I SA/Łd 1205/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Protokolant: Starszy sekretarz sądowy Dorota Choińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 listopada 2013r. sprawy ze skargi A. P. i S. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2005 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części określającej odsetki od zaliczek miesięcznych w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec i sierpień 2005 roku; 2. oddala skargę w pozostałym zakresie; 3. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku w zakresie określonym w punkcie 1 orzeczenia; 4. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżących kwotę 400 (czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 1205/13 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...], określającą A. i S. P. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok w kwocie 44.008,- zł oraz wysokość odsetek od zaliczek miesięcznych w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2005 r. w kwocie 2.801,- zł. W trakcie przeprowadzonej kontroli podatkowej stwierdzono w działalności gospodarczej prowadzonej przez S. P. następujące nieprawidłowości: zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej, poprzez ujęcie w kosztach firmy wydatków w kwocie 199.606,09 zł na zakup paliwa (oleju napędowego) udokumentowanego fakturami wystawionymi przez Spółkę z o.o. A. z siedzibą w B. oraz Spółkę z o.o. B. z siedzibą w J. 3c, które – w ocenie organów podatkowych - nie dokumentują rzeczywistych transakcji. W związku z powyższym, na podstawie art. 193 § 1, § 2 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), organy podatkowe uznały za nierzetelną prowadzoną przez skarżącego podatkową księgę przychodów i rozchodów. W części dotyczącej kosztów uzyskania przychodu, udokumentowanych fakturami od Spółek B. i A., uznano, że księga ta nie stanowi dowodu tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. W pozostałym zakresie uznano księgę podatkową za stanowiącą dowód w postępowaniu podatkowym; dochód określono na podstawie przychodów wynikających z tych ksiąg i niekwestionowanych kosztach uzyskania przychodu, na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe, analizując działalność gospodarczą kontrahentów firm B. i A., uznały, że skoro fikcją była sprzedaż paliwa do tych firmy, to także B. i A. nie mogły sprzedać dalej paliwa, którego nie zakupiły. W zakresie kosztów dotyczących zakupu paliwa od firmy B. i A. organy podatkowe oparły się na dowodach (protokołach przesłuchania świadków i podejrzanych) z innych postępowań – karnych i podatkowych. Wykorzystano protokoły przesłuchania następujących osób: M. B., A. K., G. M., K. C., S. D.. Organ odwoławczy powołał się także na decyzje: [...] Urzędu Skarbowego i Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., którymi określono Spółką B. i A. zobowiązania w podatku od towarów i usług za odpowiednie miesiące 2004 r. (na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług), uznając, że wystawione faktury na sprzedaż paliwa nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. W ocenie organu odwoławczego, sam fakt posiadania faktur nie przesądza o możliwości zaliczenia wynikających z nich kwot do kosztów uzyskania przychodów, gdy nie spełniają one warunku rzetelności. Rzetelność dowodów oznacza, że powinny być zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych, którą dokumentują; w tym powinny także zawierać prawidłowe dane dotyczące podmiotów uczestniczących w zdarzeniu gospodarczym. Jakkolwiek wadliwość dokumentu nie przesądza jeszcze, że stwierdzony nim wydatek nie został poniesiony i nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, to jednak dla uznania tego wydatku za koszt konieczne jest, by z pozostałych okoliczności sprawy można było jasno wywieść przebieg zdarzenia gospodarczego, tak by możliwe było ustalenie faktu poniesienia wydatku, jego związku z przychodem, a także tego na czyją rzecz wydatek został poniesiony. Zatem uwzględnienie określonego wydatku, jako kosztu uzyskania przychodu, jest możliwe w wypadku, gdy podatnik faktycznie poniesie ten wydatek, wykaże związek wydatku z uzyskanym przychodem, a także należycie go udokumentuje. Z materiału zgromadzonego w sprawie wynika, iż wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi przez Spółkę z o.o. B. i A. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W rzeczywistości to nie w/w podmioty dokonywały sprzedaży podatnikowi towaru wskazanego na fakturach, bowiem nie były faktycznym właścicielem oleju napędowego, który rzekomo sprzedały zgodnie z treścią wystawionych faktur. Firmy te – jak wskazał organ - były ogniwem w procesie wprowadzania do obrotu oleju napędowego nieznanego pochodzenia. Zajmowały się prowadzeniem dokumentacji finansowo - księgowej, w tym sygnowaniem faktur sprzedaży. W rzeczywistości sprzedaży paliwa dokonywał inny podmiot – A.K., a Spółki B. i A. zajmowały się jedynie ewidencjowaniem faktur zakupu dostarczanych przez A. K., G. M. i K. C., obiegiem dokumentów oraz pilnowaniem terminów płatności oraz sald zadłużenia z kontrahentami. Faktury na polecenie A. K. tworzyła K. C. na komputerze dostarczonym przez A. K.. Pieniądze w gotówce, jak i dokonane przelewem z tytułu sprzedaży paliwa, były przekazywane A. K., bądź jego współpracownikowi G. M.