I SA/Łd 127/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi S. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. postanowił, w oparciu o przepis art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 - dalej jako "o.p."): 1. uchylić decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...]r. w części dotyczącej określenia odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, liczone na dzień złożenia zeznania podatkowego, tj. 15 kwietnia 2010 r. za ww. miesiące 2009 r. i w tej części umorzyć postępowanie w sprawie, 2. w pozostałym zakresie, tj. w części dotyczącej określenia S. O. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok w kwocie 44.711 zł, utrzymać w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W zeznaniu PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2009 r. W. O. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej zadeklarował: - przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej - 186.663,12 zł - koszty z pozarolniczej działalności gospodarczej - 150.153,29 zł - dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej - 36.509,83 zł Dnia 8 sierpnia 2014 r. podatnik złożył korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2009, na formularzu PIT-36L, w której wykazał: - przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej - 196.429,66 zł - koszty z pozarolniczej działalności gospodarczej - 150.153,29 zł - dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej - 46.276,37 zł W toku prowadzonego postępowania organy ustaliły, iż skarżący od dnia 20 kwietnia 1995 r. prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w formie Biura Usług Geodezyjnych z siedzibą D. 95, ..-... D. . Działalność ta w okresie od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2014 r. opodatkowana była podatkiem dochodowym od osób fizycznych w wysokości 19% z obowiązkiem prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, zgodnie ze złożonym w dniu 20 stycznia 2006 r. oświadczeniem o wyborze tej formy opodatkowania. Zatem dochód z wymienionego źródła przychodów opodatkowany był wg zasad przewidzianych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nadto organy ustaliły, że strona oprócz świadczenia usług geodezyjnych dokonywała również, w sposób częstotliwy, sprzedaży niezabudowanych nieruchomości, położonych w obrębie miejscowości K., znajdujących się na terenie przeznaczonym pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną z udziałem rzemiosła usługowego. W wyniku czynności kontrolnych ustalono, iż prowadząc w 2009 r. pozarolniczą działalność gospodarczą podatnik zaniżył przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej z tytułu sprzedaży nieruchomości o kwotę łączną (netto) 211.581,76 zł stosownie do posiadanych udziałów we współwłasności oraz zaniżył koszty uzyskania przychodów za 2009 r. w łącznej kwocie 3.685,50 zł. Z uwagi na powyższe ustalenia organ podatkowy pierwszej instancji uznał za nierzetelną prowadzoną przez podatnika w 2009 r. podatkową księgę przychodów i rozchodów w zakresie przychodów oraz kosztów i tym samym na podstawie art. 193 § 4 o.p. nie uznał jej za dowód w prowadzonym postępowaniu podatkowym, gdyż zapisy z niej wynikające nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Decyzją z dnia [...] r. organ I instancji określił stronie wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok w kwocie 44.711 zł oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, liczone na dzień złożenia zeznania podatkowego, tj. 15 kwietnia 2010 r. za następujące miesiące 2009 r.: styczeń - 1.147 zł, luty - 715 zł, kwiecień - 62 zł, maj - 328 zł, czerwiec - 197 zł, lipiec - 227 zł, sierpień - 66 zł, wrzesień - 89 zł, listopad-133 zł, grudzień - 133 zł. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem podatnik złożył od niego odwołanie, wnosząc o uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. i umorzenie postępowania ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji celem ponownego rozpatrzenia. Zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 o.p. poprzez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy, art. 187 § 1 o.