I SA/Łd 1256/05

Dnia 20 lutego 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Kiss, Sędziowie Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.), Protokolant asystent sędziego Anna Dębowska, po rozpoznaniu w dniu 8 lutego 2006 roku na rozprawie sprawy ze skargi B. M. i J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. solidarnie na rzecz B. M. i J. M. kwotę 1.500 (jeden tysiąc pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił małżonkom B. i J. M. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 r. w wysokości 74 461,40 zł. Organ kontroli skarbowej uznał, iż w złożonym wspólnie przez małżonków M. zeznaniu podatkowym zaniżono przychód, jaki podatnik uzyskał z pozarolniczej działalności gospodarczej – z tytułu udziału w A Przedsiębiorstwie Drobiarskim spółce jawnej B T. M., J. M. z siedzibą w L.. Spółka ta w badanym roku podatkowym prowadziła działalność w zakresie uboju drobiu rzeźnego- kurcząt brojlerów i sprzedaży uzyskanych w wyniku dokonanego uboju całych tuszek oraz podrobów. Działalność gospodarcza spółki była opodatkowana na zasadach ogólnych, z obowiązkiem prowadzenia ksiąg rachunkowych. W toku kontroli ustalono, iż spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodu, zaliczając do nich z naruszeniem art. 23 ust. 1 pkt. 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (, powoływaną dalej jako ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, tekst jedn. Dz.U. z 2000 r. , Nr 14,poz. 176 z późn.zm.)darowiznę na rzecz powodzian w wysokości 1000 zł. Ponadto zaniżyła ona przychód poprzez niezaewidencjonowanie wszystkich przychodów uzyskanych ze sprzedaży w styczniu, lutym, kwietniu, czerwcu i listopadzie 2001 r. Organ kontroli skarbowej oceniając rzetelność prowadzonych przez spółkę ksiąg rachunkowych , ustalił na podstawie dokumentów spółki( faktur zakupu żywych kurcząt, dzienników badania przedubojowego i poubojowego kurcząt, faktur sprzedaży i paragonów dotyczących sprzedaży tuszek i podrobów, zestawienia ilości odpadów stałych do utylizacji, sporządzonych przez spółkę) wskaźniki wydajności rzeźnej kurcząt poddanych ubojowi i zakwalifikowanych po uboju jako zdatne do spożycia, odpadów stałych przekazanych do utylizacji w ogólnej masie kurcząt oraz w ogólnej masie kurcząt poddanych ubojowi i zakwalifikowanych po uboju jako zdatne do spożycia i uzysku pozostałych jadalnych elementów ( podroby, serca, łapy) w ogólnej masie kurcząt poddanych ubojowi i zakwalifikowanych po uboju jako zdatne do spożycia . Masę kurcząt zakwalifikowanych po uboju jako zdatne do spożycia organ podatkowy wyliczył obliczając najpierw procentowy Sygn. akt I SA/Łd 1256/05 wskaźnik kurcząt zakwalifikowanych w wyniku badania jako zdatne do spożycia ( w sztukach) ,a następnie według tego wskaźnika ustalając wagę kurcząt zdatnych do spożycia jako określony procent ogólnej wagi zakupionych kurcząt. Wskaźnik wydajności rzeźnej w poszczególnych miesiącach ustalono jako iloczyn liczby 100 i ilorazu ,w którym jako dzielna występowała waga sprzedanych tuszek ,a dzielnik- waga kurcząt zakupionych i zakwalifikowanych do uboju. Obliczony w ten sposób wskaźnik wydajności kształtował się od 67,29 % w kwietniu do 72,93 % w grudniu 2001 r. Odpady poubojowe stałe stanowiły w tym okresie od 20,44 do 22,00 % wagi kurcząt zakwalifikowanych do uboju. W tym okresie udział podrobów w ogólnej sprzedaży wynosił od 3,04 % ( w grudniu) do 4,13 % ( w styczniu). Uwzględniając dane dotyczące wielkości sprzedaży, odpadów stałych oraz podrobów w poszczególnych miesiącach organ kontroli skarbowej ustalił wysokość (procentowo) pozostałych, niepodlegających ewidencji odpadów ( w postaci krwi, pierza, kału) i stwierdził, iż wskaźnik ten był różny w poszczególnych miesiącach i wynosił od 1,73 % w maju do 8,12 % w kwietniu 2001 r. Z analizy wyżej podanych danych organ wywiódł następujące wnioski: 1) procentowy udział odpadów stałych w ilości kurcząt poddanych ubojowi i zakwalifikowanych po uboju jako zdatne do spożycia nie wykazuje w poszczególnych miesiącach istotnych różnic, 2) procentowy udział uzyskanych i sprzedanych podrobów w ilości zakupionych kurcząt poddanych ubojowi i zakwalifikowanych po uboju jako zdatne do spożycia nie wykazuje z poszczególnych miesiącach istotnych różnic, 3) nie są natomiast porównywalne wyliczone wskaźniki procentowe udziału pozostałych, niepodlegających ewidencji odpadów stałych. Jednocześnie organ zauważył, iż według udzielonej przez stronę informacji część podrobów pozyskiwanych w procesie uboju nie jest przeznaczana do celów handlowych i zwiększa wartość odpadów stałych. Z tego wysnuł wniosek, że im niższy jest wskaźnik pozyskiwania podrobów do celów handlowych, tym większy winien być ich udział w odpadach stałych, dokumentowanych przez spółkę. Tymczasem analiza wskaźników za poszczególne miesiące nie potwierdziła występowania tej prawidłowości we wszystkich miesiącach. Przeciwnie, w tych miesiącach, gdzie wskaźnik wydajności rzeźnej był najniższy, wskaźnik pozostałych odpadów był najwyższy. Ustalenia organów