I SA/Łd 1223/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie: Sędzia NSA Anna Świderska (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: Sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lutego 2016 r. sprawy ze skargi A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie nałożenia kary porządkowej oddala skargę. I SA/Łd 1223/15 UZASADNIENIE Postanowieniem z [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. utrzymało w mocy postanowienie Wójta Gminy W. z dnia [...] r. w przedmiocie nałożenia na A sp. z o.o. z siedzibą w W. kary porządkowej w wysokości 2.800,00 zł - na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 oraz art. 262 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. Wójt Gminy W. postanowieniem z dnia [...] r. orzekł o nałożeniu na skarżącą spółkę kary porządkowej w wysokości 2.800 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podatkowy wskazał, że postanowieniem z dnia [...]r. wszczął postępowanie w sprawie określenia spółce wysokości podatku od nieruchomości za 2013 rok. Wskazano, że spółka pomimo wezwań organu nie udzielała wyjaśnień w sprawie. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ podatkowy decyzją z dnia [...] r. określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego. Na skutek wniesionego odwołania rozstrzygnięcie to zostało uchylone przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S., a sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, z uwagi na konieczność wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy. W orzeczeniu tym Kolegium, z uwagi na brak współdziałania ze strony podatnika, zwróciło uwagę na możliwość fakultatywnego zastosowania kary porządkowej celem uzyskania od podatnika wymaganych dokumentów. Wójt Gminy W., po otrzymaniu akt sprawy, pismem z dnia 26 stycznia 2015 r. wezwał Spółkę do złożenia dokumentów niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W wyznaczonym terminie podatnik nie tylko nie złożył wymaganych dokumentów, ale także nie udzielił żadnej odpowiedzi na wezwanie, pomimo zarzutów podniesionych w odwołaniu od decyzji organu z [...] roku co do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy przez organ podatkowy. Tym samym uniemożliwił nadanie sprawie prawidłowego biegu. Wójt Gminy W. uznał, że swoim działaniem, a właściwie zaniechaniem, spółka uzasadniła nałożenie kary porządkowej. Organ przeanalizował także okoliczności mające wpływ na wysokość kary. Podkreślił, że spółka ma zapewnioną obsługę prawną, ponieważ jest reprezentowana przez dwóch pełnomocników posiadających fachową wiedzę. Pomimo tego korespondencja w sprawie była przez nich odbierana z dużym opóźnieniem i nie udzielali na nią odpowiedzi bez uzasadnionej przyczyny. Organ I instancji podkreślił, że działanie Spółki uniemożliwiało poprawne przeprowadzenie postępowania podatkowego zgodnie z zaleceniami Kolegium. 2 kwietnia 2015 roku organ podatkowy ponownie wezwał Spółkę do przedłożenia żądanych dokumentów wyjaśniając jednocześnie motywy swego żądania. Z uwagi na pozostawienie wezwania bez odpowiedzi Wójt Gminy W. postanowieniem z [...] roku nałożył na podatnika karę porządkową w wysokości 2.800 złotych. Na postanowienie Wójta Spółka reprezentowana przez pełnomocnika wniosła zażalenie, zarzucając naruszenie art. 262 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) poprzez błędną wykładnię tego przepisu.. Rozpoznając środek odwoławczy Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S., powołując się na treść art. 155 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., póz. 749 ze zm.) i art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej wskazało, że Spółka została prawidłowo, zgodnie z wymogami określonymi w art. 159 Ordynacji podatkowej, wezwana do okazania przedmiotu oględzin w postaci dokumentów. Organ podatkowy jednoznacznie wskazał, jakie dokumenty Spółka powinna złożyć i w jakim celu. Skarżąca została uprzedzona o konsekwencjach