.o. na rzecz "G" sp. z o.o. (ww. wyrok [...]. sygn. [...]). Podniesiono, że nie można sprawdzić, czy "B" posiada kopie spornych faktur ponieważ dokumentacja ww. spółki zaginęła. Nie jest możliwe również sprawdzenie prawidłowości rozliczeń w zakresie podatku VAT. Podsumowując, organ stwierdził, że "B" sp. z o.o. nie dokonała sprzedaży paliwa na rzecz skarżącej. Odnośnie zakupów paliwa od C podniesiono, że w trakcie przesłuchania przeprowadzonego w dniu [...]. w toku postępowania przygotowawczego, zeznając jako podejrzany J. S. przyznał się do popełnienia zarzucanych mu czynów i wyjaśnił, że za namową S. J. otworzył firmę, która miała zajmować się handlem paliwem. Jak stwierdził J.S. (cyt.) "ja domyślałem się, że to może być tylko fikcja". Podejrzany wyjaśnił dalej, że początkowo siedziba firmy znajdowała się z miejscu zamieszkania, jednakże później siedzibę przeniesiono do wynajętego biura znajdującego się w K. przy ul. A 19. Jak dalej zeznał podejrzany (cyt.) "Ja w zasadzie nie miałem nic robić, czekałem na wizyty J.. [...] Na spotkaniach ja mu przekazywałem czyste faktury in blanco podpisane przeze mnie i z pieczątką firmy, a on po jakimś czasie przekazywał mi z powrotem faktury wypisane już kompletnie wraz z rachunkami na zakup paliwa. [...]. Faktury paliwowe dotyczyły oleju od firmy Ji sprzedaży innym firmom. Zeznał dalej ,że - to był oczywiście kit, nikogo z tej firmy nie widziałem. [...]. Ja pamiętam, że na tej umowie (tj. na umowie o współpracy z firmą J - przypis tut. Organu) widniało nazwisko K. K., ale nigdy go nie widziałem". J. S. oświadczył również, że za wykonywanie tych czynności otrzymywał wynagrodzenie. W kolejnym protokole przesłuchania w charakterze podejrzanego z [...]r., J. S. wyjaśnił, że na przełomie 2003 i 2004r. G. M. miał mu powiedzieć, że będzie musiał podpisać umowę na dzierżawę zbiorników do przechowywania paliwa. J. S. stwierdził, że nie pamięta, czy taką umowę podpisał. Jednocześnie podejrzany zeznał, że zostało uzgodnione, że w razie pytań urzędników, gdzie przechowywane było paliwo, miał odpowiadać, że z dostawcami umawiał się na trasie i że cysterna dojeżdżała bezpośrednio do wskazanych przez niego klientów. Ponadto J. S. podał że (cyt.) "Miałem mówić, że różnie było". Zdaniem organu na uwagę zasługuje również treść przesłuchania przeprowadzonego przez [...] Urząd Skarbowy w Ł. w dniu [...]r. w toku którego J. S. zeznał, że "Działalność firmy polegała na obrocie fakturami. Z tego co jest mi wiadome na fakturach jako towar był wykazywany wyłącznie olej napędowy. [...]. Zdawałem sobie sprawę, że podpisane przeze mnie druki mogą w przyszłości stanowić sfałszowane faktury. W firmie nie zatrudniałem pracowników. [...]. Potwierdzam, iż nie widziałem żadnego paliwa, które byłoby przedmiotem obrotu C [...]. Nie miałem nic wspólnego z paliwem, moja rola ograniczała się jedynie do podpisywania faktur i przekazywania ich M.. Okazane mi dokumenty, tj. faktury sprzedaży nie odzwierciedlały faktycznego obrotu paliwem". Kolejne zeznania J. S. złożył w dniu [...] r. w Prokuraturze Okręgowej w Ł., wskazując, że "Do moich zadań należało wypisywanie faktur. Część wypisywałem sam odręcznie. Potem przekazywałem faktury in blanco W.. Ja otrzymywałem faktury od W., już wypisane. Musiałem je własnoręcznie przepisać i opieczętować swoją firmą. Następnie przekazywałem je W.. Otrzymywałem również faktury zakupu na rzecz mojej firmy. Podpisywałem je jako odbiorca, a następnie zabierał je W. P.. [...]. Dokumentację skarbową mojej firmy robił najprawdopodobniej ktoś od A. K., gdyż W. woził do Z. wszystkie dokumenty i stamtąd przywoził wydruki ewidencji VAT i podatkowej księgi przychodów i rozchodów mojej firmy. Deklaracje VAT-7 składane do Urzędu Skarbowego w S. dostawałem od W.. On też dawał mi pieniądze na podatki do Urzędu." Co ważne - zwłaszcza w kontekście ww. zeznań z [...] r., w których jako osobę kierująca jego działaniami, J. S. wskazał S. J. - w trakcie przesłuchania w dniu [...] r. podejrzany wskazał, że (cyt.) "Miałem wyjaśnić, że całym interesem paliwowym zajmował się mężczyzna z S. – S. [...]