I SA/Łd 1239/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: sędzia WSA Bożena Kasprzak sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Protokolant asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 listopada 2013 r. sprawy ze skargi A. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji określającej za listopad 2005 r. nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 357,- (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym postanowieniem z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że odwołanie A. K. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z [...] r. określającej nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym do wpłaty za listopad 2005 r. zostało wniesione z uchybieniem terminowi. W związku z tym odwołanie pozostawiono bez rozpatrzenia. Z uzasadnienia postanowienia wynika, że decyzję organu podatkowego pierwszej instancji z [...] r. doręczono stronie w dniu 20 października 2010 r. Zgodnie z art. 223 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "O.p.") termin do złożenia odwołania, o którym strona została pouczona, wynosił 14 dni i upływał 3 listopada 2010 r. Strona nadała odwołanie w Urzędzie Pocztowym na adres organu podatkowego pierwszej instancji dopiero 26 listopada 2010 r. (data stempla pocztowego). Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył jednocześnie, że postanowieniem z [...] r. odmówił przywrócenia terminu do złożenia wskazanego wyżej odwołania, w związku z czym organ odwoławczy pozostawił odwołanie bez rozpatrzenia. W skardze pełnomocnik podatnika zarzucił naruszenie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. poprzez bezpodstawne wydanie postanowienia w tym trybie w sytuacji, gdy strona wraz z odwołaniem złożyła wniosek o przywrócenie terminu do jego wniesienia. Wniosek ten został rozpatrzony postanowieniem z dnia [...] r. odmawiającym przywrócenia terminu. Wskazując na powyższe pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zdaniem autora skargi art. 228 § 1 pkt 2 O.p. ma zastosowanie jedynie w tym przypadku, gdy strona nie składa wniosku o przywrócenie terminu do złożenia środka zaskarżenia. Natomiast w sytuacji, w której wraz z środkiem zaskarżenia strona składa wniosek o przywrócenie terminu do jego złożenia, a organ nie uwzględnia tego wniosku, wyłączona zostaje możliwość wydania odrębnego postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do złożenia środka zaskarżenia. Na poparcie swojego stanowiska pełnomocnik powołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 czerwca 2007 r. (I GSK 1221/06) i wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 11 marca 2011 r. (I SA/Kr 986/10). Argumentował dalej, że skoro organ odmówił skarżącemu przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, to już z uzasadnienia tego postanowienia wynikał fakt uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Zbędne było w tej sytuacji ponowne stwierdzenie przekroczenia terminu do złożenia odwołania poprzez wydawanie postanowienia na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. Wyrokiem z dnia 30 stycznia 2012 r. wydanym w tej sprawie (sygn. akt I SA/Łd 1339/11), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę strony. W uzasadnieniu Sąd stwierdził, że w orzecznictwie można odnotować pogląd wyrażony przez skarżącego, który prowadzi do wniosku, iż art. 228 § 1 pkt 2 O.p. ma zastosowanie tylko wtedy, gdy środek zaskarżenia zostanie wniesiony z uchybieniem terminu, a strona nie złoży wniosku o jego przywrócenie (tak np. wyrok NSA z dnia 15 czerwca 2007 r., sygn. akt I GSK 1221/06). Prezentowany jest jednak także pogląd odmienny, zgodnie z którym odmowne załatwienie takiego wniosku nie znosi obowiązku wynikającego z art. 228 § 1 pkt 2 O.p., czyli konieczności wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia środka zaskarżenia (tak np. wyroki NSA z dnia i o sygn. akt: 20 marca 2009 r., I FSK 112/08, 1 października 2009 r., I FSK 854/08, 8 lipca 2010 r., II FSK 372/09 i 13 stycznia 2011 r., I FSK 214/10). W rozpoznanej sprawie Sąd opowiedział się za tym drugim z poglądów, mając zwłaszcza na uwadze kategoryczne i bezwarunkowe sformułowanie wskazanego przepisu, które nie pozostawia organowi możliwości uznania, lecz nakłada obowiązek wydania tego rodzaju orzeczenia. Postępowanie przed organem drugiej instancji musi być zakończone, a takiego skutku nie wywołuje postanowienie o odmowie przywrócenia terminu, lecz postanowienie stwierdzające jego uchybienie. Wyrokiem z dnia 29 sierpnia 2013 r., I FSK 1060/12, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu NSA stwierdził m. in., że przepisy art. 162 § 1 i § 2 O.p. nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że aby złożyć wniosek o przywrócenie terminu, termin musi być uchybiony. Wniosek w tym zakresie złożony mimo braku uchybienia terminowi jest niedopuszczalny. Z tej perspektywy pierwszeństwo powinno mieć zatem rozstrzygnięcie w postaci postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminowi. Tego rodzaju postawienie otwiera bowiem drogę do rozpatrzenia wniosku o przywrócenie terminu jako w ogóle mogącego