- Prezesowi Spółki A.. Firmy B. i A., nie posiadały żadnej bazy do prowadzenia działalności gospodarczej związanej z obrotem płynnym paliwem. Oceniając transakcje zakupu spornego paliwa, organ odwoławczy powołał też zeznania świadków – Ł. R., T. N., G. M., którzy byli zatrudnieni w firmie skarżącego na stanowisku kierowcy. Zeznali on mianowicie, że nie znają firm B. i A., paliwo tankowali m.in. w M. ze znajdujących się tam dystrybutorów. Za paliwo nie płacili osobiście, a otrzymane dowody WZ przekazywali skarżącemu. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że faktycznie skarżący nie kupował paliwa od firmy B. i A., na co nie posiada rzetelnych dowodów, tj. faktur zakupu, dowodów WZ. Przyczyną zakupu była niższa cena. Z materiału zgromadzonego w sprawie wynika, że Spółki B. i A. nie mogły dokonać sprzedaży paliwa zgodnie z treścią faktur, bowiem także i one nie nabyły tego paliwa. Faktury stwierdzające zakup paliwa od w/w firmy nie odzwierciedlają zatem rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, tzn. transakcji kupna - sprzedaży wskazanej na tych fakturach. Nie mogły one zatem stanowić dokumentu mogącego następnie potwierdzać poniesiony przez skarżącego wydatek. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż dla uznania wydatku na zakup paliwa za element kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), konieczne jest zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie określonej ilości paliwa u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, a także odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć paliwo i zużyć je, by wydatek z tym związany mógł stanowić koszt uzyskania przychodu. Faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej, tj. dokumentuje sprzedaż usługi, której nie wykonano, nie jest dokumentem, który pozwala zweryfikować związek wydatku z przychodem podatnika. Udokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu nie może ograniczać się do posiadania i zaewidencjonowania faktury, ale koniecznym wymogiem jest, by faktura odzwierciedlała rzeczywiście dokonaną operację gospodarczą. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania w sposób niebudzący wątpliwości faktu ich poniesienia. Organy podatkowe uznały też, iż nie było podstaw do szacowania w tym przypadku podstawy opodatkowania (szacowania kosztów w zakresie zakupu paliwa), gdyż w takich wypadkach oszacowanie, a więc ustalenie cen rynkowych prowadziłoby wprost do ustalenia cen nierzeczywistych i fałszowałoby obraz sytuacji gospodarczej podatnika. W przypadku, gdy faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu towarami handlowymi, oszacowanie podstawy opodatkowania mogłoby doprowadzić do zalegalizowania towaru nielegalnego pochodzenia. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik A. i S. P. zarzucił powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej naruszenie: a) prawa materialnego: - art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i nieprawidłowe uznanie, że skarżący bezpodstawnie zaliczył w poczet kosztów uzyskania przychodu szereg transakcji zakupu paliwa do pojazdów ciężarowych; b) przepisów postępowania podatkowego, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i bezpodstawne odstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania oraz ustalenie jej poprzez zwykłe powiększenie podstawy zadeklarowanej o wartość zakwestionowanych faktur kosztowych; - art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie; - art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niezastosowanie zawartej w nim zasady podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz odstąpienie od wszechstronnej oceny całego zgromadzonego materiału dowodowego w zakresie w jakim wykazuje on przesłanki prawa skarżącego do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup paliwa; - art. 187 § 3 i art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez celowe uniemożliwienie skarżącemu dowodzenia faktu poniesienia przez niego wydatków na zakup paliwa w ilościach wynikających z zakwestionowanych faktur VAT oraz jego zużycia na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej (w związku z uzyskaniem przychodu), a w szczególności poprzez pominięcie szeregu faktów znanych organowi notoryjnie i oddalenie wniosków dowodowych zgłoszonych przez skarżących; - art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu, że skarżący nie poniósł wydatków na zakup paliwa mogących stanowić koszt uzyskania przychodów. W związku z tak postawionymi zarzutami skarżący wniósł o uchylenie Decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] oraz poprzedzającej ją Decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...]