. K. powiedział mi, że on umarł na zawał i nic już mu nie można zrobić." Dalej podejrzany zeznał, że nie wiedział, skąd pochodzi paliwo ani gdzie jest sprzedawane. Jednocześnie J. S. stwierdził (cyt.) "Domyślałem się, że całym mózgiem działalności związanej z paliwami i fakturami był A. K.". W świetle wyżej przedstawionych wyjaśnień, Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał za wiarygodne zeznań J. S. udokumentowanych protokołem z [...] r. jakoby wystawione przez niego faktury odzwierciedlały rzeczywiste transakcje. Innym dowodem, który — w ocenie organu - podważa wiarygodność ww. zeznań są wyjaśnienia K. K. zawarte w protokole przesłuchania podejrzanego z [...] r. Do ww. protokołu z [...] r. J. S. zeznał, że do Jego firmy paliwo dostarczała firma z Ł., czyli J sp. z o.o. z siedzibą w Ł. (jedyny dostawca paliwa do J). Wskazano, że K. K. - prezes zarządu ww. spółki J stwierdził, że (cyt.) "H. zaproponował mi interes. Powiedział, że są firmy, które rozliczają się z VAT-u i takie firmy mogą rozpisać sobie ten VAT, ja będę miał 8% od wartości danej faktury. (...) H. rzekł, że będą dzwonić do mnie ludzie, a ja mam tylko podpisywać faktury, o których rozmawialiśmy. Zaznaczam, że nie było nigdy mowy o paliwach. (...) Do grudnia podpisałem około 4-5 faktur czystych w kolorze zielonym. Wtedy zobaczyłem, że mam zrobioną drugą pieczątkę "prezes zarządu K. K.". Do wiosny 2004r. nie podpisałem żadnej faktury, za te 5 faktur dostałem 5,5 tyś. zł (...)". Ponadto do ww. protokołu K. K. podał, że (cyt.) "...nie znam żadnego pana S....". Podniesiono, że w aktach sprawy znajdują się również ostateczne i prawomocne decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. wydane dla J. S. w zakresie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2003r. oraz styczeń 2004r. (sporne faktury - dotyczące strony – pochodzące od C zostały wystawione w ww. miesiącach). Rozstrzygnięciami tymi Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. orzekł o braku obowiązku odprowadzenia przez C podatku należnego wynikającego z transakcji sprzedaży oleju napędowego. Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie organ podatkowy zauważył, że C otrzymywał faktury od firmy stwarzającej tylko formalne pozory istnienia (J Sp. z o.o.), a zarówno faktury VAT otrzymywane przez niego, jak i te wystawione dotyczyły zdarzeń gospodarczych faktycznie niemających miejsca. Wskazano, że skoro zatem nie nastąpiło przeniesienie własności towaru na rzecz J. S., to oczywistym jest, że J. S. nie mógł dokonać dalszego przeniesienia prawa własności towaru (nie będąc jego właścicielem) na rzecz swoich kontrahentów (czyli m.in. skarżącej). Nadmieniono, że w aktach sprawy znajduje się protokół z rozprawy głównej w Sądzie Rejonowym dla Ł.-Ś. w Ł. z [...]r. sygn. akt [...] w sprawie A. K. i innych. Na. rozprawie J. S. wystąpił o dobrowolne poddanie się karze. Wyrokiem Sądu Rejonowego dla Ł.-Ś w Ł. z [...] r. o sygn. akt [...] K. C. została uznana winną poświadczenia nieprawdy w zakresie zdarzeń gospodarczych niemających miejsca, a dotyczących sprzedaży oleju napędowego w fakturach VAT wystawionych w imieniu FH J. S. na rzecz Skarżącej ( str. 11 ww. wyroku). Mając na uwadze powyższe, zdaniem organu, faktury VAT wystawione przez FH J. S. nie stanowią podstawy do odliczenia, gdyż ww. podmiot nie dokonał sprzedaży paliwa na rzecz skarżącej. Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej włączył jako dowody do toczącego się postępowania protokoły przesłuchania świadków, decyzje organu podatkowego w S. wydane wobec J. S., pisma organów skarbowych a także dokumentację pochodzącą z sądu powszechnego - Sądu Rejonowego dla Ł. i Ś. w Ł.. Mając na uwadze zarzuty odwołania, podniesiono, że kwestia świadomości po stronie podatnika nie ma znaczenia przy ocenie, czy ma on prawo do odliczenia podatku naliczonego. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stanął na stanowisku, że powyższa okoliczność istotna dla oceny skutków cywilistycznych nabycia towarów z nieujawnionego źródła, nie ma znaczenia dla oceny - w sferze prawa podatkowego - uprawnienia do odliczenia podatku z faktury dokumentującej nielegalny obrót towarowy. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej - w świetle art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz.U. nr 27 poz. 268 ze zm.) nie jest wystarczającym dla skorzystania z odliczenia dysponowanie oryginałem faktury zawierającej opis transakcji w oderwaniu od rzeczywistego zdarzenia, które nie zostało dokonane pomiędzy stronami w dokumencie tym wymienionymi. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] r. wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze podniesiono, że powyższa decyzja została wydana z rażącym naruszeniem: - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i 2, art. 191 oraz art. 194 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez ich niezastosowanie, - art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, - § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez jego zastosowanie, - art. 7 w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie prezentując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył , co następuje: Zarzuty skargi nie są uzasadnione. Zaskarżona decyzja bowiem nie narusza prawa w zakresie dającym podstawy do uwzględnienia skargi, stosownie do treści art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) - dalej w skrócie "p.p.s.a.". Organy podatkowe zakwestionowały prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych przez C w K oraz przedsiębiorstwa B sp. z o.o. także z siedzibą w K.. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 z póź. zm.) podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Z przepisu tego wynika jedynie uprawnienie a nie obowiązek do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W art. 19 ust. 2 tej ustawy kwotę podatku naliczonego zdefiniowano jako sumę kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów, a w przypadku importu jako sumę kwot podatku wynikającą z dokumentu celnego. W myśl art. 32 ust. 1 cytowanej ustawy, do wystawiania faktury zobowiązani są podatnicy dokonujący czynności opodatkowanych na podstawie art. 2 ustawy. Przepis ten określa także minimalne wymogi co do formy i informacji jakie powinny znaleźć się na fakturze, między innymi na fakturze powinny znajdować się dane dotyczące sprzedawcy (podatnika) i nabywcy. W związku z tym należy stwierdzić, iż nabywca towaru ma prawo obniżyć należny podatek od towarów i usług o podatek naliczony określony w fakturach dokumentujących nabycie towarów wystawionych przez podatnika podatku od towarów i usług. Dla powstania prawa do odliczenia decydujące znaczenie ma powstanie obowiązku podatkowego u sprzedawcy, przez co istotnego znaczenia nabiera ustalenie czy u sprzedawcy powstał podatek należny, nie ma znaczenia przy tym, czy podatek ten został zapłacony. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma charakteru samoistnego - jest to prawo warunkowe, które nie może powstać u nabywcy towaru jeżeli we wcześniejszej fazie obrotu - u sprzedawcy - nie powstał obowiązek podatkowy. W sytuacji gdy nie doszło do sprzedaży opodatkowanej, nabycie prawa własności towaru w oparciu o art. 169 K.c. nie jest okolicznością tworzącą podstawę do odliczenia podatku naliczonego. W wyroku z dnia 13 października 2009 r., I FSK 829/08, LEX nr 537036, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Dysponowanie bowiem przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Wprawdzie powołany wyrok odnosi się do ustawy z 2004 r., jednak zasada dotycząca możliwości odliczenia podatku naliczonego na podstawie ustawy z 1993 r. w omawianym zakresie była uregulowana analogicznie. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że faktura, która nie dokumentuje sprzedaży opodatkowanej między wskazanymi w niej kontrahentami nie wywołuje żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy. Sąd podziela także stanowisko przyjęte w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 3 listopada 2009 r. III SA/Gl 747/09 (LEX nr 557971), że wystawienie faktury przez podmiot, który nie był faktycznym sprzedawcą towarów wskazanych w fakturze, pozbawia podatnika możliwości skorzystania z uprawnienia określonego w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. Nabywca towarów ponosi ryzyko wyboru kontrahenta, od którego towary kupuje, niezależnie od własnej dobrej wiary. Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy przyznać należy rację organom podatkowym, iż na tle zgromadzonych dowodów skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikających z faktur wystawionych przez C oraz Przedsiębiorstwo "B " sp. z o.o . w K.. J. S. przesłuchany kilkakrotnie w trakcie prowadzonego postępowania przygotowawczego oraz przed organami skarbowymi między innymi stwierdził, że nie prowadził żadnej działalności gospodarczej związanej z obrotem paliwami i nie posiadał żadnych środków transportowych do przewozu paliwa. Stwierdził, iż działalność ta sprowadzała się do obrotu fakturami i, że zdawał sobie sprawę, iż podpisywane faktury "mogą w przyszłości stanowić sfałszowane faktury", i z tego tytułu otrzymywał wynagrodzenie w sumie 40 000 zł. Nie miał nic wspólnego z paliwem , jego rola organiczała się jedynie do podpisywania faktur i przekazywania ich innym osobom. Przyznał ,że okazane mu dokumenty tj. faktury sprzedaży nie odzwierciedlały faktycznego obrotu paliwem. Wreszcie, co równie istotne, podał ,że domyślał się , iż całym mózgiem działalności związanej z paliwami i fakturami był A. K.. Dodatkowo zwrócić uwagę należy ta fakt , iż w aktach sprawy, znajdują się ostateczne decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] i [...] r. określające J. S. zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za miesiąc listopad i grudzień 2003 r. oraz styczeń 2004 r. wysokości 0 zł. Decyzje te zostały oparte na założeniu, iż J. S. we wskazanych w nich miesiącach nie dokonywał sprzedaży oleju napędowego. Również odnośnie spółki "B" organy podatkowe uprawnione były, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, do stwierdzenie, iż spółka ta nie dokonywała sprzedaży paliwa dla skarżącej. Jak prawidłowo wykazano, K. P. –Prezes Spółki zeznał, iż nie zajmował się sprzedażą paliwa, a firma jego nie posiadała środków transportu do przewozu paliwa. Zeznał wprawdzie ,że wynajmował od A. K. dwa zbiorniki , które znajdowały się gdzieś na peryferiach Z. W., jednakże ustalenia kontrolne dokonane przez pracowników Urzędu Skarbowego w Z. W. prowadzone w spółce H Sp. J pozwoliły stwierdzić , że spółka "B" nie dzierżawiła zbiorników na paliwo od tego podmiotu. Ustalono bowiem , że zbiorniki na paliwo stanowiły własność firm "H" i "D" ( 2 zbiorniki ). Pełniący funkcję magazyniera i sprzedawcy pracownik firmy "H" D. G. potwierdził ten stan rzeczy zeznając na powyższe okoliczności w dniu [...] r., nadto podając , że słyszał o firmie B ale paliwa tej firmy nie sprzedawał. Trzeba przyznać zatem rację organom podatkowym, iż zebrany materiał dowodowy potwierdził, że spółka "B" nie posiadała bazy umożliwiającej obrót paliwem, a zatem nie mogła dokonywać sprzedaży paliwa. Za trafne uznać należy również powołanie się na twierdzenia U. W. matki strony upoważnionej do prowadzenia działalności gospodarczej w imieniu K. W. i umocowanej do występowania w postępowaniu, z których wynika, że nie znała właścicieli spółki "B" i firmy C, pomimo że odbierała faktury wystawione przez te podmioty. Paliwo nabywała za pośrednictwem kierowcy A. M. ( u niego dokonywała zamówień , ustalała cenę i jemu płaciła ), który zeznał ,że w roku 2003 zajmował się wyłączenie sprzedażą paliwa firmy H Sp. J.. Powyższe pokazuje jak słusznie twierdzi organ , że strona nie podjęła współpracy ze spółką B pomimo , że odbierała faktury przez nią wystawione. Opisany przebieg zdarzeń potwierdzają również zeznania K. C., która stwierdziła, iż na polecenie A. K. zajmowała się wypisywaniem faktur w imieniu firm "B" i C, które wcześniej zostały ostemplowane i podpisane ( protokół z dnia [...] r. ) . Nadto, w aktach sprawy znajduje się prawomocny wyrok Sądu Rejonowego dla Ł. Ś. w Ł. IV Wydział Karny sygn. akt [...] z dnia [...] r. skazujący między innymi K. C. za udział w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnienie przestępstw, skutkiem których było doprowadzenie do uszczuplenia należności