podatkowych co do wielkości wskaźników potwierdza opracowanie sporządzone na ich zlecenie w toku postępowania kontrolnego przez K. P. z Instytutu Zootechniki w B.. Wynika z niego, iż średnia wydajność Sygn. akt I SA/Łd 1256/05 rzeźna w spółce jest niższa od wydajności ocenianych w stacji testowej o 1,73 % i 0,73 % . Średnia wydajność rzeźna kurcząt w warunkach testowych, w zależności od pewnych uwarunkowań mieści się w przedziale od 70,09 do 72,3 %. Ponadto w opracowaniu tym zwrócono uwagę na zróżnicowany udział nieewidencjonowanych odpadów . Wskazano też, iż udział krwi w ciele ptaka wynosi od 3 %-3,3% ,zaś udział znajdujących się w przewodzie pokarmowym resztek paszy nie przekracza 1 % masy ciała, a zatem udział nie ewidencjonowanych odpadów poubojowych nie powinien przekraczać 4 % masy ciała kurcząt. Wyniki dokonanej analizy w ocenie organu kontroli skarbowej prowadzą zatem do wniosku, iż w styczniu, lutym, kwietniu, czerwcu i listopadzie 2001 r. spółka nie wykazała wszystkich przychodów ze sprzedaży. Księgi rachunkowe prowadzone przez spółkę w tych miesiącach nie odzwierciedlają tym samym rzeczywistego stanu, są więc w myśl art. 193 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa( Dz.U. z 2005 r., Nr 8,poz. 60, powoływanej dalej jako Ordynacja podatkowa ) nierzetelne. Ponieważ danych dotyczących sprzedaży w tych miesiącach nie można uzupełnić dowodami z dokumentów, to zachodzi podstawa do określenia przychodu z działalności spółki , stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym jej wspólników, w drodze oszacowania, stosownie do art. 23 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej. Oszacowania dokonano tylko w odniesieniu do przychodów osiągniętych we wskazanych wyżej miesiącach, w pozostałym zakresie przyjęto dane wynikające z ksiąg rachunkowych spółki. Oszacowania wartości sprzedanych tuszek dokonano w oparciu o ustalone wskaźniki uzysku tuszek kurcząt, jakie spółka winna była osiągnąć z poddanych ubojowi w tych miesiącach kurcząt żywych. Jako podstawę do ustalenia tego wskaźnika przyjęto ustalone w badanych miesiącach wskaźniki udziału odpadów stałych w ilości kurcząt przekazanych do uboju i zakwalifikowanych po uboju jako zdatne do spożycia, wskaźniki udziału pozostałych jadalnych elementów w ilości kurcząt przekazanych do uboju i zakwalifikowanych po uboju jako zdatne do spożycia, ilość kurcząt przekazanych po uboju i zakwalifikowanych po uboju jako zdatne do spożycia przyjęto jako 100 %. Ponadto w wyliczeniu uwzględniono ilość odpadów pozostałych, przyjmując je w wysokości najwyższego wskaźnika w pozostałych miesiącach ( w których danych zawartych w księgach rachunkowych nie kwestionowano) , to jest na poziomie 3,67 %. Ustalony w ten sposób przychód, po zsumowaniu go z przychodem wynikającym z ksiąg rachunkowych, był o 385 233 zł wyższy od wykazanego przez spółkę i przyjętego jako podstawa wyliczenia przychodu podatnika jako wspólnika tej spółki. Organ zauważył przy tym, iż ustalenia zostały Sygn. akt I SA/Łd 1256/05 oparte na dokumentach źródłowych spółki. Podstawa opodatkowania, obliczona na podstawie tych ustaleń, jest jak najbardziej zbliżona do rzeczywistej, a zatem jest zgodna z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. Organ kontroli skarbowej wskazał także, iż wobec tego, iż nierzetelność ksiąg rachunkowych odnosiła się tylko do kilku miesięcy, nie było możliwe zastosowanie do szacowania podstawy opodatkowania żadnej z metod wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej i określenia jej w sposób bardziej zbliżony do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ wskazał również, iż nie uwzględnił zastrzeżeń spółki, zgłaszanych w toku postępowania kontrolnego, bowiem z treści przedstawionych dokumentów wynikało, iż spółka w praktyce nie stosowała się do przyjętego Zakładowego Planu Kont i sporządzała spis wyrobów gotowych na koniec każdego miesiąca, a treść tych protokołów została uwzględniona, podane zaś przez nią w pismach wskaźniki ( bez podania ich źródeł) w żadnej mierze nie są porównywalne z ustalonymi w toku kontroli. Organ podatkowy określił zatem zobowiązanie podatkowe małżonków M. biorąc pod uwagę ustalony w postępowaniu kontrolnym przychód spółki. Strona wniosła odwołanie od tej decyzji stawiając zarzut, iż wydana została z rażącym naruszeniem procedury postępowania i prawa materialnego, co daje podstawę do wniosku o jej uchylenie przez organ odwoławczy i przekazanie do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Strona stwierdziła, iż w jej ocenie brak było podstaw do podważenia rzetelności ksiąg rachunkowych prowadzonych przez A spółkę jawną, w oparciu o przesłanki określone w art.193 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa oraz szacunkowe określenie podstaw opodatkowania w oparciu o przepis art.23 § l pkt. 2 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. W ocenie podatników szacunkowa metoda określenia przychodu stanowiła jednocześnie podstawę do pominięcia prowadzonej ewidencji jako dowodu w sprawie na podstawie