I SA/Łd 1264/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lutego 2014 r. sprawy ze skargi M. C. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od środków transportowych oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. utrzymało w mocy postanowienie Prezydenta Miasta R. z dnia [...] r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od środków transportowych w kwocie 16.886,36 zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że organ podatkowy I instancji, działając na podstawie art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od środków transportowych podnosząc, iż M. C., reprezentowany przez pełnomocnika, zwrócił się z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 16.889,36 zł, argumentując, iż wyrokami sygn. akt: I SA/Łd 272/13, I SA/Łd 246/13, II FSK 864/11, II FSK 865/11 sądy administracyjne obu instancji uznały, iż decyzja wymiarowa oraz postanowienie o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności nie zostały doręczone stronie. Organ wyjaśnił, iż powyższe wyroki dotyczyły skargi na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania i w tym zakresie przekazały sprawę do ponownego rozpoznania. Decyzja oraz postanowienie, na które powołuje się podatnik, pozostają nadal w obrocie prawnym. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji Samorządowe Kolegium Odwoławcze w postanowieniu z dnia [...] r. wskazało, że zakwestionowane przez stronę rozstrzygnięcie zostało wydane na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Organ stwierdził, że wbrew stanowisku skarżącego, samo doręczenia żądania organowi podatkowemu, nie wywołuje automatycznie skutku w postaci wszczęcia postępowania. Na podstawie analizy art. 165a oraz 165 § 3 Ordynacji podatkowej wskazał, że postępowanie wszczynane na wniosek toczy się w dwóch fazach. Stosownie do treści art. 165 § 3 ww. ustawy, z dniem doręczenia organowi podatkowemu żądania strony następuje wszczęcie postępowania, jednak jest to faza postępowania wstępnego, w którym organ podatkowy bada, czy podanie pochodzi od osoby posiadającej legitymację procesową oraz czy nie zachodzą inne przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania podatkowego. Zaznaczyć należy, iż w art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej ustawodawca wskazał, iż datą wszczęcia postępowania na żądania strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu, z zastrzeżeniem art. 165a. Użyty w art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej zwrot: "z jakichkolwiek innych przyczyn nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy brak w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia żądania danej treści w trybie postępowania podatkowego lub gdy w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe W niniejszej sprawie w dniu 17 maja 2013 r. do Urzędu Miasta R. wpłynął wniosek M. C., reprezentowanego przez pełnomocnika, w którym powołując się na art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej, wniósł o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 16.886,36 zł, wyegzekwowanej z rachunku bankowego podatnika i przekazanej w kwocie 15.031,77 zł Prezydentowi Miasta R. tytułem zobowiązania w podatku od środków transportowych określonego decyzją z dnia [...] Wnioskodawca, powołując się na wyroki sądów administracyjnych stwierdza, iż ww. decyzja nie została doręczona stronie, co oznacza, iż nie weszła do obrotu prawnego, a tym samym kwota wyegzekwowana na podstawie tej decyzji stała się nadpłatą. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty może być wszczęte na wniosek podatnika, w określonych w Ordynacji podatkowej sytuacjach. Istotnym jest, iż wniosek o stwierdzenie nadpłaty może być złożony w sytuacji, gdy nie toczy się postępowanie podatkowe dotyczące określenia zobowiązania podatkowego i nie została wydana w tym przedmiocie decyzja, co wynika z art. 75 § 2 pkt 1 lit. b i art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ zaznaczył, że powołany we wniosku z dnia 16 maja 2013 r. o stwierdzenie nadpłaty art. 75 § 1 ww. ustawy, nie może być podstawą żądania, bowiem dotyczy on sytuacji, gdy podatnik kwestionuje zasadność pobrania podatku przez płatnika albo wysokość pobranego podatku. Podstawą żądania stwierdzenia nadpłaty nie może też być ww. art. 75 § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, bowiem daje on możliwość złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty jedynie w sytuacji, gdy zobowiązanie zostało wykazane i uregulowane na postawie deklaracji, przy czym wymagane jest również złożenie skorygowanej deklaracji (art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej). W niniejszej sprawie żądanie stwierdzenia nadpłaty uzasadniano wyegzekwowaniem podatku na podstawie decyzji, która w przekonaniu wnioskodawcy, nie została doręczona stronie i nie weszła do obrotu prawnego. Odnosząc się do powyższego organ stwierdził, że na obecnym etapie sprawy nie zostało przesądzone, iż decyzja organu podatkowego I instancji z dnia [...] określająca M. C. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od środków transportowych za lata 2004 - 2009, nie została doręczona stronie. Wskazanymi przez skarżącego wyrokami Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił postanowienia Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od ww. decyzji oraz stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia zażalenia na postanowienie nadające rygor natychmiastowej wykonalności tejże decyzji. Tym samym, pozostanie do rozpoznania przez Kolegium odwołanie od ww. decyzji organu I instancji. Wyroki te nie są prawomocne, gdyż zostały od nich wniesione skargi kasacyjne przez pełnomocnika M. C.. W skargach zarzucono, iż Sąd nie zawarł wskazówek dla organu, co do dalszego postępowania. W tej sytuacji co najmniej za przedwczesne – w ocenie organu – należy uznać stanowisko wyrażone w zażaleniu na postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, iż "SKO może obecnie, co najwyżej stwierdzić niedopuszczalność odwołania i zażalenia z uwagi na to, że decyzja i postanowienie nie zostały doręczone". Skoro w niniejszej sprawie wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od środków transportowych został złożony po wydaniu przez organ I instancji decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w tym podatku (postępowanie odwoławcze od ww. decyzji nie zostało jeszcze ostatecznie zakończone), to organ podatkowy nie był uprawniony do prowadzenia postępowania w tym zakresie, z uwagi na art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu, podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucił: 1) art. 165a Ordynacji podatkowej poprzez jego bezpodstawne zastosowanie, 2) art. 165 § 3 ww. ustawy poprzez pominięcie, że samo złożenie przez stronę wniosku spowodowało automatycznie wszczęcie postępowania, co powoduje, iż organ nie może odmówić wszczęcia postępowania. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi stwierdził, że składając wniosek zawierający żądanie wszczęcia postępowania strona nie prosił o to, aby postępowanie wdrożyć, lecz sam nadał mu bieg oraz stworzył możliwość i obowiązek zastosowania wszystkich instytucji procedury postępowania podatkowego. Samo doręczenie żądania organowi wywołuje automatyczny skutek w postaci wszczęcia postępowania, a podmiotem wszczynającym jest strona. Zasadność tego poglądu wynika wprost z art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy nie może więc odmówić wszczęcia postępowania, ani w inny sposób mu się przeciwstawić. Powinien natomiast realizować przewidziane prawem czynności procesowe, kończąc je w sposób wynikający z prawa materialnego i procedury postępowania. Konsekwencją złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty powinno być wydanie decyzji o stwierdzeniu nadpłaty, bądź też decyzji, w której organ wskazuje na brak przesłanek do stwierdzenia nadpłaty. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Spór między stronami koncentruje się wokół zagadnienia , które forsuje w skardze strona , iż wobec zapadłych wyroków WSA w Łodzi oraz NSA ( o wskazanych numerach ) w zakresie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od środków transportowych za lata 2004 - 2009 ( I SA/Łd 272/13 ) oraz w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia zażalenia na postanowienie nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej określającej wysokość zobowiązania w podatku od środków transportowych za wskazane wyżej lata ( I SA/Łd 246/13 ), decyzja wymiarowa w podatku od środków transportowych z [...] nr [...]nie została doręczona podatnikowi, a zatem nie weszła do obrotu prawnego i wyegzekwowana na tej podstawie kwota podatku stała się nadpłatą , której zwrotu w oparciu o art. 75 § 1 Op. regulujący instytucję stwierdzenia nadpłaty, żąda