publicznoprawnej wielkiej wartości poprzez wprowadzenie organu podatkowego w błąd co do zaistnienia transakcji obrotu paliwem w postaci oleju napędowego i wypisywanie ręcznie lub za pośrednictwem komputera faktur VAT dotyczących zdarzeń gospodarczych nie mających miejsca a dotyczących rzekomej sprzedaży oleju napędowego w imieniu i na rzecz różnych podmiotów gospodarczych i firm transportowych m.in. na rzecz firmy podatniczki. W opisanym wyroku stwierdzono, iż oskarżana od stycznia 2003 r. do maja 2005 r. wystawiła między innymi w imieniu FH J. S. oraz B faktury na rzecz innych wskazanych podmiotów. Powyższy wyrok sądu powszechnego w pełni potwierdza prawidłowość ustaleń poczynionych przez organy podatkowe. Natomiast zgodnie z art. 11 p.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiąże sąd administracyjny. Związanie sądu administracyjnego wyrokiem karnym skazującym i prawomocnym odnosi się tylko do faktu popełnienia przestępstwa, a więc odnosi się do sfery ustaleń faktycznych mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy sądowoadministracyjnej. Tak więc w sprawie, w której przedmiotem jest zakwestionowanie legalności faktur, przesądzenie wyrokiem karnym, dotyczącym okoliczności wystawienia faktur, wiąże organy jak i sąd administracyjny i powoduje, iż uzasadnione i konieczne staje się przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia ustalenie, że zakwestionowane przez organy faktury zostały wystawione niezgodnie z prawem. Zasadnym staje się zatem potwierdzić stanowisko organów skarbowych ,które nie kwestionowały faktu zakupienia przez stronę skarżącą paliwa i dokonania przez nią zapłaty za ten towar jednakże słusznie wywiodły ,że wobec umieszczenia w zakwestionowanych fakturach jako sprzedawcę podmiotu , który faktycznie sprzedawcą tym nie był , faktury te nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o zawarty w nich podatek naliczony. Jak wskazano wcześniej warunkiem nabycia prawa do odliczenia jest to , by faktura dokumentowała rzeczywistą czynność gospodarczą. Jak słusznie wskazano w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z dnia [...] r. sygn. akt [...] - czynność rzeczywista to ta, która po pierwsze zaistniała w rzeczywistości i po drugie doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze czynność tą dokumentującymi. Innymi słowy, jak zauważa sąd w cytowanym wyroku , faktura dokumentuje czynność rzeczywistą gdy odzwierciedla jej rzeczywisty przebieg w tym zwłaszcza rodzaj towaru, cenę , sposób zapłaty itp. , jak również rzeczywiste podmioty zawierające dana czynność to jest sprzedającego i kupującego . Jeśli brak jednego z tych elementów , np. tożsamości podmiotów zawierających umowę w rzeczywistości i na dokumencie jakim jest faktura to nie sposób przyjąć ,że faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Pogląd ten zasługuje na pełną aprobatę. Koniecznym jest w tym miejscu podniesienie, iż odpowiedzialność podatnika ma charakter obiektywny, niezależny od winy, czy też od dobrej lub złej wiary. Pomimo tej konstatacji zauważyć należy , że organy nawiązały do kwestii należytej staranności wymaganej przy nawiązywaniu i prowadzeniu współpracy z dostawcami paliwa. Organy jednoznacznie wykazały ,że skarżąca mogła i powinna przewidywać ,że dokonane przez nią transakcje stanowią oszustwo podatkowe, czy też mają na celu uzyskanie niedozwolonej korzyści podatkowej. Okoliczności takie jak: nawiązanie współpracy poprzez kierowcę oferującego sprzedaż paliwa, którego nr telefonu otrzymano od znajomych świadczących usługi transportowe a także to, że podatnik nigdy nie kontaktował się z reprezentantami dostawców paliwa, nie żądał okazania dokumentów rejestracyjnych firm a także koncesji na obrót paliwem , nie zawierał żadnych umów, nie wiedział gdzie i przez kogo były wystawiane faktury oraz gotówkowa zapłata za dostawę towaru po otrzymaniu faktury, która była jedynym potwierdzeniem zapłaty, powinny budzić uzasadnione wątpliwości co do legalności takiego obrotu towarem. Ponadto należy podkreślić, że podatek od towarów i usług jest podatkiem wysoce sformalizowanym. Samoobliczanie tego podatku