art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej oraz szacunkową metodę podstaw opodatkowania na podstawie art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto podnieśli, iż wnioski wyprowadzone w wyniku kontroli, dotyczącym spółki jawnej z dnia 25.04.2005 r. wraz z zebranym materiałem dowodowym, dotyczące podstaw do uznania dokumentacji Spółki za nierzetelną, jak i przyjęcie szacunkowej metody opodatkowania oraz materiały dowodowe na podstawie których wnioski te wyprowadzono, winny podlegać powtórnej ocenie( art. 191 Ordynacji podatkowej) we wszczętym postępowaniu prowadzonym na podstawie postanowienia z dnia 27.04.2005 r. w stosunku do małżonków M. jako podatników podatku dochodowego od osób fizycznych. Dopiero w tym postępowaniu bowiem, zdaniem Strony, adresaci wyniku kontroli mogli bronić swojego interesu ( tu skarżący powołali się na pogląd wyrażony w Sygn. akt I SA/Łd 1256/05 uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 07.12.1998 r. sygn. akt FPS 18/98). Postępowanie to winno odpowiadać wymogom określonym w przepisach Ordynacji podatkowej ( w tym art. 122, 187 § 1 ,180 i 188) mającymi odpowiednie zastosowanie w przypadku decyzji wydanych przez organ kontroli skarbowej na podstawie art.24 ust. l pkt. l lit. a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004 r., Nr 8,poz. 65 z późn.zm.).Winny więc w nim być uwzględnione wnioski oraz dowody przedstawione przez skarżącego w celu obalenia wniosków organu. Organ I instancji wniosków tych zaś nie uwzględnił Strona wskazała, iż w sporządzonej ekspertyzie pominięto w ogóle fazę przedubojową ( odbiór kurcząt od hodowców i ich transport ), a także związaną z tym kwestię wygłodzenia przedubojowego i tzw. "okarmienia", co ma wpływ na wielkość odpadów( kału i resztek pokarmu), zalegających w przewozie pokarmowym. Nie uwzględniono także okoliczności, iż drób przewożony był ze znacznie oddalonych ferm, co również przyczynia się do utraty wagi podczas transportu ( utrata wody, wydalanie kału, ubytki sięgają w tym przypadku od 1,2 do 1,5 %). W związku z tym strona złożyła wniosek o dopuszczenie dowodu w postaci przesłuchania K.P. na okoliczność, czy uwzględniła ona przy obliczeniach fazę przedubojową, czy niższa wydajność rzeźna w spółce w stosunku do wydajności testowej jest uzasadniona , a jeżeli tak- to czym należy uzasadnić tak duże zróżnicowanie wydajności rzeźnej przy niemalże identycznym wskaźniku poziomu odpadów stałych i czy wskaźnik wydajności rzeźnej jest obliczony rzetelnie, jeżeli nie uwzględni się faktu sprzedaży tuszek z poprzedniego miesiąca w miesiącu następnym. Decyzją z [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Odnosząc się do żądania i zarzutów odwołania stwierdził, iż wbrew temu, co stwierdza strona w odwołaniu, organ kontroli skarbowej nie podał art.193 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa jako podstawy prawnej nieuznania ksiąg za dowód w rozumieniu art.193 § l tej ustawy. Organ kontroli skarbowej w zaskarżonej decyzji stwierdził jedynie, że prowadzone przez spółkę księgi rachunkowe w zakresie wysokości zaewidencjonowanych przychodów ze sprzedaży tuszek drobiowych nie odzwierciedlają w kilku miesiącach stanu rzeczywistego, a więc w myśl art.193 § 2 Ordynacji podatkowej są nierzetelne. Stwierdzenie to jest w świetle powołanego przepisu zasadne. Słusznie też organ I instancji wywiódł, że ponieważ danych w tym zakresie nie można uzupełnić dowodami zebranymi w toku postępowania kontrolnego, to zachodzą podstawy wynikające z art. 23 § l pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, uzasadniające ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Po drugie bezpodstawny jest zarzut, że przeprowadzone postępowanie, poprzedzające Sygn. akt I SA/Łd 1256/05 wydanie zaskarżonej decyzji, nie spełniało wymogów przepisu art. 24 ust. l pkt l lit. a ustawy o kontroli skarbowej, poprzez to, że miało wyłącznie jednostronny charakter i skoncentrowane zostało na obronie tezy przedstawionej w wyniku kontroli. W postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych strona bowiem nie składała żadnych wniosków i dowodów. Odnosząc się do powołanego w odwołaniu pisma z dnia 25.04.2005r., organ odwoławczy stwierdził, iż z materiału dowodowego sprawy niespornie wynika, że spółka w odpowiedzi na w/w pismo z dnia 25.04.2005r. otrzymała pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia 27.04.2005r., w którym to poinformowano ją, że postępowanie kontrolne wobec spółki zostało zakończone w dniu 25.04.2005r. wydaniem decyzji w zakresie podatku od towarów i usług oraz wynikiem kontroli zawierającym ustalenia w zakresie dochodu z działalności gospodarczej spółki. Jednocześnie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. poinformował Spółkę m.in. o tym, że ustalenia zawarte w wyniku kontroli zostaną wykorzystane w odrębnym postępowaniu wobec wspólników spółki w zakresie prawidłowości rozliczenia z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. Zdaniem organu zasadne jest zatem stwierdzenie, że