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy w szczególności poprzez zaniechanie prowadzenia wyczerpującego postępowania dowodowego celem ustalenia zamiaru towarzyszącego nabyciu nieruchomości w K. oraz charakteru działań strony, art. 188 w zw. z art. 180 § 1 o.p. poprzez oddalenie zasadnych wniosków dowodowych strony, mimo że ich przedmiotem były okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, w tym zwłaszcza dowodów z zeznań świadków i dowodu z przesłuchania strony, art. 191 o.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która w niniejszej sprawie przybrała cechy oceny dowolnej, w szczególności w zakresie antycypowania treści zasadnych wniosków dowodowych strony, negowanie ich przydatności przed przeprowadzeniem dowodów, tylko dlatego, że zmierzają ku innej, niż założona przez organ, tezie dowodowej, bezzasadnego przyjęcia, że strona, jak i pozostali współwłaściciele prowadzili profesjonalną działalność w zakresie obrotu nieruchomościami, podczas gdy z przeprowadzonych dowodów jednoznacznie wynika, że działalność ta nie wykroczyła poza zarząd majątkiem prywatnym oraz założenia z góry, że w momencie nabycia nieruchomości zamiarem współwłaścicieli było prowadzenie działalności gospodarczej, która to teza opiera się wyłącznie na arbitralnych domysłach organu, art. 210 § 4 o.p. poprzez brak wskazania w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności i w konsekwencji także rażące naruszenie art. 121 o.p. polegające na prowadzeniu postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych a także naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że sprzedaż działek po ośmiu latach od ich nabycia do majątku prywatnego ma charakter działalności gospodarczej, podczas gdy sprzedaż części majątku prywatnego w takiej sytuacji w oczywisty sposób nie nosi znamion działalności gospodarczej oraz art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego niewłaściwe niezastosowanie, w sytuacji gdy przepis ten wyłącza uznanie środków uzyskanych ze sprzedaży udziałów w nieruchomościach strony za przychód podlegający opodatkowaniu. Mając na uwadze podniesione zarzuty, podatnik wniósł o przeprowadzenie dowodu z zeznań w charakterze świadków B. i D. U., M. i D. M. oraz W. i E. M., na okoliczność tego, że nabycie spornej nieruchomości zostało dokonane w celach niezwiązanych z działalnością gospodarczą do majątku prywatnego, na okoliczności związane z zarządzaniem majątkiem prywatnym strony, jak i na okoliczność nieprofesjonalnego, niezwiązanego z działalnością gospodarczą charakteru transakcji sprzedaży działek przez stronę a także strony na okoliczność tego, że nabycie spornej nieruchomości zostało dokonane w celach niezwiązanych z działalnością gospodarczą do majątku prywatnego, na okoliczności związane z zarządzaniem majątkiem prywatnym strony, jak i na okoliczność nieprofesjonalnego, niezwiązanego z działalnością gospodarczą charakteru transakcji sprzedaży działek przez stronę. W uzasadnieniu odwołania, podatnik wskazał na zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego, zapisaną w treści art. 127 o.p., która zobowiązuje organy podatkowe do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania i rozstrzygnięcia danej sprawy. Zatem, strona podkreśliła, że organ podatkowy winien dwukrotnie przeprowadzić postępowanie wyjaśniające, dwukrotne dokonać ustalenia stanu faktycznego a także wykładni przepisów prawa. Obowiązkiem organu odwoławczego jest więc ponowne załatwienie sprawy, a nie tylko kontrola zaskarżonej decyzji, gdyż ma on obowiązek oceny nie tylko ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji, ale również rozpoznania spraw w pełnym zakresie. Po rozpatrzeniu powyższego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia [...]r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji w zakresie określającym wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. Nie zgadzając się w dalszym ciągu ze stanowiskiem organu w tej części, podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Podatnik zaskarżył rozstrzygnięcie organu odwoławczego w całości i zarzucił mu naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 o.p. poprzez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy, art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 190 § 2 o.p. oraz art. 200 o.