weryfikowane jest na podstawie faktur, które muszą spełniać warunki przewidziane w przepisach wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług. W judykaturze powszechnie przyjmuje się, że prawo organu podatkowego nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury. Rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym, co oznacza też prawo do ustalenia, ze wszystkimi stąd płynącymi konsekwencjami, że wskazana w fakturze transakcja miała miejsce. Ustalenia tego organ ten może dokonać w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu podatkowym oraz ich swobodną ocenę. Wobec zarzutu naruszenia przepisu § 48 ust.4 pkt 5 lit a ) cytowanego wcześniej rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez jego zastosowanie w sprawie, podnieść należy ,że na mocy delegacji zawartej w art. 23 pkt 1 ustawy o VAT tenże organ administracji państwowej określił przypadki, w których faktura nie stanowi podstawy do odliczenia podatku VAT. Z zapisu wskazanego § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia wynika, iż podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy podatek naliczony wynika z wystawionych faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Zarzut ten należy łączyć z kolejnym podniesionym zarzutu naruszenia przepisów Konstytucji ( tiret czwarty ) , którego to zarzutu strona nie uzasadniła. Jednakże wobec uznania ,że może on dotyczyć jedynie oparcia rozstrzygnięć ( zaskarżonej decyzji i ją poprzedzającej ) także na przepisach wskazanej regulacji cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów wydaje się koniecznym zajęcie przez sąd wobec tego zarzutu wyraźnego stanowiska. Art. 217 Konstytucji ustanawia zasadę wyłączności ustawy dla normowania istotnych elementów stosunku podatkowego. Zasada ta wymaga, aby ustawa określała podmioty, przedmiot opodatkowania i stawki podatkowe, a także zasady przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków (por. np. wyroki Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2001 r., SK 16/00, OTK ZU 2001, nr 8, poz. 257, z dnia 27 lipca 2004 r. SK 9/03, OTK ZU 2004 nr 7/A, poz. 71), przy czym przyjmuje się, że zasada obniżania podatku należnego o podatek naliczony, jako zasada konstrukcyjna podatku od towarów i usług, jest objęta treścią art. 217 Konstytucji; por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 2 lipca 2003 r., P 27/02, (OTK ZU 2003, nr 6/A, poz. 59) i powołany wyżej wyrok z dnia 27 lipca 2004 r., SK 9/03. Zdaniem Sądu rozpoznającego przedmiotowa sprawę, wymieniony przepis rozporządzenia wykonawczego, czyli przepis rangi podustawowej, w żaden sposób nie ogranicza wynikającego z przepisu ustawy (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym) prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (por. też wyrok NSA z dnia 15 marca 2006 r., I FSK 658/05, Lex nr 250407). Wskazany przepis art. 19 ust. 1 (w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. i 2004r.) stanowił, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną , zaś ust. 2 , że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonego w fakturach stwierdzających nabycie towarów lub usług. Wynika zatem wyraźnie z tych przepisów, że prawo podatnika do obniżenia podatku należnego jest związane z nabyciem towarów lub usług; obniżenie może nastąpić wyłącznie w przypadku nabycia przez podatnika towarów lub usług. Podatnik nie może obniżyć podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, które nie stwierdzają takiego nabycia. Oznacza to, że nabycie towarów lub usług, wymienionych w fakturze, jest wymogiem uzyskania przez podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego określonego w tej fakturze od podatku należnego, o którym to prawie jest mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Natomiast przepis § 48 ust. 4 pkt. 