niezastosowania się do treści wezwania. Do momentu otrzymania przez Spółkę postanowienia o nałożeniu kary porządkowej skarżąca pozostała bierna na wezwanie organu. W ocenie Kolegium bezczynność Spółki reprezentowanej przez profesjonalnego pełnomocnika wyczerpała znamiona art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, była bowiem bezzasadną odmową okazania przedmiotu oględzin w postaci dokumentów. Zdaniem organu II instancji skoro wezwanie strony do określonego zachowania się w postępowaniu podatkowym było podyktowane koniecznością wyjaśnienia konkretnego stanu faktycznego, a faktem jest to, że brak dokumentów uniemożliwia przeprowadzenie postępowania, to nie ulega wątpliwości, że zastosowanie kary porządkowej nie narusza prawa. Podkreślono ponadto, że na konieczność wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy zwracała uwagę sama Spółka i to na skutek jej odwołania Kolegium decyzją z dnia [...] r. uchyliło decyzję organu podatkowego z dnia [...] r. W świetle wskazanych okoliczności działania Spółki należy uznać za niezrozumiałe. Organ podatkowy umotywował wysokość kary ustalonej w wysokości 2.800 zł tym, że postępowanie Spółki reprezentowanej przez profesjonalnych pełnomocników nie tylko odnośnie przedmiotowego wezwania, ale również wielu poprzednich pism było niewłaściwe i polegało na odbieraniu korespondencji z opóźnieniem i nie odpowiadaniu na nią. Okoliczności te świadczą wyraźnie o braku chęci współpracy z organem podatkowym w wyjaśnieniu okoliczności sprawy i chęci uniemożliwienia wykonania zaleceń organu odwoławczego. Organ II instancji stwierdził, że bez przedstawienia wnioskowanych przez organ podatkowy dokumentów Wójt Gminy W. nie miał możliwości ustalenia Spółce w prawidłowy sposób podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości za 2013 rok. Na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w z [....] roku Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie przepisów prawa mające wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: – art. 121 ustawy z 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012, poz. 749 ze zmianami) - poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i uczynienie zarzutu przeciwko stronie z faktu korzystania przez stronę z przysługujących jej uprawnień; – art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 7 Europejskiej Konwencji Praw Człowieka i art. 42 Konstytucji RP - poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i nałożenie kary porządkowej za rzekome nieprzedłożenie dokumentacji, podczas gdy przepis ten umożliwia nałożenie kary tylko i wyłącznie w razie bezzasadnej odmowy złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności; – art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe jego zastosowanie w sytuacji, gdy odmowa przez pełnomocnika nie była bezzasadna i nie dawała podstaw do nałożenia kary porządkowej; – art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe jego zastosowanie w okolicznościach niewskazujących na zasadność obciążenia strony maksymalną wysokością kary porządkowej. W konkluzji skarżący wniósł o uchylenie postanowienia w całości i orzeczenie co do istoty. W uzasadnieniu skargi wskazano, iż nie została spełniona podstawowa przesłanka pozwalająca organowi l instancji na rozważenie nałożenia kary porządkowej, czyli bezzasadna odmowa wyjaśnień. Organy podatkowe zarówno I jak i II instancji nie dysponowały bowiem jakimkolwiek dowodem na odmowę złożenia wyjaśnień przez stronę, nie wspominając o kwalifikowanej formie odmowy czyli o jej bezzasadności. W szczególności nie wzięto pod uwagę charakteru prawnego terminów wyznaczonych stronie do dokonania określonych czynności w poszczególnych pismach. Zdaniem podatnika nie były to ani terminy ustawowe, ani procesowe, materialne bądź zawite i dlatego nie można mówić o ich niedotrzymaniu. Zdaniem skarżącego, zarówno organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy, nie