., a także wniósł o zasądzenie kosztów sądowych oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Pełnomocnik skarżących wskazał, iż w przypadku, gdy dokument wykazujący wydatek zostaje podważony jako nieobrazujący rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, nie zamyka to drogi do ustalenia w oparciu o inny materiał dowodowy, że dany wydatek został rzeczywiście poniesiony i że pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz uzyskaniem przychodu. W szczególności podatnik ma pełne prawo dowodzić okoliczności poniesienia wydatku oraz jego zakresu innymi środkami dowodowymi — nie tylko dokumentami, ale również dowodami osobowymi. W ocenie strony skarżącej, z przedstawionego przez organy podatkowe stanu faktycznego wynika, że osoba kierującą grupą przestępczą dostarczała olej grzewczy przedsiębiorcom transportowym, pod fasadą tworzoną przez innych członków grupy przestępczej i przy tworzeniu pozorów legalności pochodzenia paliwa oraz braku świadomości po stronie nabywców rzeczywistych cech oleju, w zamian za zapłatę (realne wydatki tych przedsiębiorców) i przy takich przepływach pieniężnych w ramach grupy przestępczej, że zaplata ta trafiała do właściciela oleju (kierującego tą grupą). Zakupy paliwa były realizowane na potrzeby świadczenia usług transportowych, czyli w związku z uzyskaniem przychodu. Nie jest przy tym istotne czy zakupione paliwo było olejem grzewczym czy napędowym, aczkolwiek wiele wskazuje na to, że A.K. zbywał w ten sposób również olej napędowy kupowany w Rafinerii LOTOS przez firmę C.. Sytuacja ta wypełnia zatem hipotezę art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i uzasadnia zarzut niewłaściwego zastosowania tego przepisu przez organy. Towar niezbędny do wykonywania działalności gospodarczej został przez podatnika zamówiony, został faktycznie mu dostarczony na stacji paliw, podatnik zapłacił za niego i nigdy nie uzyskał zwrotu dokonanego świadczenia, a przekazane przez niego środki trafiły do rąk właściciela towaru; wreszcie towar został zużyty bezpośrednio w związku z uzyskaniem przychodu (spalony w pojazdach używanych do świadczenia usług transportowych). Skarżący zarzucił też bezpodstawne odrzucenie jego wniosków dowodowych, których przeprowadzenie bez wątpienia pozwoliłoby ustalić całą prawdę materialną i uznać wydatki za koszty uzyskania przychodów. W piśmie procesowym z dnia 3 września 2010 r. skarżący wniósł o przesłuchanie pracowników stacji paliw w M.. Tym samym brak dodatkowych dowodów, umożliwiających określenie podstawy opodatkowania, pozbawił organ prawa do odstąpienia od oszacowania jej na podstawie art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, przez co niewłaściwie zastosowano art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Odstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania, jako jedynej możliwej w tym stanie sprawy formy jej ustalenia, ma istotny wpływ na wynik sprawy. Niezależnie od sposobu oszacowania, organ nie może bowiem pominąć w nim naturalnych kosztów działalności przewozowej (w tym zasadniczego kosztu - paliwa), bez których nie można jej prowadzić. Do takiego natomiast rezultatu prowadzi technika zastosowana przez organ, przez co podstawa opodatkowania i określony obowiązek podatkowy są radykalnie zawyżone. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentacje przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, uwzględniając skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm., zwanej dalej: p.p.s.a.), w wyroku z dnia 9 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 415/11 stwierdził, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. naruszała przepisy postępowania podatkowego, tj. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i 191 Ordynacji podatkowej, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że w niniejszej sprawie organy podatkowe wykazały, iż sprzedaży przedmiotowego paliwa dla skarżącego na pewno nie dokonała firma B. i A.. Ustalono jednak, na podstawie cytowanych w uzasadnieniu decyzji zeznań świadków i wyjaśnień oskarżonych, że w rzeczywistości sprzedaży paliwa z niewiadomego źródła pochodzenia, fakturowanego przez Spółkę B. i A., dokonywał inny podmiot – A.K., a Spółka B. A. były ogniwem w procesie wprowadzania do obrotu oleju napędowego nieznanego pochodzenia, zajmowały się prowadzeniem dokumentacji finansowo-księgowej, w tym sygnowaniem faktur sprzedaży. Zatem w tym przypadku nie można było – zdaniem Sądu - stwierdzić, iż mieliśmy do czynienia z transakcją, która rzeczywiście się nie odbyła. Sąd podkreślił, że o ile można się zgodzić z Dyrektorem Izby Skarbowej w Ł., iż sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, tzn. transakcji kupna - sprzedaży pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach, to nie zakwestionowano skutecznie faktu dostarczenia przez A. K. takiej ilości paliwa i po takiej cenie, która uwidoczniona była na tych "fakturach". W ocenie Sądu, fakt nieudokumentowania wydatku w sposób przewidziany przez odrębne przepisy (np. ustawę o rachunkowości, czy rozporządzenie