powołane przez stronę pismo zostało złożone po zakończeniu prowadzonego wobec spółki postępowania i w związku z tym nie mogło być uwzględnione w przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że małżonkowie M. nie skorzystali z możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W opinii organu dowodzi to, że podatnicy już na tym etapie postępowania nie byli zainteresowani w przeprowadzeniu żądanego w piśmie z dnia 25.04.2005r. dowodu, a tym samym, że całe postępowanie przeprowadzone zostało na podstawie przepisów prawa i nie miało jednostronnego charakteru. Za bezpodstawny należy też uznać zarzut, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w pierwszej kolejności nie rozważył zasadności pominięcia jako nierzetelnej dokumentacji prowadzonej przez Spółkę jawną A. W zaskarżonej decyzji organ kontroli skarbowej odniósł się najpierw do problematyki nierzetelności ksiąg, a nie problematyki nierzetelności dokumentacji. Nie jest również zasadny zarzut jakoby za podstawę do pominięcia dokumentacji posłużyła przeprowadzona wbrew zasadom logiki analiza danych wynikających z dokumentów źródłowych, która w ocenie organu kontroli skarbowej doprowadziła do wniosku, iż wykazany w tej dokumentacji przychód został zaniżony. Nielogiczność zarzutu wynika z tej przyczyny, że dokumenty źródłowe stanowią niewątpliwie część dokumentacji i pominięcie jej w postępowaniu musi prowadzić do braku możliwości prowadzenia na podstawie tejże dokumentacji takiej analizy danych w niej zawartych, która to analiza miałaby doprowadzić organ kontroli skarbowej do Sygn. akt I SA/Łd 1256/05 wniosku, że wykazany w tej dokumentacji przychód został zaniżony. Pominięcie dokumentacji przez organ kontroli skarbowej musiałoby spowodować, że tenże organ zaniżenie przychodu musiałby liczyć w oparciu o źródła dowodowe niemające żadnego związku z tą dokumentacją. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego i zaskarżonej decyzji obliczenia zaniżenia przychodu organ kontroli skarbowej dokonał m.in. w oparciu o uznaną za wiarygodną dokumentację podatnika. Odnosząc się natomiast do podniesionej przez skarżących kwestii, że przyjęta w art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej definicja nierzetelności ksiąg jako relacji między rzeczywistością a zapisami w księgach dopuszcza uznanie ksiąg podatkowych za nierzetelne, gdy ich analiza wskazuje na istnienie sprzeczności poszczególnych składników działalności. stwierdził, iż na gruncie Ordynacji podatkowej zrezygnowano z określenia przesłanek obalenia mocy dowodowej ksiąg podatkowych, które wymienione były w art.169 § 2 k.p.a. Według Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. stwierdzenie sprzeczności ekonomicznych może być jedynie pomocne organowi kontroli skarbowej w obaleniu mocy dowodowej ksiąg podatkowych podatnika, gdy prowadzi, jak w przypadku niniejszej sprawy, do wykazania, że dokonywane w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, a więc księgi te są nierzetelne (art.193 § 2 Ordynacji podatkowej) lub gdy nie są prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów, a zatem wadliwe (art.193 § 3 Ordynacji podatkowej). Wbrew zarzutom odwołania z całego materiału dowodowego sprawy i zaskarżonej decyzji nie wynika również, by organ kontroli skarbowej oszacował podstawę opodatkowania po to, by stwierdzić nierzetelność ksiąg podatkowych Spółki. W rzeczy samej w oparciu o zgromadzone w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego dowody i dokumenty dokonano analizy działalności gospodarczej Spółki i ustalono, że Spółka nie zaewidencjonowała wszystkich przychodów ze sprzedaży tuszek drobiowych w styczniu, lutym, kwietniu, czerwcu i listopadzie 2001 r. - uzyskanych z uboju kurcząt zakupionych w tych miesiącach. Zasadnie też organ I instancji nie uwzględnił zarzutu skarżących odnoszących się do dokonywania sprzedaży w pierwszych dniach miesiąca tuszek wyprodukowanych w ostatnich dniach miesiąca poprzedniego. Nie można bowiem w ocenie organu odwoławczego znaleźć przesłanek, uzasadniających uczynienie wiarygodnymi faktur sprzedaży, przy odmowie wiarygodności niekwestionowanym spisom z natury wyrobów gotowych . Przyjęty przez organ kontroli skarbowej sposób oszacowania przychodu, przedstawiony w zaskarżonej decyzji, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., jest słuszny. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził także, iż biegły został powołany, nie jak zarzuca strona skarżąca po to, aby organ kontroli skarbowej uzyskał aprobatę swoich dokonań, ale by opracował opinię w zakresie uzyskanych przez Spółkę w 2001r. wskaźników wydajności Sygn. akt I SA/Łd 1256/05 poubojowej kurcząt. Opracowanie to sporządzone zostało niezależnie od ustaleń organu kontroli skarbowej, w oparciu o dane wynikające z dokumentów spółki. Na okoliczność powołania biegłego organ kontroli skarbowej nie wydał postanowienia, bowiem nie ma przepisu, który mógłby stanowić podstawę prawną wydania takiego postanowienia. Zarzut skarżących, iż "Opracowania wskaźników wydajności poubojowej kurcząt brojlerów poddanych ubojowi w A spółka jawna w poszczególnych miesiącach 2001 r." otrzymali w dniu wydania przez organ kontroli skarbowej decyzji i zakończenia postępowania, czym uniemożliwiono spółce wypowiedzenie się co do jego treści, jest bezpodstawny. Spółka miała możliwość do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, w tym również w sprawie przedmiotowego "Opracowania...", z której to możliwości nie skorzystała. Bezpodstawny jest też zarzut, że "Opracowanie..." nie daje odpowiedzi na zadane pytanie spółki co do " Określenia wydajności poubojowej kurcząt brojlerów z uwzględnieniem udziału podrobów oraz odpadów poubojowych" z uwagi na błędne dane co do wagi tuszek poddanych ubojowi. Dane te, co wynika z materiału dowodowego zebranego w sprawie, są ustalone przez organ I instancji w sposób prawidłowy. Odnosząc się do zarzutu pominięcia fazy czynności przedubojowych organ odwoławczy stwierdził, że odpowiedź na swój zarzut spółka otrzymała w piśmie z dnia 07.10.2004r. Stanowisko organu kontroli skarbowej zawarte w w/w piśmie w omawianej kwestii organ II instancji podziela. Tym samym pismo to należy uznać za kompleksową odpowiedź na ten zarzut odwołania, zgłoszony pierwotnie w toku postępowania kontrolnego. Zdaniem organu odwoławczego żądanie przesłuchania w charakterze świadka Pani K. P. bądź też zadanie jej pytań powołanych w odwołaniu jest niecelowe, bowiem wszystkie okoliczności mające wpływ na dokonane rozstrzygnięcie zostały wyjaśnione i szczegółowo omówione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. B. i J. M. wnieśli na powyższą decyzje skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zarzucili, iż wydana została z obrazą przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania i wnieśli o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi odwoławczemu. Wskazali na błędnie przyjęte przez organ kontroli skarbowej wskaźniki wydajności poubojowej osiągnięte w ubojni spółki. Powtórzyli w tym zakresie zarzuty, zawarte już w odwołaniu. Ponownie też powołali argument, iż zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości i przyjętym zakładowym planem kont spółka nie miała obowiązku sporządzania spisu z natury wyrobów gotowych i produkcji w toku na koniec każdego miesiąca – poza miesiącami kończącymi kwartał dla wyrobów i na koniec roku dla Sygn. akt I SA/Łd 1256/05 produkcji w toku. O tym, iż sprzedaż tuszek z poprzedniego miesiąca w miesiącu następnym miała miejsce świadczy jednakże fakt wystawienia faktur sprzedaży w pierwszych dniach miesiąca, przed dokonaniem zakupu kurcząt oraz wyliczenia średniej wydajności w kwartale. Powołując się na rozmowy z K. P. skarżący ponownie stwierdzili, że warunki uboju w ubojni spółki znacznie odbiegają od tych przy testowaniu oraz, że autorka opracowania nie odniosła się do zasadności osiągniętego w spółce wskaźnika wielkości odpadów nieewidencjonowanych, lecz podniosła jedynie jego duże, niczym nieuzasadnione zróżnicowanie. Powyższe argumenty wskazują na brak podstaw prawnych do ustalania przychodu w drodze szacunku. Dyrektor Izby Skarbowej nie miał więc również podstaw do utrzymania w mocy decyzji organu I instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję organu kontroli skarbowej, określającą skarżącym małżonkom J. i B. M. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 r. Zgodnie z art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 i zwolnionych od tego podatku na podstawie odrębnych przepisów. Dochodem ze źródła przychodów jest przy tym z zastrzeżeniem art. 24 i 25 nadwyżka przychodów z tego źródła nad dochodami osiągnięta w roku podatkowym ( art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym). W tym przypadku źródłem przychodów podatnika J. M. był udział w spółce jawnej A, prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie uboju kurcząt i sprzedaży uzyskanych w ten sposób tuszek i podrobów. Jego udział w zysku spółki wynosił 50 % . W toku przeprowadzonej w spółce kontroli stwierdzono, iż w styczniu, lutym, kwietniu,czerwcu i listopadzie 2001 r. spółka zaniżyła przychód, nie uwzględniając części dokonanej sprzedaży tuszek. Wysokość przychodu za te miesiące została określona przez organ kontroli skarbowej w drodze szacunku. Wynikiem określenia wyższego przychodu i dochodu osiągniętego przez spółkę było uznanie, że wykazany przez wspólnika tej spółki dochód z tytułu posiadanych w niej udziałów ( zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) Sygn. akt I SA/Łd 1256/05 również został zaniżony, a tym samym podatek dochodowy, obliczony od tak zaniżonego dochodu, został w zeznaniu złożonym wspólnie z małżonką określony w nieprawidłowej wysokości. Przychód spółki za pięć wskazanych wyżej miesiący ustalono w drodze szacowania, uznając, iż podatkowa księga przychodów i rozchodów jest za te miesiące nierzetelna, to znaczy nie odzwierciedla stanu rzeczywistego. Na podstawie art. 193 § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej odmówiono jej zatem mocy dowodowej w tym