mogą czynić zarzutu z okoliczności, w których strona korzysta z przysługujących jej uprawnień - w tych okolicznościach z art. 121 Ordynacji podatkowej - oraz twierdzić, iż strona korzystając ze wspomnianych uprawnień, bezzasadnie odmawia składania wyjaśnień bądź okazania dokumentów. Ponadto zarówno organ pierwszej instancji, ustalając karę porządkową na poziomie 2.800 zł jak i organ odwoławczy utrzymując karę porządkową w mocy, całkowicie zignorowały sytuację ekonomiczną strony. Do dnia złożenia skargi nie uzyskała ona rentowności, ponosząc stratę w wysokości: 1.236.623,33 zł za rok 2014; 1.326.012,10 zł za rok 2013 oraz 179.572,92 zł za rok 2012. Dlatego abstrahując nawet od samej zasadności jej nałożenia, kara porządkowa w wysokości 2.800 zł stanowi znaczące obciążenie dla strony. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Na podstawie art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 1647) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli sąd zobowiązany jest zbadać, czy w toku postępowania organ administracji nie naruszył prawa w stopniu, który może mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji odpowiadają prawu. Postępowanie w niniejszej sprawie toczy się w związku z nałożeniem kary porządkowej, który to środek został przewidziany w art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego bezzasadnie odmówili złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności, mogą zostać ukarani karą porządkową do 2.800 zł. Organ podatkowy nakłada karę porządkową w drodze postanowienia, na które służy zażalenie (§ 5). Przechodząc do oceny merytorycznej zaskarżonego postanowienia w pierwszej kolejności należy odnieść się do dyspozycji art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej, w oparciu o który to przepis organ pierwszej instancji skierował do skarżącej wezwanie. Wskazana regulacja stanowi, że organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Jak podniósł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14.10.2011 r., sygn. akt II FSK 760/10, celem powyższej regulacji jest zdyscyplinowanie uczestników postępowania i wymuszenie posłuchu postanowieniom organów podatkowych. Równocześnie ma zapewnić sprawny przebieg postępowania i wydanie rozstrzygnięcia w przewidzianym ustawowo terminie (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2007, tom II, s. 627 i n.). Przesłanką uzasadniającą nałożenie kary porządkowej jest bezzasadna, a więc nie znajdująca potwierdzenia w obowiązujących przepisach (np. art. 195 lub 196 O.p.) odmowa złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności. Odmowa musi mieć charakter jednoznaczny i wskazywać na brak woli poddania się obowiązkom nałożonym przez organy podatkowe. Analizując treść tego przepisu należy również odnieść się do zasad postępowania podatkowego uregulowanych w Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 122 O. p. organy podatkowe mają obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a z kolei z art. 187 § 1 O. p. wynika obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego zebranego w sprawie. Zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych jak i doktrynie ugruntowany jest pogląd, że wynikające z tych przepisów obowiązki organów podatkowych, nie oznaczają, że ciężar dowodu, czy dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego spoczywa wyłącznie na organie podatkowym (por. np. wyroki NSA z dnia: 6 sierpnia 2009 r., I FSK 205/08, LEX nr 552148; 7 lipca 2009 r., II FSK 372/08, LEX nr 529353; 4 czerwca 2009 r., II FSK 293/08, LEX nr 511333; 23 grudnia 2008 r., II FSK 1327/07, LEX nr 515351; 30 maja 2006 r. II FSK 835/05, LEX nr 180477; oraz A. Hanusz, Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu, PP 2004/9/49). Zgodnie z art. 122 O. p. do organu podatkowego należy inicjatywa w zbieraniu dowodów i wyjaśnianiu stanu faktycznego, a temu celowi służy m.in. instytucja wezwania strony lub innej osoby