w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów), nie oznacza jeszcze, że dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów nie może być zaliczony. Dokonanie danej transakcji może być potwierdzone (sprawdzone) u rzeczywistego kontrahenta podatnika. Wobec niezakwestionowania faktu zakupu spornego paliwa Sąd uznał również za bezpodstawne wykluczenie możliwości oszacowania podstawy opodatkowania w niniejszej sprawie. W świetle przedstawionych uwag Sąd zalecił organowi ponownie rozpoznającemu sprawę, aby ustalił, czy podatnik rzeczywiście zapłacił za paliwo sprzedane przez A. K., ustalił rodzaj zakupionego paliwa oraz – jeżeli nie będzie możliwe ustalenie rzeczywistych kosztów za zakupione paliwo - jeszcze raz przeanalizował możliwość ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Sąd nakazał także zbadanie kwestii przedawnienia w zakresie możliwości określenia wysokości odsetek od zaliczek miesięcznych w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2005 r. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 20 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2456/11 uchylił wyrok sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania stwierdzając, że skarżący nie zastosował się do obowiązujących go zasad rzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów przyjął faktury, które nie przedstawiały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Tym samym uniemożliwiło to określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi. O nierzetelności księgi można mówić również wówczas, gdy podatnik ewidencjonuje zakwestionowane zakupy towaru na podstawie dowodów nierzetelnych, tzn. na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot rzeczywiście nie dokonujący dokumentowanych zdarzeń (tzw. "puste faktury"). Dokonując wpisów na podstawie takich dokumentów podatnik uniemożliwia określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowi księga. W takiej sytuacji dla rozstrzygnięcia sprawy nie było istotne, czy dokonano zakupu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej paliwa w ilościach określonych w spornych fakturach, lecz czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót ze wskazanym w nich kontrahentem, tzn. czy wystawca faktur był faktycznym dostawcą paliwa (co pozwalałoby na zaliczenie kwot tymi fakturami objętych do kosztów uzyskania przychodów). Organy podatkowe nie zakwestionowały faktu nabycia przez skarżącego paliwa pochodzącego z nieustalonego źródła. Podważyły natomiast fakt nabycia paliwa od podmiotów, które widniały jako wystawcy na spornych fakturach. W analizowanej sprawie istnieją dowody księgowe, tj. prawidłowo pod względem formalnym sporządzone faktury VAT, jednakże sankcjonowanie sytuacji, w której kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentów prywatnych. W tym kontekście sąd drugiej instancji podkreślił, że to na podatniku, a nie na organach podatkowych, spoczywało w sytuacji wyżej opisanej wskazanie środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Nie ma bowiem znaczenia z punktu widzenia przywołanych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony (brak dokumentów źródłowych) dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji (ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych). Dla oceny nierzetelności ksiąg podatkowych nieważne są przyczyny tego stanu rzeczy. Skoro sporne faktury były nierzetelne, to nie sposób przyjąć, że faktycznie mogły dokumentować sam fakt zakupu paliwa i to w ilości w nich wskazanej. Nie mogą one bowiem stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 22 ust. 1 oraz art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Organy muszą dysponować takimi środkami wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków i to również w zakresie rzeczywistych źródeł pochodzenia paliwa. Strona takich dowodów nie dostarczyła, za niewystarczające w tym zakresie należy uznać zeznania skarżącego czy przesłuchanych w charakterze świadków zatrudnianych przez niego kierowców. Nie do zaakceptowania jest bowiem sytuacja, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą, wbrew przepisom ustaw podatkowych, zwolnione byłyby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, a ich przychód i koszty ustalane byłyby na podstawie zeznań. Uznanie danej faktury za nieodzwierciedlającą rzeczywistego zdarzenia gospodarczego wywołuje skutek w zakresie wszystkich jej elementów. W świetle poczynionych i niepodważonych ustaleń faktycznych, zdaniem sądu kasacyjnego, nie do zaakceptowania jest stanowisko WSA w Łodzi, że brak zakwestionowania przez organy podatkowe faktu zakupu paliwa oraz zapłaty przez stronę za dostarczony towar, w sytuacji, gdy dokumenty nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń, stanowi naruszenie art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i 191 Ordynacji podatkowej. Tym samym, organy podatkowe nie naruszyły wskazanych wyżej przepisów, zaś Sąd pierwszej instancji, oceniając tę kwestię odmiennie, dopuścił się naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z