w przedmiotowym postępowaniu. W ocenie strony skoro zainicjowała złożonym wnioskiem postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty , do czego uprawnia ją art. 165 § 1 i § 3 Op. to organ nie może temu się przeciwstawić , i winien realizować czynności procesowe , a efektem tego postępowania powinno być wydanie decyzji o stwierdzeniu nadpłaty, bądź też decyzji w której organ wskazuje ,że brak jest przesłanek do takiego rozstrzygnięcia. Organ natomiast stoi na stanowisku ,że nadal toczy się postępowanie podatkowe a decyzja wymiarowa dotycząca podatku od środków transportowych jest w obrocie prawnym gdyż nie zostało przesądzone czy decyzja ta została doręczona stronie. Do takiej konstatacji uprawnia organ to , że strona zaskarżyła wyroki WSA w Łodzi wskazane wyżej , a nadto przyjęcie , że skoro nie doszło do uchybienia terminowi do zaskarżenia decyzji wymiarowej spowoduje , że SKO pozostanie obowiązek rozpoznania odwołania. W takiej sytuacji zdaniem organu przeciwko procedowaniu wniosku strony stoi zakaz wynikający z art. 79 § 1 OP., konsekwencją którego winno być wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania po myśli art. 165a § 1 Op. Rozstrzygnięcie tego sporu a tym samym dokonanie sądowej kontroli zapadłego postanowienia wymaga przypomnienia podstawowych regulacji prawnych , które mają w sprawie zastosowanie oraz ich wyjaśnienia w zakresie niezbędnym. Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 Op. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Podatnik realizuje swoje prawa w sprawie, jak wywodzi w treści wniosku, w oparciu o art.75 § 1 Op. Z jego brzmienia wynika , że dotyczy on sytuacji , gdy podatnik kwestionuje zasadność oraz wysokość pobrania podatku przez płatnika może wnosić o stwierdzenia nadpłaty. Zważyć należy ,że w okolicznościach przedmiotowej sprawy sytuacje taka nie ma miejsca. Kontynuując dalej ,ustawodawca dopuścił także możliwość domagania się stwierdzenia nadpłaty przez podatnika w winnych sytuacjach , między innymi enumeratywnie wymienionych w § 2 pkt 1 art. 75 Op. jeżeli nadpłata dotyczy podatku , w którym zobowiązanie powstaje z mocy prawa ( art. 21 § pkt 1 Op.) i łączy się ze sporządzoną deklaracją, opisaną w tym przepisie , w której wykazano zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacono zadeklarowany podatek bądź też nie będąc obowiązanym do składania zeznań ( deklaracji ) dokonano wpłaty podatku nienależnego lub w wysokości wyższej od należnej. W tym miejscu podkreślić należy ,że w niniejszej sprawie strona wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty , która wynika z decyzji określającej wysokość zobowiązania z tytułu podatku od środków transportowych za wskazane lata. Jest to sytuacja zupełnie odmienna od tej jaka wynika z podstawy prawnej jej żądania, wskazanej w złożonym wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Oznacza to ,że nadpłata , której stwierdzenia domaga się, nie powstała poprzez złożenia nieprawidłowych zeznań czy deklaracji i dobrowolne uiszczenie wskazanych w nich podatków lecz poprzez wydanie decyzji określającej zobowiązania i przymusowe ich wyegzekwowanie. Zgodnie zaś z treścią art. 79 § 1 Op. postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania – w zakresie zobowiązań podatkowych , których dotyczy postępowanie lub kontrola. Istota tej regulacji jak się wydaje zasadza się na uniemożliwieniu współistnienia sprzecznych ze sobą decyzji - jednych stwierdzających nadpłatę i drugich wcześniej wydanych , w których określono w stosunku do tych samych środków transportowych i za ten sam okres , istnienie zaległości podatkowej. Na tle tych uregulowań koniecznym jest zatem ustalenie czy w obrocie prawnym pozostaje decyzja, w oparciu o którą doszło do wyegzekwowania podatku od środków transportowych, po to ażeby stwierdzić czy zaistniała przesłanka negatywna w zakresie zakazu wszczynania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Odnosząc się do tej kwestii zdaniem sądu nie ma racji strona kiedy negując stanowisko organu o pozostawaniu decyzji wymiarowej w obrocie prawnym , w oparciu o przepis art. 75 § 1 w zw. z art. 165 § 3 Op. , który został naruszony jak twierdzi , dowodzi następnie ,że brak było podstaw do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie o stwierdzenia nadpłaty. Sąd podziela pogląd SKO , że nie zostało przesądzone ,że decyzja wymiarowa nie funkcjonuje