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy, w szczególności poprzez zaniechanie prowadzenia wyczerpującego postępowania dowodowego celem ustalenia zamiaru towarzyszącego nabyciu nieruchomości w K., przeznaczenia nabytej nieruchomości oraz nieprofesjonalnego charakteru działań strony, art. 188 o.p. w zw. z art. 180 § 1 i art. 181 o.p. poprzez oddalenie zasadnych wniosków dowodowych strony, mimo że ich przedmiotem były okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, w tym zwłaszcza dowodów z zeznań świadków W. i E. M., M. i D. M. oraz B. i D. U. i dowodu z przesłuchania strony, art. 199 o.p. poprzez zaniechanie przesłuchania w charakterze strony skarżącego w sytuacji gdy taki wniosek został złożony w toku postępowania administracyjnego, art. 191 o.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która w niniejszej sprawie przybrała cechy oceny dowolnej, a w szczególności w zakresie antycypowania treści zasadnych wniosków dowodowych strony, negowanie ich przydatności przed przeprowadzeniem dowodów, tylko dlatego, że zmierzają ku innej, niż założona przez organ, tezie dowodowej, bezzasadnego przyjęcia, że strona, jak i pozostali współwłaściciele prowadzili profesjonalną działalność w zakresie obrotu nieruchomościami, podczas gdy z przeprowadzonych dowodów jednoznacznie wynika, że działalność ta nie wykroczyła poza zarząd majątkiem prywatnym oraz założenia z góry, że w momencie nabycia nieruchomości zamiarem współwłaścicieli było prowadzenie działalności gospodarczej, która to teza opiera się wyłącznie na arbitralnych domysłach organu, art. 210 § 4 o.p. poprzez brak wskazania w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, art. 233 § 1 pkt. 1 o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w części, podczas gdy decyzję tę należało w całości uchylić i postępowanie umorzyć, w konsekwencji także rażące naruszenie art. 121 o.p. polegające na prowadzeniu postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych. Strona zarzuciła także naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 5a pkt. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2004 r., nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej jako "p.d.f.") poprzez błędne przyjęcie, iż skarżący w spornym okresie prowadził działalność gospodarczą a polegającą na sprzedaży działek gruntu położonych we wsi K., Gmina B., art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 roku o swobodzie działalności gospodarczej ( Dz.U. Nr 173, poz. 1807 ze zm.) poprzez jego bezzasadne zastosowanie, art. 10 ust. 1 pkt. 8 p.d.f. poprzez niewłaściwe uznanie, że w realiach rozpoznawanej sprawy skarżący uzyskał przychód w rozumieniu powołanego przepisu co skutkowało nałożeniem na niego obowiązku podatkowego. Z uwagi na charakter i zakres wskazanych naruszeń, podatnik wniósł o uchylenie wskazanej decyzji. W zaskarżonej decyzji organ II instancji przyjął, że strona, wraz z pozostałymi współwłaścicielami nieruchomości położonej w K. trudniła się profesjonalnym obrotem nieruchomości, co miało uzasadniać powstanie zobowiązania w zakresie podatku dochodowego. W ocenie skarżącego ustalenia organu, że skarżący oraz pozostali współwłaściciele prowadzili działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt. 6 p.d.f. są całkowicie dowolne i nie znajdują oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Strona podniosła, że sprzedane nieruchomości należały do majątku osobistego współwłaścicieli i nabyte zostały celem zaspokojenia ich prywatnych potrzeb niezwiązanych w żaden sposób z działalnością gospodarczą. Współwłaściciele podjęli działania mające na celu sprzedaż przedmiotowych nieruchomości dopiero po 8 latach od ich nabycia. Było to związane między innymi z nieporozumieniami, do których dochodziło między współwłaścicielami. Celem sprzedaży poszczególnych działek było zaś uzyskanie w jej wyniku stosownego ekwiwalentu pieniężnego. Podatnik przyznał, że w niniejszej sprawie niektórzy współwłaściciele zlecili profesjonalnym podmiotom gospodarczym dokonanie pewnych czynności, ponieważ sami nie posiadali wiedzy w tym zakresie. Nie można zatem uznać, iż działania współwłaścicieli oraz strony miały charakter profesjonalny, a tym