zakresie. Wniosek o nierzetelności księgi organy wywiodły przy tym z analizy wskaźników wydajności ubojowej spółki oraz wskaźników udziału podrobów, udziału opadów stałych ( ewidencjonowanych) oraz pozostałych odpadów w poszczególnych miesiącach. Wskaźniki te ( zwłaszcza udziału odpadów pozostałych) różniły się między sobą, co dało organom podstawę do stwierdzenia nierzetelności ksiąg . Nie stwierdzono bowiem ( z materiału dowodowego zebranego w sprawie nie wynika nawet, ażeby prowadzono w tym kierunku postępowanie dowodowe, dokonując kontroli krzyżowej chociażby u kontrahentów spółki, kupujących u niej tuszki), że spółka nie zaewidencjonowała jakiegokolwiek dokumentu źródłowego. Niewątpliwie analiza danych wynikających z ksiąg i dokumentów źródłowych może być podstawą do zakwestionowania rzetelności ksiąg rachunkowych ( por. chociażby pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 maja 2003 r., sygn.. akt I SA/Łd 2418/01,opubl. w ONSA z 2004 r., nr 2,poz. 71 i z dnia 18 stycznia 2011, sygn. akt I SA/Łd 2334/98, opubl. w ONSA z 2002 r., nr 1, poz. 43). Jednakże winna ona w sposób niewątpliwy prowadzić do wniosku, iż wskaźniki poddane ocenie budzą wątpliwości do ich zgodności z rzeczywistym stanem rzeczy. W tym przypadku w ocenie Sądu analiza wskaźników wydajności rzeźnej kurcząt, udziału pozostałych elementów jadalnych, udziału odpadów stałych oraz odpadów nieewidencjonowanych, dokonana przez organy, nie pozwalała- bez dalszych dowodów- na jednoznaczne stwierdzenie, iż prowadzone przez skarżącą spółkę księgi są nierzetelne. Wskaźniki te ( zestawiane zresztą przez organ I instancji poszczególnymi miesiącami, bez wskazania przyjętej metody porównania)nie odbiegają bowiem od siebie w sposób tak znaczący, aby pozwalały na wyciągnięcie jednoznacznego wniosku o nierzetelności ksiąg. Zauważyć należy, iż średnia wydajność rzeźna ( obliczona w skali roku 2001 ) wynosi ( przy przyjęciu wskaźników wyliczonych na podstawie księgi ( i analizy dokonanej przez organy )70,27 %. Jest więc zbliżona do wydajności rzeźnej, wskazanej w opracowaniu K.P. jako wydajność uzyskania w warunkach badawczych ( wynosi ona od 70,9 do 72,3 %). W postępowaniu podatkowym nie Sygn. akt I SA/Łd 1256/05 przeanalizowano, choć zarzut taki podnoszono, czy istotnie na wysokość wskaźnika wydajności i procentowy udział odpadów nieewidencjonowanych w poszczególnych miesiącach miała wpływ okoliczność, iż część tuszek, wyprodukowanych w ostatnich dniach miesiąca, została sprzedana w pierwszych dniach miesiąca następnego. Skarżący wskazywali na konkretne dokumenty, w tym faktury sprzedaży, których wiarygodności organy podatkowe nie kwestionowały ( uwzględniając w podstawie opodatkowania wynikającą z nich sprzedaż), wystawione w pierwszych dniach miesiąca, przed dokonaniem pierwszego w tym miesiącu zakupu drobiu do uboju. Nawet, jeżeli spółka sporządzała protokoły produkcji w toku na koniec każdego miesiąca i wykazywała stan "zero" na koniec miesięcy z niższym wskaźnikiem wydajności ( choć podatnicy temu przeczą, wskazując na obowiązujący w spółce zakładowy plan kont, a w aktach sprawy protokołów tych nie ma ), to nie może to jednoznacznie, wobec treści pozostałych dokumentów i wyjaśnienia istniejącej w nich wówczas sprzeczności ( przy przyjęciu założenia o braku produkcji w toku na koniec danego miesiąca), przesądzać o tym, iż wszystkie tuszki pozyskane w ostatnich dniach miesiąca były w tymże miesiącu sprzedane. Zauważyć także należy, iż wprawdzie w styczniu,lutym, kwietniu, czerwcu i listopadzie wskaźnik procentowy pozostałych odpadów ( krwi, kału itp.) był wyższy od wynikającego z opracowania (według biegłej wynieść on mógł do 4 %), to jednocześnie w miesiącach następnych ( marcu, maju, lipcu i grudniu) był on niższy od 4 % (a także od wskazanych w "Opracowaniu..." wyników badań, wskazujących na to, że udział krwi jako odpadu poubojowego w ciele ptaka wynosi od 3- 3, 3 % masy ciała). Postawionej przez organy podatkowe tezy o zaniżeniu przychodu nie potwierdza też jednoznacznie opinia, sporządzona przez dr inż. K. P. z Instytutu Zootechniki w B. . Biegła oparła się w niej jedynie na danych, podanych jej przez organ. Zgodzić się przy tym należy ze stroną skarżącą, iż dane te trudno uznać za niebudzące wątpliwości. Wbrew bowiem twierdzeniom organów podatkowych nie wszystkie z tych danych wynikały wprost z dokumentów źródłowych spółki . Wagę kurcząt zdatnych do spożycia podano bez jednoczesnego udzielenia informacji, iż wagę tę obliczył organ, ustalając procentowo ilość (w sztukach) kurcząt zakwalifikowanych do uboju po badaniu przedubojowym i według tak ustalonych proporcji obliczając wagę kurcząt zdatnych do spożycia w ogólnej wadze kurcząt zakupionych. Nie podano biegłej informacji, iż kurczęta nie były ważone przed ubojem w spółce, nie wskazano, skąd były dowożone do ubojni, nie spytano, czy istnieje zjawisko zwane przez skarżących "okarmianiem" i czy mogło ono mieć wpływ na wysokość wskaźnika odpadów pozostałych oraz wagę tuszek po transporcie. Biegła określała więc