powołanymi wyżej przepisami procedury podatkowej. Brak było również w kontrolowanej sprawie podstaw do określenia wysokości dochodu na podstawie oszacowania, co czyni zasadnym zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podzielił stanowisko zaprezentowane w wyroku z dnia 16 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2280/10 (dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). W rozpoznawanej sprawie zaewidencjonowane zostały faktury nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a wynikające z nich kwoty ujmowane były w księgach podatkowych po stronie kosztów uzyskania przychodów. Tym samym, skarżący nie stosował się do zasad rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, uniemożliwiając określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi. Zarówno z przepisów Ordynacji podatkowej, jak i z u.p.d.o.f. nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych (por. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1179/09, LEX nr 794283). To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki. Skoro zaś w rozpoznawanej sprawie, o czym była już mowa, wyszczególnione w zakwestionowanych fakturach VAT kwoty miały stanowić wynagrodzenie za dostarczone paliwo w ilościach wskazanych w tych fakturach, a jak wykazano, paliwo to w rzeczywistości nie zostało nabyte od wystawcy faktur, zatem faktury te nie dokumentowały rzeczywistości. Brak było więc podstaw do uznania, że czynione w takich okolicznościach wydatki stanowić mogą koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Ustalony w sprawie stan faktyczny nie obligował organu podatkowego do dokonania oszacowania kosztów uzyskania przychodów. Sąd kasacyjny podkreślił, że nawet prawidłowo pod względem formalnym sporządzona faktura potwierdzająca, że strona miała nabyć paliwo w rodzaju, ilości oraz cenie z niej wynikającej, w sytuacji gdy nie odzwierciedla ona rzeczywistego zdarzenia gospodarczego – kto inny wystawia fakturę, a kto inny jest dostawcą towaru – nie może stanowić podstawy do uznania, że istniały faktyczne podstawy do zaliczenia poniesionego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Skarżący, dokonując wpisów na podstawie takich dokumentów, uniemożliwił określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiła księga. W takiej sytuacji w stanie faktycznym sprawy dla jej rozstrzygnięcia nie było istotne, czy skarżący zakupił w ramach prowadzonej działalności gospodarczej paliwo w ilościach określonych w spornych fakturach, lecz czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót ze wskazanym w nich kontrahentem. Skoro Spółki B. oraz A. nie były faktycznymi dostawcami paliwa, to organy podatkowe nie miały podstaw do uwzględnienia zakwestionowanych faktur i zaliczenia kwot tymi fakturami objętych do kosztów uzyskania przychodów. Wskazując na dostrzeżone uchybienia stawiane wyrokowi uchylonemu NSA nakazał sądowi I instancji ażeby ponownie rozpoznając skargę uwzględnił zawarte w niej zarzuty oraz stanowisko sądu kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co , następuje: Skarga podlega częściowo uwzględnieniu choć nie z powodów w niej wskazanych. Na wstępie należy odnotować, że sprawa rozpoznawana jest przez sąd wojewódzki po raz kolejny a zatem znajdzie zastosowanie regulacja art. 190 ( zdanie pierwsze ) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przesądami administracyjnymi ( tj. Dz.U. z 2012 r. poz. 1101 - dalej w skrócie "p.p.s.a.") stosownie do której sąd, któremu spraw została przekazana związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z powyższego unormowania wynika zatem, że sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia, gdyż jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wojewódzki sąd administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia, zmienił się stan prawny (zob. H. Knysiak-Molczyk – w. "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Komentarz", Wyd. LexisNexis, Warszawa 2005, s. 577). Kolejną istotną regulacją jest art. 134 § 1 p.p.s.a. wedle którego , sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną . Brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu, czynności lub bezczynności organu administracji publicznej . Sąd może więc uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te , które przytoczono w tym piśmie procesowym , jak również stwierdzić np. nieważność zaskarżonego aktu , mimo ,że skarżący wnosił o jego uchylenie ( por. Bogusław Dauter , Bogusław Gruszczyński, Andrzej Kabat, Małgorzata Niezgódka-Medek Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Komentarz Wydanie 3 LEX Wolters Kluwer Warszawa 2009 str. 371-372). Odnotować trzeba także , iż w niniejszej sprawie nie zaistniały okoliczności uzasadniające odstąpienie od wykładni prawa zawartej w w/w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 sierpnia 2013 r.(II FSK 2455/11). Jak wynika z wyroku NSA cytowanego wyżej , w zakresie ustaleń faktycznych nie doszło do naruszeń przepisów postępowania a zatem stan ten zyskał akceptację sądu II instancji co do faktu , iż dokumenty zakupu paliwa od firm B. i A. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tym samym zarzuty skargi oparte na naruszeniu art. 122, 187 § 3 , 188 , 121 i 191 Op. uznać należy za bezzasadne. W tej sytuacji koniecznym jest dokonanie subsumcji tak przyjętego stanu faktycznego pod normę art. 22 ust 1 u.p.d.o.f. i udzielić odpowiedzi na pytanie - czy dysponowanie takimi dokumentami przez skarżącego pozwalało czy też uprawniało go do uznania ,że wykazane na tych fakturach wydatki stanowią dla niego koszty podatkowe ? Wedle skarżącego taki dokument nie zamyka drogi do ustalenia w oparciu o inny materiał dowodowy ,że dany wydatek został rzeczywiście poniesiony i , że pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz uzyskaniem przychodu. Zauważyć należy ,że okoliczność braku dokumentowania dysponowanymi fakturami rzeczywistych zdarzeń nie była kwestionowana przez skarżącego i została potwierdzona także w uchylonym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który wskazał, że wymienione podmioty nie zajmowały się faktycznie obrotem paliwem, firmując jedynie działalność A. K.. Odwołując się zatem do dokonanej wykładni prawa materialnego przez NSA w cytowanym wyroku odnoszonej do niniejszej sprawy , stwierdzić należy, że w podnoszonej kwestii na gruncie art. 22 ust 1 u.p.d.o.f. można mówić o utrwalonym jednolitym orzecznictwie sądowym. Jak wskazał NSA tożsame zagadnienie prawne było już przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach zakończonych wyrokami: z dnia 8 maja 2013 r. (II FSK 1834/11), z dnia 21 marca 2013 r. (II FSK 1552/11), z dnia 23 października 2012 r. (II FSK 946/11) czy z dnia 27 września 2012 r. (II FSK 1598/11). Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie ( w sprawie II FSK 2455/11- przypis sądu ) w pełni podziela stanowisko wyrażone w przywołanych wyrokach, w myśl którego zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Gramatyczna wykładnia powyższego przepisu prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów, pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Możliwość zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji na wysokość należnego zobowiązania. Zatem zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.o.f., powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Nie można jednak pomijać zasad dotyczących rozliczeń podatkowych tej grupy podatników, która zobowiązana jest do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W takim przypadku ustalenie dochodu następuje w sposób szczególny, to jest z uwzględnieniem zasad określonych w art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. Ustalenie dochodu z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej w ten szczególny sposób jest możliwe przy założeniu, że podatnik przestrzega zasad związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych, w odniesieniu do podatkowej księgi przychodów i rozchodów uregulowanych w art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. i wydanych na jego podstawie przepisach wykonawczych, ustanawiających m.in. reguły dotyczące dokumentowania transakcji mających wpływ na wyliczenie dochodu; chodzi tu w szczególności o § 11 ust. 1 i ust. 3, § 12 ust. 3 oraz § 13 i § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.). Stosowanie tych szczególnych zasad wiąże się również z konsekwencjami w postaci dopuszczalności oceny rzetelności prowadzonych ksiąg (art. 193 § 1, 2 i 4 O.p.). W przypadku, jaki wystąpił w rozpoznawanej sprawie, dokumentowanie wydatków na zakup paliwa powinno więc nastąpić zgodnie z regułami wynikającymi z szczególnych zasad ustalania dochodu u podatników uzyskujących przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, obowiązanych do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a więc powinno nastąpić w oparciu o rzetelne dowody, będące dowodami źródłowymi w rozumieniu zasad prowadzenia ksiąg. Nie do przyjęcia jest sankcjonowanie praktyki, w której kto inny dostarcza towar, a kto inny fakturuje jego sprzedaż, prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika nierzetelnych dokumentach prywatnych. Odwołując się do zasad wynikających z art. 22 ust. 1 oraz art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 maja 2012 r., II FSK 2323/10); konieczne jest przedstawienie dowodów wykazujących ich nabycie u konkretnego (i rzeczywistego) kontrahenta, za konkretną (i rzeczywistą) cenę. Jak wynika z materiału dowodowego strona w odniesieniu do zakupów paliwa takich dowodów nie dostarczyła, a jej zeznania , czy zatrudnianych kierowców, są oczywiście niewystarczające i dowodów źródłowych zastąpić nie mogą. Tym samym zarzut naruszenia art. 22 ust 1 u.p.d.o.f. jest nieskuteczny. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy nietrafny okazał się także zarzut oparty na naruszeniu art. 23 § 2 Op. w powiązaniu z art. 23 § 1 pkt 2 Op. na skutek zastosowania tego pierwszego i odstąpienia od szacowania podstawy opodatkowania w sytuacji gdy nie doszło do zakwestionowania faktu zakupu paliwa i zużycia go na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Wywiedziono ,że niemożliwym było wygenerowanie jakiegokolwiek przychodu , bez kosztu jego uzyskania – w postaci poniesienia wydatków na nabycie paliwa, nawet w sytuacji gdy faktury nabycia towaru są nierzetelne. W tym zakresie należy odwołać się do podglądu prawnego wyrażonego w wyroku sądu II instancji dowodząc ,że racje miały organy podatkowe odmawiając szacowania podstawy opodatkowania , stosując regulację art. 23 § 2 Op. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną organu podzielił stanowisko zaprezentowane w wyroku tegoż Sądu z dnia 16 maja 2012 r. (II FSK 2280/10), wskazujące, że instytucja oszacowania podstawy opodatkowania wiąże się w sposób ścisły z (...) kwestią dotyczącą warunków, jakie muszą zostać spełnione, aby określone wydatki mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów na gruncie art. 22 ust. 1 i art. 24 ust. 1 i ust. 7 u.p.d.o.f. W szczególności instytucja ta nie może być zastosowana w celu ominięcia wymogu wykazania wszystkich okoliczności niezbędnych do weryfikacji poniesienia kosztów. W rozpoznawanej sprawie zaewidencjonowanie w księgach faktur nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych prowadzi do wniosku, że skarżący nie stosował się do zasad rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, uniemożliwiając określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowią te księgi. Zarówno z przepisów Ordynacji podatkowej, jak i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2010 r., II FSK 1179/09), skoro to podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać, dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki. Brak było więc podstaw do uznania, że skutkiem stwierdzenia nierzetelności prowadzonych przez skarżącego ksiąg, wynikającej z nierzetelności faktur stanowiących podstawę dokonywanych w nich wpisów, jest obowiązek dokonania przez organy podatkowe oszacowania kosztów uzyskania przychodów. Tym samym zarzut skargi opisany w pkt 2 jej petitum nie mógł odnieść spodziewanego skutku. Dokonana sądowa kontrola legalności zaskarżonej decyzji wykazała jednak ,że organy dopuściły się naruszenia prawa materialnego w opisanym niżej zakresie , a stwierdzenie to jest wyrazem obowiązku sądu wynikającego z art. 134 p.p.s.a.. Z wydanego rozstrzygnięcia wynika ,że Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. akceptując stanowisko organu I instancji zgodził się z zasadnością określenia odsetek od zaliczek miesięcznych w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2005 roku. W tym miejscu należy odnotować ,że zagadnienie to było już dostrzeżone przez WSA w Łodzi orzekający w tej sprawie poprzednio , który in fine uzasadnienia uchylonego przez NSA wyroku wskazał , że organ podatkowy powinien też wykazać przy ponownym rozpoznaniu sprawy , iż nie nastąpiło przedawnienie w zakresie możliwości określenia wysokości odsetek od zaliczek miesięcznych w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2005 r. Zagadnienie przedawnienia odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zapłaconych w zaniżonej wysokości oraz odsetek od zaliczek nieuiszczonych w terminie było w orzecznictwie sądów administracyjnych zagadnieniem budzącym rozbieżności, zarysowując wyraźnie dwa kierunki. Wyrazem dostrzeżenia a zarazem doprowadzenia do obowiązującej jednolitej wykładni tego zagadnienia była uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7.12.2009 r. sygn. akt II FPS 5/09 , w której stwierdzono, cyt. "Na podstawie przepisów art. 70 § 1 w związku z art. 53 § 3 i art. 53a oraz art. 21 § 4, a także art. 3 pkt 3 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), w stanie prawnym obowiązującym w 2004 roku, odsetki od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zapłaconych w zaniżonej wysokości oraz odsetki od zaliczek niewniesionych w terminie przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek zapłaty zaliczek." Wyraźnie z treści tezy uchwały wynika ,że przedawnienie odsetek od zaliczek odniesiono do wskazanej regulacji prawnej, obowiązującej w danym czasie ( 2004 roku ). Potwierdzeniem tego jest stwierdzenie zawarte w uzasadnieniu uchwały poprzedzone analizą stanu prawnego w szczególności art. 53 a Op. i art. 70 § 1 Op. . In fine skonstatowano , iż " Z brzemienia przepisu art. 53 a w dacie wydania decyzji , nie wynika bowiem aby odsetki od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek należne były za okres do dnia 30 kwietnia , lecz jedynie do końca roku podatkowego". Wywiedziono dalej ,ze zaliczka jest zobowiązaniem podatkowym odrębnym od zobowiązania z tytułu podatku, a także , iż nieuiszczona w terminie z końcem roku podatkowego traci swój byt prawny, jednak zanim to nastąpi , stanowi ona w danym okresie podatkowym zaległość podatkową , od której naliczane są odsetki za zwłokę. Zobowiązaniem głównym w przypadku odsetek od niezapłaconych w terminie oraz uiszczonych w zaniżonej wysokości zaliczek