bardziej, że została wykorzystana ich profesjonalna wiedza i doświadczenie. Czym innym jest bowiem działalność strony postępowania, a czym innym działanie profesjonalnego podmiotu. Zarówno skarżący jak i pozostali współwłaściciele nie są autorami zarzucanych działań marketingowych. Nie zamawiali i nie zamieszczali żadnych reklam. Te ostatnie były wykonane przez A S.A., która jest zupełnie innym podmiotem prawa. W podobny sposób, w ocenie skarżącego, należy ocenić skierowany do Gminy B. wniosek o przekształcenie posiadanego gruntu. Autorem tego wniosku nie był skarżący. Wniosek ten nie zmierzał do całkowitego przekształcenia przedmiotowego terenu, lecz fizycznego podziału całej nieruchomości na pięć części, z czego cztery o zbliżonych powierzchniach miały przypaść współwłaścicielom, a jedna Gminie B. w formie darowizny na cele społeczne. Intencją współwłaścicieli było zniesienie współwłasności i wydanie każdemu z udziałowców przynależnej mu części gruntu, tak ażeby mógł on prowadzić działalność rolniczą na swój rachunek. Opracowany przez Gminę miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego zamiar ten zniweczył i de facto uniemożliwił podjęcie działalności rolniczej na tym terenie. Wnioskowane przez skarżącego dowody (w szczególności z przesłuchania w charakterze stron uczestników postępowania) miały tę tezę wykazać. Pominięcie ich było, zdaniem strony, rażącym naruszeniem przepisów postępowania. Podatnik podkreślił, że sprzedaż wspomnianych wyżej działek gruntu nie stanowiła pozarolniczej działalności gospodarczej tj. działalności zarobkowej w branży handlowej bądź usługowej. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W rozpatrywanej sprawie bezsporne jest, że skarżący jest współwłaścicielem gruntów położonych w K.. Nie kwestionowane jest również, że w chwili nabycia od Agencji Własności Skarbu Państwa przedmiotowy areał stanowił nieruchomość rolną i utracił taki charakter po upływie kilku lat w wyniku opracowania przez władze Gminy miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Bezdyskusyjne jest także, iż po dacie przekształcenia było sporządzonych szereg umów zbycia poszczególnych działek osobom trzecim. Zgodnie z treścią art. 21 § 1 pkt. 1 zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie tego zobowiązania. Natomiast, stosownie do art. 70 § 1 o.p., przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W myśl cytowanych przepisów upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok, nastąpił z dniem 31 grudnia 2015 r. Przedawnienie zobowiązania podatkowego jest instytucją prawa materialnego, i winno być brane pod uwagę z urzędu na każdym etapie postępowania, również sądowego. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., rozpoznając sprawę na skutek odwołania złożonego przez stronę ustalił, że dnia 4 listopada 2015 r. organ podatkowy I instancji wszczął przeciwko S. O. dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe, tego samego dnia wydano postanowienie o przedstawieniu podatnikowi zarzutu, natomiast dnia 6 listopada 2015 r. wydano postanowienie o uzupełnieniu zarzutu zawartego w postanowieniu z dnia [...] r. Treść tego postanowienia ogłoszono skarżącemu dnia 18 listopada 2015 r. O zawieszeniu terminu przedawnienia podatnik został poinformowany pismem z dnia 18 listopada 2015 r., odebranym przez adresata w dniu 26 listopada 2015 r. Co do odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, liczonych na dzień złożenia zeznania podatkowego, tj.: 15 kwietnia 2010 r. to w niniejszej sprawie nie zostały podjęte czynności powodujące przerwanie bądź zawieszenie biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań podatkowych. Obowiązek uiszczenia zaliczki, jak słusznie wskazał organ, jest zobowiązaniem podatkowym odrębnym od zobowiązania z tytułu podatku i jego powstanie nie musi oznaczać, że po zakończeniu roku podatkowego wystąpi konieczność uiszczenia podatku. W konsekwencji nieuiszczona w terminie zaliczka, zanim z końcem roku straci swój byt prawny, stanowi zaległość podatkową, od której naliczane są odsetki za zwłokę. Odsetki te nie są związane ze zobowiązaniem podatkowym za dany rok. Mają one bowiem charakter akcesoryjny w stosunku do zobowiązania głównego, którym