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów potwierdza jedynie wynikający z tego przepisu ustawy wymóg (nabycie towaru lub usługi) jego zastosowania. Należy przy tym zauważyć, że w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego dopuszczono możliwość "doprecyzowania" w rozporządzeniach wydanych na podstawie art. 23 pkt 1 ustawy o VAT (a na podstawie tego przepisu zostały wydane omawiane przepisy rozporządzeń wykonawczych) zasad wynikających z tej ustawy ( por. np. wyroki z dnia 2 lipca 2003 r., P 27/02, (OTK ZU 2003, nr 6/A, poz. 59), z dnia 27 kwietnia 2004 r., K 24/03 (OTK ZU 2004, nr 4/A, poz. 33). Wobec powyższego brak jest podstaw do kwestionowania omawianej regulacji zawartej w rozporządzeniu wykonawczym w kontekście art.7 w zw. z art. 217 Konstytucji, co tym samym oznacza niezasadność podniesionego w skardze zarzutu naruszenia tych przepisów. Poza wszystkim zwrócić uwagę należy również i na to ,że do chwili obecnej Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził niezgodności powołanego przez autora skargi przepisu rozporządzenia . Zatem organy podatkowe zgodnie z zasadą domniemania konstytucyjności przepisów prawnych obowiązane były do jego stosowania. Odnosząc się do podniesionego zarzutu - uznania za dowód w sprawie i podstawę rozstrzygnięcia aktu oskarżenia - nie podzielając podniesionej na tą okoliczność argumentacji , w ocenie sądu rację przyznać należy organom, dlatego , że nie jest to wyłączny dowód stanowiący o rozstrzygnięciu a przede wszystkim z tego powodu ,że tak jak każdy inny dowód podlegał ocenie w granicach przyznaje organom suwerennej zasady swobodnej oceny dowodów, co wynika wprost z uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Z uwagi na fakt, iż organy podatkowe przeprowadził dowody z przesłuchań świadków oraz dokumentów jak również skorzystały z dowodów zebranych w innych postępowaniach ( art. 180 i 181 Ordynacji podatkowej ), w ocenie Sądu stan faktyczny został ustalony w sprawie w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w sposób kompletny i rzetelny, w zakresie jakim było to konieczne dla rozstrzygnięcia sprawy. Bezsporne w sprawie jest, że skarżąca w rozpatrywanym okresie pomniejszała podatek należy o podatek naliczony z faktur, wystawionych przez Przedsiębiorstwo "B" sp. z o.o oraz B nie będących właścicielami dostarczanego towaru. Tym samym nie można przyjąć za usprawiedliwiony ten zarzut skargi , który podnosi , że decyzja została wydana przedwcześnie gdyż zgromadzony materiał dowodowy nie jest kompletny i nie pozwala ustalić rzeczywistego stanu faktycznego. Dokonując ogólnej oceny decyzji obu instancji w zakresie zakwestionowanych faktur wystawionych przez spółkę "B" oraz C, Sąd nie dopatrzył się uchybienia zasadom: legalizmu (art. 120 Ordynacji podatkowej) i prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), gdyż organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa i podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie naruszyły również zasady zaufania wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej, gdyż - wbrew twierdzeniom zawartym w skardze - w sprawie nie zaistniały istotne niejasności czy wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, które zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. W ocenie Sądu materiał dowodowy został należycie zebrany, organ odwoławczy uzupełniając postępowanie dowodowe ( postanowienie z [...] r. o włączeniu kolejnych dowodów ) wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy. W tej części uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest logiczne i spójne, wyjaśnia podstawę prawną z przytoczeniem przepisów prawa, podaje również fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, przez co pozostaje w zgodzie z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Mieści się również w zasadzie swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej, która oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Uzupełniony materiał dowodowy umożliwił organowi odwoławczemu potwierdzić ustalenia organu I instancji i pozwolił wyjaśnić wątpliwości. Organ odwoławczy odniósł się również w uzasadnieniu swojej decyzji do zarzutów wysuwanych w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Mając to wszystko na uwadze Sąd nie dopatrzył się, aby zaskarżona decyzja naruszała prawo i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm. ) orzekł jak w sentencji. P.Z-C.