na podatek jest bowiem zaliczka na podatek , a nie zaległość podatkowa w podatku dochodowym za dany rok. Skoro w określonym momencie ustaje byt prawny zaliczek na podatek , to konsekwentnie do tego momentu powinny być liczone odsetki. NSA stwierdził także , iż wobec zaliczek brak jest odmiennych regulacji w odniesieniu do przedawnienia odsetek od zaliczek zasadnym jest przyjęcie , iż do przedawnienia odsetek od zaliczek na podatek należy stosować przepisy odnoszące się do przedawnienia zobowiązań podatkowych występujących w każdej postaci , a wiec art. 70 § 1 Op. Uchwała NSA odnosiła się do następującego brzmienia art. 53 a. - Jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił zaliczek na podatek w całości lub w części, nie złożył deklaracji albo wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek, jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji, a także w razie braku deklaracji. Idąc śladem poglądów zawartych w uchwale przenosząc je na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy ,że organ określając należne odsetki od zaniżonych wpłat na zaliczki nie odniósł się w ogóle do zagadnienia przedawnienia odsetek od zaliczek . W tym miejscu koniecznym jest odnotowanie ,że w roku 2005 nastąpiła zmiana treści regulacji prawnej określającej zasady naliczania odsetek od zaliczek m.in. w sytuacji gdy wysokość zaliczek na podatek jest inna niż wykazana w deklaracji, tak jak w niniejszej sprawie . Ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. – o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz.U. 2005.143.1199) art. 53 a) nadano nowe brzmienie , cyt. "Jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek". Opisana zamian stanu prawnego nastąpiła z dniem 1 września 2005 r. ( art. 27 ustawy zmieniającej ). Z woli ustawodawcy zatem od tej daty , odsetki od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych przedawniają się na podstawie art. 70 § 1 OP z upływem 5 lat od końca roku podatkowego , w którym upłynął termin płatności podatku za rok podatkowy ( dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy ) a nie od końca roku podatkowego , w którym powstał obowiązek wpłaty zaliczek według reguły dotychczasowej , stosownie do treści art. 53a w brzmieniu do 31 sierpnia 2005 r. Z powyższego zatem wynika ,że na przestrzeni osi czasu 2005 r. obowiązywały dwa różne reżimy prawne określania wysokości odsetek od zaliczek na podatek, o istotnym skutku w zakresie ich przedawnienia. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy zważyć należy ,że bez wątpienia nie doszło do przedawnienia zobowiązania z tytułu odsetek od zaliczek na podatek za okres od września do końca 2005 r. albowiem po myśli art. 70 § 1 Op. w z. z art. 53 a Op. ( nowe brzmienie ) dla odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się nie z końcem roku, w którym upłynął termin płatności poszczególnych zaliczek, lecz z końcem roku, w którym upłynął termin złożenia zeznania podatkowego, tj. 30 kwietnia następnego roku. Termin ten upływał 31 grudnia 2011 r. . Decyzję skarżoną wydano [...] Natomiast za styczeń , luty , marzec, kwiecień , czerwiec , lipiec i sierpień 2005 r. organ określając odsetki od zaliczek zgodnie z cytowaną uchwałą NSA odnoszoną do brzemienia art. 53 a Op. w wersji do 31 sierpnia 2005 r. , wydając decyzję winien mieć na uwadze , iż bieg terminu przedawnienia odsetek od zaliczek liczyć należy odmiennie oraz , że wyznaczał go koniec roku podatkowego , w którym powstał obowiązek zapłaty zaliczek. A zatem dla tego okresu czasu termin przedawnienia upływał z dniem 31 grudnia 2010 r. . Z materiału dowodowego sprawy nie wynika , że doszło do przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia w zakresie zobowiązania z tytułu odsetek od zaliczek na podatek. Tym samym w ocenie sądu doszło do naruszenia przepisu prawa materialnego art. 70 § 1 Op. poprzez jego niezastosowanie , w związku z naruszeniem przepisu postępowania art. 53 a tej ustawy . Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni przedłożone rozważania i raz jeszcze przeanalizuje czy w ramach niniejszej sprawy nie doszło do wystąpienia zdarzeń , które spowodowały ,że bieg terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu odsetek w odniesieniu do pierwszego okresu czasu roku 2005 ( styczeń – sierpień ) nie upłynął. W przypadku przyjęcia ,że takowe nie wystąpiły umorzy w tym zakresie postępowanie. Z uwagi na powyższe, należało uchylić zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (op.cit.) w zakresie dotyczącym określenia odsetek od zaliczek miesięcznych w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od stycznia do sierpnia 2005 r. z wyłączeniem maja, natomiast w pozostałym zakresie skargę jako niezasadną należało oddalić na podstawie art. 151 tej ustawy. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 w zw. z art. 206 tej ustawy, a także § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ) w zw. z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu ( Dz.U. nr 163, poz. 1349 ze zm. ). AKE.