jest zobowiązanie z tytułu zaliczek na podatek. Warunkiem powstania roszczenia o odsetki jest zatem uprzednie istnienie zobowiązania głównego, czyli z tytułu zaliczek na podatek. Dla odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się z końcem roku, w którym upłynął termin płatności poszczególnych zaliczek, a nie z końcem roku, w którym upłynął termin złożenia zeznania podatkowego, tj. 30 kwietnia następnego roku (uchwała NSA z dnia 7 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 5/09 oraz w wyrokach NSA z dnia 26 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 1916/14, z dnia 10 grudnia 2013 r. sygn. akt II FSK 139/12 oraz z dnia 12 czerwca 2013 r. sygn. akt 1321/12). W związku z powyższym, bieg terminu przedawnienia w odniesieniu do odsetek od nieuiszczonych w terminie części zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące 2009 r. upłynął z końcem 2014 r. W zakresie określenia decyzją organu I instancji ww. odsetek nie doszło do przerwania bądź zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co oznacza, że zobowiązanie w tym zakresie przedawniło się, a postępowanie w tej części należało umorzyć, co uczynił organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji. W toku prowadzonego postępowania organ stwierdził zaniżenie przez podatnika przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej z tytułu sprzedaży nieruchomości o kwotę łączną (netto) 211.581,76 zł stosownie do posiadanych udziałów we współwłasności. Zgodnie z treścią aktu notarialnego nr Rep. [...] sporządzonego w dniu 19 stycznia 2001 r., spisanego w Kancelarii Notarialnej E. D. w Ł. podatnik nabył, wraz z 6 innymi osobami, od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa - Filia w Ł. gruntową nieruchomość rolną. Całkowita powierzchnia zakupionej nieruchomości wynosiła 36,99 ha, a w jej skład wchodziły działki gruntu oznaczone numerami: [...], [...], [...], [...] i [...], położone w obrębie miejscowości K., gmina B., woj. [...]. Przedmiotowa nieruchomość została nabyta za kwotę 160.000 zł przez S. O., W. i E. małż. M., M. i D. małż. M. oraz B. i D. małż. U. w wysokości po ¼ części udziału każde z małżeństw i podatnik, za kwotę 40.000 zł. Kupujący, przed podpisaniem powyższego dokumentu, zapłacili Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa, na poczet ceny sprzedaży, gotówką kwotę 32.000 zł, proporcjonalnie do nabywanych przez nich udziałów. Pozostała kwota w wysokości 128.000 zł, została rozłożona na cztery równe raty roczne po 32.000 zł z oprocentowaniem, płatne do 31 października każdego roku, poczynając zapłatę pierwszej raty w roku 2001, a kończąc w roku 2004 (3 § aktu notarialnego). Organy ustaliły, że w dniu 6 lutego 2001 r. współwłaściciele opisanej nieruchomości złożyli w Urzędzie Gminy B. wniosek o zmianę przeznaczenia terenów w planie ogólnym gminy B. obejmującym działki o numerach [...], [...], [...], [...], [...] w obrębie K. gm. B. (pismo z dnia 28 stycznia 2001 r.), w którym zaproponowali przeznaczenie ww. terenów pod budownictwo mieszkaniowe związane z rzemiosłem produkcyjno-usługowym, budownictwo mieszkaniowe o charakterze willowym, pod przemysł nieuciążliwy o szkodliwości nieprzekraczającej granic działki inwestora z wyłączeniem inwestycji ujętej w wykazie inwestycji pogarszających stan środowiska oraz pod składy i magazyny nieuciążliwe z wyłączeniem obiektów obsługujących materiały pylące oraz wywołujące uciążliwości dla terenów sąsiednich wynikające z ich użytkowania oraz inwestycje ujęte w wykazie inwestycji pogarszających stan środowiska. Procedury dotyczące zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego w miejscowości K. zostały podjęte na Sesji Rady Gminy B. w dniu [...] r. Uchwała nr [...] w sprawie przystąpienia do opracowania zmiany fragmentów miejscowego planu ogólnego zagospodarowania przestrzennego gminy B. zapadła w dniu r. W dniu 28 października 2003 r. Rada Gminy B. podjęła Uchwałę nr [...], którą wprowadziła zmianę przeznaczenia działek o numerach ewidencyjnych [...], [...], [...], [...], [...] położonych we wsi K. z terenów oznaczonych symbolem SFPU - przeznaczonych na uprawy polowe na tereny zabudowy jednorodzinnej z udziałem rzemiosła usługowego o uciążliwości nieprzekraczającej granic własnych działki. Starosta Powiatu [...], na wniosek wszystkich współwłaścicieli, w dniu 8 maja 2007 r. wprowadził zmianę w rejestrze ewidencji gruntów obrębu K. gmina B. i decyzją nr [...] z połączenia działek [...], [...], [...], [...], [...] utworzył działkę o równoważnej powierzchni 36,99 ha, której nadał nowy numer [...]