jedynie wskaźniki wydajności rzeźnej oraz Sygn. akt I SA/Łd 1256/05 pozostałe wskaźniki, wyliczone już wcześniej przez Urząd Kontroli Skarbowej w Ł.. Obliczenia te nie mogły się różnić, skoro oparte zostały na tych samych danych, podanych biegłej przez organ podatkowy. W tej sytuacji trudno zrozumieć powody, dla których powołano rzeczoznawcę, skoro sporządzona opinia nie oceniała różnicy w wydajności w poszczególnych miesiącach, nie wskazywała na możliwe ( bądź nie ) przyczyny jej powstania, nie analizowała wysokości wskaźników w powiązaniu np. ze źródłem dostaw kurcząt w danym miesiącu. Potwierdzała jedynie istnienie różnic. Samo zaś stwierdzenie, iż różnice w wysokości odpadów pozostałych są wysokie, nie odpowiadało na kluczowe zagadnienie – skąd one się wzięły i czy w toku produkcji możliwe jest ich powstanie z przyczyn obiektywnych. Nie wzięto pod uwagę żadnej z przyczyn, które mogły wyjaśnić ten stan rzeczy, wskazywanych przez stronę (jak np. tzw. ubytki fazy przedubojowej). Organ przeprowadził wprawdzie obliczenia, mające wykazać, iż kwestia dowozu kurcząt nie miała wpływu na wydajność, jednakże jego obliczenia dotyczyły innych niż kwestionowane miesięcy (grudnia i marca 2001 r.). Wymienione wyżej kwestie nie zostały w ekspertyzie poruszone, choć mogły mieć, w ocenie Sądu, zasadnicze znaczenie. Skarżący podnosili również fakt, iż porównywanie wskaźników z ubojni spółki A ze wskaźnikami z ubojni testowych, z uwagi na bardzo odmienne warunki, nie może doprowadzić do wiążących wniosków. Jest to argument o tyle zasadny, że z samej choćby opinii wynika np., że waga kurcząt z ubojni skarżącej spółki była wyższa, niż waga z ubojni testowych. Biegła nie wyjaśniła, czy i na ile warunki w ubojni spółki mogły mieć wpływ na uzyskiwaną wydajność i różnicę między wydajnością testową ( przy czym w "Opracowaniu..." brak jakichkolwiek informacji o warunkach, w jakich test był przeprowadzony) a faktycznie uzyskiwaną. Zauważyć trzeba przy tym, iż średnia wydajność ze stacji testowych była wyższa jedynie o 1,63% (I test) oraz o 0,73% (II test) od osiąganej w Spółce A. Zgodzić się należy z organem odwoławczym, iż zastrzeżenia do opinii zostały zgłoszone przez spółkę już po zakończeniu kontroli. Skarżący małżonkowie M. zaś w postępowaniu przed organem I instancji, mimo zapewnienia im możliwości czynnego udziału w tym postępowaniu, nie zgłaszali żadnych wniosków dowodowych. Wnioski i zastrzeżenia do opinii zgłosili jednak w odwołaniu od decyzji. Organ odwoławczy, którego zadaniem jest ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej ma obowiązek dołożenia wszelkich starań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ( obowiązuje go w tym zakresie zasada prawdy obiektywnej, wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej), ma też prawo przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe z urzędu lub na wniosek strony albo zlecić przeprowadzenie takiego postępowania organowi, który wydał decyzję ( art. 229 Ordynacji Sygn. akt I SA/Łd 1256/05 podatkowej) bądź, gdy rozstrzygnięcie wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, może uchylić decyzję organu I instancji i przekazać mu sprawę do ponownego rozpoznania ( art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej). Skoro więc w odwołaniu został złożony wniosek o przeprowadzenie dowodu, a okoliczności wskazane we wniosku nie zostały dostatecznie wyjaśnione za pomocą innych dowodów, to obowiązkiem organu było uwzględnienie wniosku strony ( art. 188 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej). Zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na zasadzie art. 188 Ordynacji podatkowej na ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, oznaczające wadliwość decyzji (por. wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2000 r., I SA/Ka 2164/00, opubl. w ONSA z 2003,nr 1,poz. 33). Podkreślić przy tym należy, iż opinia K.P. została sporządzona w postępowaniu kontrolnym, w którym udziału nie brała B. M.. Ponadto w postępowaniu tym strona nie miała żadnego wpływu na zakres zleconej biegłej opinii. Zauważyć też należy, iż udzielając biegłej zlecenia organ wskazał jej przedmiot opracowania bardzo ogólnikowo, choć spółka na etapie zastrzeżeń do protokołu zgłaszała już konkretne uwagi co do wpływu różnych czynników na wydajność rzeźną. Przypomnieć też trzeba, iż zgodnie z art. 190 Ordynacji podatkowej organ powinien pouczyć stronę o jej prawie do m.in. zadawania pytań biegłym. Aktualny zostaje pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż skoro po sporządzeniu opinii biegłego strona wniosła zastrzeżenia do treści opinii, to rzeczą organu podatkowego było doprowadzenie do takiej sytuacji, w której mogła ona zadawać pytania biegłemu i żądać od niego wyjaśnień. Organ podatkowy winien był więc przesłuchać biegłego w charakterze świadka w obecności skarżącej (por. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 1990 r. sygn. akt SA/Gd 1115/89,opubl. w Przeglądzie Orzecznictwa Podatkowego 1993/4/67). Trafnie zatem podnosi strona skarżąca, iż w postępowaniu podatkowym zostały naruszone przepisy postępowania – art. 122, 187 § 1, 188 i 190 Ordynacji podatkowej. Nie wyjaśniono bowiem wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Dokonana na podstawie niepełnego materiału dowodowego ocena dowodów uznana musi być za dowolną, naruszającą art. 191 Ordynacji podatkowej, sprzeczną z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Wskazane wyżej naruszenie przepisów postępowania mogło mieć wpływ na wynik postępowania. Na podstawie dokonanej analizy wskaźników stwierdzono bowiem nierzetelność ksiąg rachunkowych i zakwestionowano ich moc dowodową. To zaś było następnie podstawą do oszacowania wysokości przychodów ( art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Sygn. akt I SA/Łd 1256/05 Zauważyć także należy, iż przyjęta przez organy podatkowe metoda szacowania przychodów nie jest żadną z metod, wskazanych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Odstąpienie od tych metod jest dopuszczalne, jednakże tylko w uzasadnionych wypadkach (art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej).Wybór innej, niż wskazana w ustawie metody, winien być zatem należycie umotywowany, ze szczególnym uwzględnieniem podstawowej reguły obowiązującej przy dokonywaniu ustalenia podstawy opodatkowania, to jest zgromadzenia takich danych, które pozwolą na zbliżenie szacunkowej podstawy opodatkowania do jej wielkości rzeczywistej ( por. pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 24 sierpnia 2004 r., sygn. akt ISA/Łd 1801/03, opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX pod nr 134024). Tymczasem jedynym argumentem, przemawiającym w ocenie organów za odstąpieniem od metod wskazanych w ustawie był fakt, iż nierzetelność ksiąg stwierdzono tylko w niektórych miesiącach. Nie odniesiono się szczegółowo do niemożności zastosowania żadnej z metod wskazanych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Nie wyjaśniono, dlaczego nie zastosowano np. metody porównawczej zewnętrznej( art. 23 § 3 pkt. 2 Ordynacji podatkowej), choć podatnicy wskazywali na nieadekwatność wyników osiąganych w warunkach testowych i w warunkach małej ubojni czy też metody porównawczej wewnętrznej ( art. 23 § 3 pkt. 1 Ordynacji podatkowej), która pozwoliłaby zbadać wydajność rzeźną w spółce w innych okresach. Wybór metody szacowania został zatem również dokonany z naruszeniem art. 23 § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej . Naruszenie wskazanego przepisu mogło mieć również wpływ na wynik sprawy. Z tych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) zaskarżoną decyzję należało uchylić. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy winien przede wszystkim dokonać analizy danych dotyczących działalności spółki A, uwzględniając przy jej dokonaniu ewentualny wpływ na wydajność rzeźną kurcząt fazy przedubojowej (ubytki z powodu stresu, odległości, temperatury, okarmiania, wydalania kału) oraz okoliczności ważenia kurcząt przed przewozem. Winien także wyjaśnić, czym może być spowodowana tak duża rozpiętość wskaźnika udziału pozostałych odpadów i czy możliwe jest, aby w niektórych miesiącach wskaźnik ten był niższy od 3 %. W tym celu winien uwzględnić wniosek strony o przesłuchanie biegłego, umożliwiając jej udział w przeprowadzeniu tego dowodu. Ponadto winien ponownie ocenić dokumenty źródłowe spółki i sprawdzić, czy istotnie sporządzano protokoły z produkcji w toku na koniec każdego miesiąca, a jeżeli tak, to czy i dlaczego treść Sygn. akt I SA/Łd 1256/05 tych protokołów odbiega od treści faktur sprzedaży wystawianych w pierwszych dnia miesiąca przed dokonaniem zakupu kurcząt. Dopiero wyjaśnienie powyższych okoliczności pozwoli w ocenie Sądu na stwierdzenie, czy księgi podatkowe prowadzone były rzetelnie. W przypadku ponownego uznania, że księgi te nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, organ winien w uzasadnieniu decyzji wskazać dowody i okoliczności oraz sposób rozumowania, który pozwolił na wywiedzenie wniosku o nierzetelności ksiąg ( art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej). Przypomnieć w tym miejscu należy, iż dopiero zakwestionowanie ksiąg jako dowodu pozwoli na szacowanie podstawy opodatkowania ( art. 23 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej). Jeżeli zostaną spełnione przesłanki wskazane w art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, to niewątpliwie do organu podatkowego należeć będzie wybór metody szacowania. Winien on jednak przy jej wyborze ,zwłaszcza gdy ponownie wybierze metodę inną niż wskazana w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej należycie umotywować niemożność zastosowania metod wskazanych w ustawie oraz zasadność zastosowania wybranej przez siebie metody z uwagi na osiągnięty za jej pomocą rezultat. O kosztach sądowych orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 1 i 209 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi . Wstrzymanie wykonania decyzji uzasadnia art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.