osiągnąć cel, dla którego został on przewidziany. Umożliwia to zajęcie się badaniem jego zasadności, w szczególności oceną przesłanek uzasadniających przywrócenie terminu. Ocena taka jest możliwa tylko i wyłącznie wtedy, gdy termin odwoławczy został przekroczony. Wówczas nie ma już racji bytu badanie okoliczności przekroczenia terminu, jako "załatwionej" postanowieniem o stwierdzeniu uchybienia terminowi. Takie postanowienie nie stoi też w żaden sposób na przeszkodzie do załatwienia wniosku o przywrócenie terminu, także w sposób pozytywny. Ponadto NSA zauważył, że o ocenie zgodności z prawem postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania decyduje to, czy według stanu na moment jego podjęcia spełniły się przesłanki przewidziane w art. 228 § 1 pkt 2 O.p. Treść tego przepisu została sformułowana w sposób kategoryczny i bezwarunkowy. Stwierdzenie niedotrzymania terminu do złożenia środka zaskarżenia nie zależy od uznania organu odwoławczego, gdyż obowiązek taki wynika wprost z ustawy. Koniecznym jest zatem ustalenie, w jakim dniu miało miejsce prawidłowe doręczenie decyzji oraz ustalenie kiedy zostało wniesione odwołanie od tej decyzji i w rezultacie, czy doszło do uchybienia terminu do wniesienia odwołania. Uchybienie terminowi do wniesienia środka odwoławczego jest okolicznością obiektywną i w razie jej stwierdzenia organ odwoławczy nie może przystąpić do merytorycznego rozpatrzenia odwołania (zażalenia), lecz ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi. Sąd kasacyjny podkreślił, że wydanie postanowienia o uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania nie zamyka w ogóle drogi do jego przywrócenia. O ile więc we właściwym czasie został złożony wniosek o przywrócenie terminu, to będzie on podlegał merytorycznemu rozpoznaniu. Z uwagi na powyższe NSA nie podzielił trafności zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 228 § 1 pkt 2 O.p. Złożenie przez skarżącego wniosku o przywrócenie terminu nie oznaczało, że organ drugiej instancji musiał powstrzymać się lub w ogóle zaniechać wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Uzasadniony natomiast w realiach rozpoznanej sprawy okazał się drugi z zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, w którym skarżący oddał istotę zastrzeżeń wobec naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że Sąd pierwszej instancji w ogóle nie zajął stanowiska co do prawidłowości doręczenia stronie decyzji z dnia [...] r. Tym samym zupełnie nie odniósł się do kluczowej w sprawie kwestii, czy doszło do przekroczenia terminu do wniesienia odwołania. Na ten temat Sąd w uzasadnieniu własnego rozstrzygnięcia milczy. Jedynie w relacji z ustaleń zawartych w zaskarżonym postanowieniu lakonicznie odnotowuje, że z postanowienia tego wynika, iż decyzję doręczono w dniu 20 października 2010 r. W tym zakresie Sąd nie podał natomiast jakie ustalenia faktyczne i w jakim materiale dowodowym miały odzwierciedlenie, ani też nie sformułował jakichkolwiek własnych, wyraźnych ocen dotyczących prawidłowości tego doręczenia. Tymczasem skarżący kwestionował prawidłowość doręczenia w dniu 20 października 2010 r. decyzji z dnia [...] r. W ocenie Sądu drugiej instancji, wątpliwości związane z prawidłowością doręczenia skarżącemu decyzji pogłębia powołany w skardze kasacyjnej prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1314/11, którym uchylono postanowienie w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołań od decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 190 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), powoływanej dalej "P.p.s.a.", Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Oznacza to, że wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Sąd ten może odstąpić od wykładni prawa zawartej w orzeczeniu NSA jedynie wówczas, gdy stan faktyczny sprawy, ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania, ulegnie tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie będą miały zastosowania przepisy wyjaśnione przez NSA (por. wyrok SN z 9 lipca 1998 r., I PKN 226/98, OSN 1999, nr 15, poz. 486) lub gdy po wydaniu orzeczenia NSA zmieni się stan prawny. Jednakże wyjątek ten nie dotyczy omawianej sprawy, w której wiąże wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 sierpnia 2013 r., I FSK 1061/12. Związanie wykładnią prawa dokonaną w uzasadnieniu tego wyroku, oznacza przyjęcie poglądu, że wymogi logiki i ekonomiki procesowej nakazują przyjąć, iż rozpatrzenie sprawy z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w trybie art. 162 O.p. jest etapem następującym po wydaniu postanowienia stwierdzającego uchybienie temu terminowi na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 ww. ustawy, niezależnie od tego, kiedy ów wniosek został złożony (po wniesieniu odwołania, czy jednocześnie z nim). Skoro bowiem punktem wyjścia do złożenia wniosku o przywrócenie terminu jest jego niedotrzymanie, to właśnie stwierdzenie tego uchybienia powinno być tym, co w pierwszej kolejności następuje. Przepisy art. 162 § 1 i § 2 O.p. nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że aby