do złożenia wyjaśnień niezbędnych dla wyjaśnienia stanu faktycznego. Nie budzi bowiem wątpliwości, że szereg informacji dotyczących stanu faktycznego sprawy posiada podatnik, ale nie może wyłącznie on decydować o tym, które dane przekazać organowi podatkowemu, a które nie mają znaczenia w sprawie. Organ podatkowy, jako gospodarz postępowania, ma obowiązek zebrać dowody i ustalić stan faktyczny, ale to nie oznacza, że strona postępowania nie ma obowiązku przekazania dowodu, informacji lub wyjaśnienia okoliczności istotnych dla sprawy, na żądanie organu, będących w jego posiadaniu. Wynika to bowiem jednoznacznie z art. 189 § 1 i 2 O.p. Organ ma obowiązek wszechstronnie zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a więc wskazując okoliczności faktyczne korzystne i niekorzystne dla podatników. Wynika to także z art. 191 i art. 192 O.p. Zatem przepis art. 189 O.p. należy interpretować łącznie z art. 155 a także art. 187 § 1, art. 191 – 192 O.p. Poprzez wezwanie strony, czy innej osoby do określonego zachowania na podstawie art. 155 O.p. realizowany jest przez organ podatkowy obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W sytuacji, gdy podatnik w ogóle nie stosuje się do wezwania organu, organ podatkowy ma prawo podjąć dopuszczalne prawem kroki zmierzające do uzyskania od podatnika wyjaśnień, czy przedstawienia dowodu. Ocena bowiem, czy złożenie przez podatnika dowodu jest niezbędne pozostaje w gestii organu, przed którym toczy się postępowanie. (por. wyroki NSA z dnia 30 listopada 2010 r., sygn. akt: II FSK 1270/09 II FSK 921/10 i II FSK 1691/10 publ. na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Powyższy pogląd Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę w pełni podziela i przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdza, że Spółka została prawidłowo, zgodnie z wymogami określonymi w art. 159 Ordynacji podatkowej, wezwana do okazania przedmiotu oględzin w postaci dokumentów. Organ podatkowy w sposób jednoznaczny wskazał jakie dokumenty Spółka powinna złożyć i w jakim celu. Skarżąca została również uprzedzona o konsekwencjach niezastosowania się do treści wezwania. Do momentu otrzymania przez Spółkę postanowienia o nałożeniu kary porządkowej skarżąca nie zastosowała się do wezwania organu. Dopiero w piśmie datowanym na dzień 6 lipca 2015 r., nie przedstawiając wnioskowanych przez organ dokumentów, pełnomocnik skarżącej poprzestał na zakwestionowaniu sensu ich złożenia i wniósł o wyjaśnienie, jaki związek ze sprawą mają żądane przez Wójta Gminy W. dokumenty. W tej sytuacji, jak zasadnie stwierdzono w zaskarżonym postanowieniu, powyższe zachowanie Spółki należy uznać za bezzasadną odmowę przedłożenia żądanych dokumentów. Podnieść też należy, że podatnik nie jest właściwym podmiotem do oceny tego, jakie dokumenty są istotne dla wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy i nie ma podstaw do kwestionowania potrzeby ich złożenia. W ocenie Sądu, zasadnie SKO stwierdziło, że w tych okolicznościach bezczynność Spółki wyczerpała znamiona art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, była bowiem bezzasadną odmową okazania przedmiotu oględzin w postaci dokumentów. Przedłożenie wskazanych w wezwaniu dokumentów było natomiast niezbędne do ustalenia istotnych okoliczności faktycznych sprawy, które – jak wynika z odwołania Spółki od decyzji Wójta Gminy W. z dnia 11 czerwca 2014 r. - zostały błędnie ustalone w decyzji określającej Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2013 rok. Wobec powyższego, skoro wezwanie strony w postępowaniu podatkowym do przedłożenia określonych dokumentów było podyktowane koniecznością wyjaśnienia stanu faktycznego, a niekwestionowanym w sprawie faktem jest to, że brak dokumentów uniemożliwia przeprowadzenie postępowania, to rację ma SKO, że zastosowanie kary porządkowej nie narusza prawa. Z zaskarżonego postanowienia wynika też, że przy ustalaniu kary porządkowej