w obrocie prawnym . Przede wszystkim stanowi o tym niekwestionowana przez strony nieprawomocność wyroku WSA w Łodzi z dnia 12.04.2013 r. sygn. akt I SA/Łd 272/12 w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji wymiarowej w zakresie podatku od środków transportowych strony, a nadto , jak wynika z uzasadnienie tego wyroku ( znanego sądowi z urzędu) , powoływanego przez obie strony, zawarto w nim stwierdzenie wskazujące ,że organ odwoławczy nie miał podstaw prawnych do przyjęcia , że doszło do uchybienia terminowi do wniesienia odwołania ( in fine uzasadnienia). Tym samym w ocenie sądu rozpoznającego niniejszą sprawę , prowadzi to do wniosku ,że kwestia wymierzonej daniny będzie nadal procedowana w związku ze złożonym odwołaniem. Zasadnie w tych okolicznościach organ podatkowy w oparciu o art. 165a § 1 Op. postanowił odmówić wszczęcia postępowania. Wbrew poglądom skarżącego nie doszło do bezpodstawnego zastosowania tego przepisu . Nie sposób podzielić poglądu strony opartego na treści przepisu art. 165 § 3 Op. popartego wywodem uzasadnienia skargi , że samo doręczenie żądania strony wywołuje skutek w postaci wszczęcia postępowania , a podmiotem wszczynającym jest strona ,zaś datą wszczęcia jest dzień doręczenia żądania organowi. Na tym tle podzielić można jedynie stanowisko , że podmiotem wszczynającym jest strona. Jednakże końcowa treści tego przepisu , którą pomija skarżący, wbrew zakazowi wykładni per non est wskazuje ,że ustawodawca zawarł w nim odstępstwo, w sformułowaniu po przecinku –" z zastrzeżeniem art. 165 a" . W piśmiennictwie odczytując treść art. 165a § 1 Op. i art. 165 § 3 Op. przyjmuje się ,że postępowanie wszczynane na wniosek strony toczy się w dwóch fazach , na co zasadnie zwrócił uwagę organ w wydanym postanowieniu ( por. także P.Pietras Komentarz do art. 165a ustawy – Ordynacja podatkowa wyd. Komentarz LEX 2013). Faza tzw. wstępna , do której zaliczyć należy etap złożenia stosownego żądania, nie przekształci się w fazę kolejną – rozstrzygającą o złożonym winsoku , wówczas gdy zaistnieją przeszkody z art. 165a § 1 Op., do których odwołuje się in fine art. 165 § 3 Op. , pominięty przez autora skargi. Wynika z niego , że badaniu przez organ podlegają, legitymacja strony do złożenia żądania oraz to , czy nie zachodzą inne przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania podatkowego. Zostały one określone szeroko , na co wskazuje użyty zwrot " z jakichkolwiek innych przyczyn (...)" . Zalicza się do nich sytuację gdy toczy się postępowanie podatkowe , a także przypadki , gdy w sprawie zapadła już decyzja ( również nieostateczna) (por . P.Pietrasz, op. cit.) . Jak wcześniej wskazano przepisem , który uniemożliwia rozpoznanie zgłoszonego żądania podatnika jest art. 79 § 1 Op. Także w judykaturze ugruntowane jest stanowisko , że wniosek o stwierdzenia nadpłaty złożony wbrew zakazowi , o którym mowa w art. 79 § 1 Op. powoduje wydanie przez organ podatkowy postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 Op. ( por. wyrok NSA z 10.05.2012 r. sygn. akt II FSK 2203/10 , wyrok NSA z dnia 7 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1362/06, wyrok WSA w Warszawie z 28.09.2004 r. sygn. akt III SA/Wa 3279/03 z aprobującą glosą A. Bartosiewicza i R. Kubackiego , wyrok WSA w Gliwicach z 09.01.2013 r. sygn. akt I SA/GL 738/12 , wyrok WSA w Gliwicach z 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/GL 540/13 wraz z powołanymi tam wyrokami NSA ). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę poglądy te podziela. Podsumowując , stwierdzić należy, że nie było możliwe rozstrzyganie w sprawie żądania zawartego we wniosku skarżącego o stwierdzenie nadpłaty, w trybie przepisów dotyczących nadpłaty, w sytuacji gdy za ten sam okres toczyło się postępowanie podatkowe (decyzja wymiarowa organu I instancji pozostawała w obrocie gdyż rozstrzygnięcie organu odwoławczego w przedmiocie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania uchylone zostało nieprawomocnym wyrokiem WSA w Łodzi) . Organ podatkowy powinien w takim wypadku odmówić wszczęcia postępowania . Wykazana powyżej legalność zaskarżonego postanowienia, w którym zasadnie przywołano art. 165 a § 1 Ordynacji podatkowej, nakazywała oddalić skargę w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. ). Rozstrzygając niniejszą sprawę sąd miał także na uwadze przepis art. 134 § 1 cyt. ustawy. AKE.