złożyć wniosek o przywrócenie terminu, termin musi być uchybiony. Wniosek w tym zakresie złożony mimo braku uchybienia terminowi jest niedopuszczalny. Z tej perspektywy pierwszeństwo powinno mieć zatem rozstrzygnięcie w postaci postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminowi. Tego rodzaju postawienie otwiera bowiem drogę do rozpatrzenia wniosku o przywrócenie terminu jako w ogóle mogącego osiągnąć cel, dla którego został on przewidziany. Umożliwia to zajęcie się badaniem jego zasadności, w szczególności oceną przesłanek uzasadniających przywrócenie terminu. Ocena taka jest możliwa tylko i wyłącznie wtedy, gdy termin odwoławczy został przekroczony. Wówczas nie ma już racji bytu badanie okoliczności przekroczenia terminu, jako "załatwionej" postanowieniem o stwierdzeniu uchybienia terminowi. Takie postanowienie nie stoi też w żaden sposób na przeszkodzie do załatwienia wniosku o przywrócenie terminu, także w sposób pozytywny. W tym ostatnim przypadku wydanie postanowienia przywracającego termin skutkuje normalnym rozpatrzeniem odwołania, gdyż znosi skutki postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminowi, które z uwagi na swój ostateczny charakter (art. 228 § 2 O.p.) stanowiło barierę dla rozpatrzenia odwołania. Stan niedochowania terminu jest stanem, który występuje obiektywnie. Wyłącznie zaś jego negatywne skutki (tamowanie rozpatrzenia odwołania) mogą zostać zniesione przez przywrócenie terminu, co jest równoznaczne z usunięciem przeszkody do rozpatrzenia odwołania. Stwierdzenie więc uchybienia terminowi przed rozpatrzeniem wniosku o jego przywrócenie, nie jest działaniem przedwczesnym. W punkcie wyjścia niezbędne jest bowiem każdorazowe ustalenie, czy środek zaskarżenia został wniesiony w prawem przewidzianym terminie. Jeśli ustalenie to jest negatywne należy stwierdzić uchybienie terminowi do jego wniesienia. W żadnym razie nie stoi temu na przeszkodzie złożony wniosek o przywrócenie terminu. O ocenie zgodności z prawem postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania decyduje to, czy według stanu na moment jego podjęcia spełniły się przesłanki przewidziane w art. 228 § 1 pkt 2 O.p. Treść tego przepisu została sformułowana w sposób kategoryczny i bezwarunkowy. Stwierdzenie niedotrzymania terminu do złożenia środka zaskarżenia nie zależy od uznania organu odwoławczego, gdyż obowiązek taki wynika wprost z ustawy. Koniecznym jest zatem ustalenie, w jakim dniu miało miejsce prawidłowe doręczenie decyzji oraz ustalenie kiedy zostało wniesione odwołanie od tej decyzji i w rezultacie, czy doszło do uchybienia terminu do wniesienia odwołania. Uchybienie terminowi do wniesienia środka odwoławczego jest bowiem okolicznością obiektywną i w razie jej stwierdzenia organ odwoławczy nie może przystąpić do merytorycznego rozpatrzenia odwołania (zażalenia), lecz ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi. Wydanie postanowienia o uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania nie zamyka w ogóle drogi do jego przywrócenia. O ile więc we właściwym czasie został złożony wniosek o przywrócenie terminu, to będzie on podlegał merytorycznemu rozpoznaniu. Z uwagi na powyższe Sąd nie podziela podniesionego w skardze zarzutu naruszenia przez organ art. 228 § 1 pkt 2 O.p. Złożenie przez skarżącego wniosku o przywrócenie terminu nie oznaczało, że organ drugiej instancji musiał powstrzymać się lub w ogóle zaniechać wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. W zaskarżonym postanowieniu organ nie zajął jednak stanowiska co do prawidłowości doręczenia stronie decyzji z dnia [...] r. Tym samym zupełnie nie odniósł się do kluczowej w sprawie kwestii, czy doszło do przekroczenia terminu do wniesienia odwołania. Z uzasadnienia postanowienia wynika jedynie, że decyzję doręczono w dniu 20 października 2010 r., co wynika z potwierdzenia odbioru. Nie jest wiadome natomiast w jakim trybie doręczenie to zostało dokonane i w jakich okolicznościach. Wątpliwości związane z prawidłowością doręczenia skarżącemu decyzji pogłębia powołany w skardze kasacyjnej prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1314/11, którym uchylono postanowienie w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołań od decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2005 r. Brak odniesienia się przez organ do tej kwestii, która była bezpośrednio związana z zasadniczym dla sprawy zagadnieniem prawidłowości doręczenia decyzji, a co za tym idzie rozpoczęcia biegu terminu do wniesienia odwołania, oznacza naruszenie zasad: prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 Ordynacji podatkowej), gdyż organ nie rozważył wszechstronnie zebranego materiału dowodowego i okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy. Oznacza również wadę uzasadnienia, co stanowi naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ związany będzie wykładnią prawa dokonaną w uzasadnieniu niniejszego wyroku oraz wyroku NSA z 29 sierpnia 2013 r., I FSK 1060/12. Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 200 i art. 205 P.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji. D.B.