organ wziął pod uwagę całokształt okoliczności towarzyszących naruszeniu przepisów postępowania podatkowego, wagę naruszenia, postawę osoby naruszającej przepisy w trakcie tego naruszenia, jak i po naruszeniu. Organ podatkowy umotywował wysokość kary ustalonej w wysokości 2.800 zł tym, że postępowanie Spółki reprezentowanej przez profesjonalnych pełnomocników nie tylko odnośnie przedmiotowego wezwania, ale również wielu poprzednich pism było niewłaściwe i polegało na odbieraniu korespondencji z opóźnieniem i nie odpowiadaniu na nią. Okoliczności te, jak zasadnie stwierdzono w zaskarżonym postanowieniu, świadczą o braku chęci współpracy z organem podatkowym w wyjaśnieniu okoliczności sprawy i chęci uniemożliwienia wykonania zaleceń organu odwoławczego. Trzeba przy tym podkreślić, że o współpracy Spółki nie stanowi przedłożenie wydruków z systemu księgowego załączonych do odwołania zamiast żądanego przez organ rejestru środków trwałych, czy też uczestnictwo w spotkaniu w Urzędzie Gminy W. bez przedstawienia żądanych dokumentów i udzielenia wyjaśnień. Podnieść też trzeba, że na konieczność wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy zwracała uwagę sama Spółka i to na skutek jej odwołania Kolegium decyzją z dnia [...] r. uchyliło decyzję organu podatkowego z dnia [...] r., a bez przedstawienia wnioskowanych przez organ podatkowy dokumentów Wójt Gminy W. nie ma możliwości ustalenia Spółce w prawidłowy sposób podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości za 2013 rok. Wprawdzie zakreślony Spółce termin przedłożenia dokumentacji był, jak słusznie podnosi skarżąca zbyt krótki, ale trzeba mieć na uwadze fakt, że żądanej dokumentacji Spółka nie przedłożyła ani w zakreślonym terminie ani w późniejszym do dnia wydania zaskarżonego postanowienia, nie wnosiła też o przedłużenie tego terminu. Przeciwnie zakwestionowała potrzebę przedłożenia żądanych dokumentów. Z tego też względu uznać należy, że organ podatkowy w sposób uprawniony nałożył na skarżącą karę pieniężną za "bezzasadną" odmowę udzielenia wyjaśnień. Sąd podziela stanowisko przyjęte w orzecznictwie sądów administracyjnych, że "bezzasadne" należy tłumaczyć jako - niemające żadnych podstaw, uzasadnień (usprawiedliwienia), co oznacza również bierną postawę wzywanego. Wobec takiej, de facto, biernej postawy skarżącej Spółki, zdaniem Sądu orzekającego w rozpatrywanej sprawie, organ podatkowy nie tylko miał prawo, ale i nawet obowiązek podjęcia dopuszczalnych prawem kroków zmierzających do zastosowania środka dyscyplinującego w postaci kary porządkowej, przewidzianej w art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego wysokości nałożonej kary, wskazać należy, że górna granica wysokości kary została przez ustawodawcę ustalona w kwocie 2.800 zł. Jak wynika z zaskarżonego postanowienia organ wymierzył grzywnę w kwocie górnej granicy, a więc kwotę mieszczącą się w przedziale "do 2.800 zł", wymienioną w art. 262 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie organ w sposób lakoniczny uzasadnił wysokość nałożonej kary, jednakże wskazał na przesłanki, jakimi kierował się przy jej nałożeniu, tj.: wagą informacji wskazanych w wezwaniu w związku z toczącym się postępowaniem kontrolnym, ich wpływem na bieg postępowania podatkowego, jak również oceną zachowania podmiotu ukaranego (uporczywość, stopień winy). Zasadnie zatem, okoliczności te organ uwzględnił określając wysokość kary porządkowej w granicach przewidzianych przez ustawę. Reasumując, stwierdzić należy, że kontrolowanemu postanowieniu nie można postawić uzasadnionego zarzutu naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, ani innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Takie samo stanowisko wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w sprawie sygn. akt I SA/Łd 856/15, a Sąd w składzie rozpoznającym tą sprawę pogląd ten w pełni podziela. Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji. P.C.