. W dniu 17 czerwca 2008 r. w Biurze Nieruchomości "B" należącym do S. D. zawarta została "Umowa o Pośrednictwo Sprzedaży Nieruchomości nr [...]", na podstawie której zamieszczane zostały ogłoszenia internetowe dotyczące sprzedaży działek w miejscowości K. - osiedle "...". Zamieszczanie tych ogłoszeń zlecił W. M.. Ogłoszenia były dostępne m.in. na stronie internetowej http://www. ... .pl (nr oferty [...]). Zawierały mapę osiedla oraz wszelkie informacje charakterystyczne dla danej działki. Pod planem osiedla umieszczono informację "Planowana budowa ok. 30 domków", poniżej zaprezentowano wizualizację domków o pow. 144,8 m2 i 177,3 m2. Ogłoszenia zawierały również informację o nazwie "Opis dodatkowy", w którym podano: "Posiadamy 35 działek budowlanych w bliskiej okolicy B. (K. 4400 m od Urzędu Miasta w stronę P.). Działki od 750 m2 do 2734 m2. Cena do 1000 m2 - cena 60 zł/m2; od 1001 m2 - 2000 m2 55 zł/m2 większe 50 zł/m2. Znaczna część terenu została już zagospodarowana. Linia energetyczna i wodociąg w działkach. Droga wewnętrzna utwardzona". W dniu [...] r. Wójt Gminy B., na wniosek współwłaścicieli, wydał decyzję zatwierdzającą projekt podziału działki nr [...] o pow. 36,99 ha na 187 działek. Wraz z uprawomocnieniem się niniejszej decyzji Gmina B. z mocy prawa przejęła na własność działkę nr [...] o powierzchni 5,9605 ha, która w planie miejscowym została wydzielona pod drogi publiczne. Współwłaściciele opisanej nieruchomości w dniu 5 listopada 2008 r. podpisali z Przedsiębiorstwem ... A Sp. z o.o. w B. przedwstępną umowę sprzedaży 25 działek o numerach od [...] do [...] oraz od [...] do [...] za cenę 45 zł/m2. Zgodnie z zapisami zawartymi w akcie notarialnym z dnia 5 listopada 2008 r. nr Rep. [...], działający w imieniu P.I.P. A Sp. z o.o. J. D., powołał się na podjętą przez Zgromadzenie Wspólników ww. Spółki Uchwałę nr [...] z dnia 19 sierpnia 2008 r. ustanawiającą go pełnomocnikiem oraz wyrażającą zgodę na nabycie przez Spółkę nieruchomości o łącznej powierzchni 39.866 m2, położonej w miejscowości K., gmina B., składającej się z działek o numerach [...]-[...], [...]-[...]. Przedsiębiorstwo ... A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością tytułem zaliczki miała zapłacić w terminie do dnia 7 listopada 2008 r. kwotę 20.000 zł. (§ 5 powyższego aktu notarialnego). Organy ustaliły, że Spółka zapłaciła właścicielom gruntów 20.000 zł z zastrzeżeniem, że jeżeli umowa przedwstępna zostanie rozwiązana, zaliczka zostanie przez nich zwrócona. Umowa przedwstępna - zgodnie z wyjaśnieniami Spółki - została zawarta najpierw na okres 1 roku, tj. do dnia 5 listopada 2009 r., a następnie była przedłużona do dnia 5 listopada 2012 r. i z tym dniem wygasła, ponieważ w tym terminie nie została zawarta umowa przeniesienia własności wymienionych w umowie przedwstępnej działek gruntu. Właściciele gruntów zwrócili pobraną zaliczkę w terminie do dnia 1 sierpnia 2013 r. z ustawowymi odsetkami za opóźnienie w zwrocie tej zaliczki. W toku kontroli i prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji ustalił, że P.I.P. A Sp. z o.o. (reprezentowana przez Prezesa Zarządu – M. M., również współwłaściciela nieruchomości) na podstawie umowy z dnia 21 sierpnia 2008 r. zleciła firmie C P. G. utworzenie, modernizację oraz utrzymanie na serwerze strony internetowej osiedla domków jednorodzinnych "..." w K. (gm. B.), tj. www. ... .pl. Zarejestrowanie domeny internetowej ... .pl usługobiorca zlecił firmie "D A. J., A. K.", tj. akredytowanemu reprezentantowi E (pełniącej rolę krajowego rejestru nazw internetowych w domenie ,,... .pl" (pismo P. G. z dnia 22.09.2014 r.). P. G. natomiast dokonywał modyfikacji serwisu internetowego pod domeną ... .pl na rzecz zleceniodawcy (PIP A), która była przeprowadzona raz - w maju 2009 r. i obejmowała utworzenie dwóch oraz modyfikację jednej podstrony (faktura VAT nr ...). Firma D Sp. z o.o. zs. w S. potwierdziła, że na rzecz abonenta domeny ... .pl świadczy usługę pośredniczenia w rejestracji domeny oraz jej obsługę administracyjną i techniczną, zaś abonentem usługi od dnia rejestracji jest firma P. G.. Faktury z tytułu wykonania ww. usług D Sp. z o.o. wystawiała: w latach 2008 -2010 na dane ww. abonenta (faktury opłacane były przez abonenta), w roku 2011 na rzecz W. M. - współwłaściciela nieruchomości (opłata uiszczona została przez P. G.), natomiast w latach 2012-2014 również na rzecz W. M., a opłaty abonamentowe uiszczane były przez E. M. - współwłaścicielkę nieruchomości. P.I.P. A Sp. z o.o. zleciło również firmie F Sp. z o.o. publikację w okresie od 18 grudnia 2008 r. do 18 stycznia 2009 r. na kanale ... oraz w internecie plansz reklamowych (grafiki) dotyczących osiedla "..." zawierających m.in. slogan "Możesz tu mieszkać!!!" oraz numer telefonu ...-...-... i adres strony internetowej www. ... .pl. Nadto A Sp. z o.o. zleciła zamieszczenie ogłoszeń dotyczących sprzedaży działek, położonych w miejscowości K. - osiedle "..." (w formie identycznych plansz reklamowych jak opisano to powyżej) na łamach Gazety .... "..." w miesiącu listopadzie i grudniu 2008 r. Organ podatkowy pierwszej instancji pismem z dnia 25 września 2014 r. wezwał G S.A. (następcę P.I.P. A Sp. z o.o.) do udzielenia pisemnych wyjaśnień i przedłożenia m.in. Uchwały Zgromadzenia Wspólników Spółki G nr [...] z dnia 19 września 2008 r., przedwstępnej umowy sprzedaży działek z dnia 5 listopada 2008 r., związanych z tą umową operacji gospodarczych i rozliczeń dokonanych pomiędzy Spółką a współwłaścicielami gruntów, a także przyczyn niedojścia do zawarcia umowy przeniesienia własności wymienionych w umowie działek gruntu. Pismem z dnia 7 października 2014 r. G S.A. odmówiła udzielenia żądanych informacji. M. M. wskazał, że jest on jednocześnie stroną postępowania podatkowego prezesem zarządu spółki. Wskazał, że ciężar dowodu oraz ciężar prowadzenia postępowania dowodowego spoczywa na organie, nie zaś na stronie postępowania. Niedopuszczalnym jest zatem wyręczanie się stroną, w tym zwłaszcza żądanie pod groźbą nałożenia kary porządkowej lub odpowiedzialności karno-skarbowej informacji de facto od strony, z których to organ, a nie strona wywodzi skutki prawne. W ocenie strony, próbę pozyskania od niej, jako od prezesa zarządu informacji, które choćby hipotetycznie mogą prowadzić do negatywnych dla niego, jako strony postępowania, skutków podatkowych, winno się postrzegać jako próbę obejścia zasad postępowania podatkowego np. art. 199 o.p. Z akt sprawy wynika także, że także W. M. (współwłaściciel działki) dnia 11 maja 2009 r. zawarł z Biurem Nieruchomości "H" B. O. umowę, na podstawie której niniejsze biuro zamieszczało na portalach: ..., ... oraz na własnej stronie internetowej ogłoszenia: "Do sprzedania działki budowlane (przeznaczenie zgodne z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego) położone w miejscowości K. w odległości 4 km od centrum B.. Działki mają powierzchnię od 751 m2 do 3000 m2. Cena od 52 do 60 zł/m2. Dojazd do działek drogą utwardzoną. Media dostępne: woda i prąd. W sąsiedztwie nowa zabudowa jednorodzinna". Nadto podatnik wraz z W. M.(współwłaścicielem nieruchomości) w dniu 21 maja 2009 r. podpisali umowę z Biurem Obrotu Nieruchomościami "I", reprezentowanym przez J. S.-S. . Umowa dotyczyła pośrednictwa w zakresie podjęcia działań mających na celu zawarcie umowy, której przedmiotem będzie sprzedaż działek budowlanych w miejscowości K., gm. B.. W umowie wskazano cenę sprzedaży w wysokości 45 zł/m2 oraz zawarto zapis "działki 1100 m2 zlokalizowane w atrakcyjnym terenie budowlanym w K. pod B. na terenie zaplanowanym pod nowoczesne osiedle domków jednorodzinnych. Rozpoczęto prace przy uzbrojeniu pierwszego segmentu działek". Kolejna umowa została zawarta w dniu 30 kwietnia 2010 r. pomiędzy Biurem Obsługi Nieruchomości "J" Z. K., a podatnikiem oraz W. M. . Zakres umowy obejmował dokonanie wszelkich czynności niezbędnych do przeprowadzenia transakcji sprzedaży niezabudowanych działek gruntu, położonych w obrębie K., gmina B. o numerach [...] . Cenę sprzedaży każdej z działek ustalono na 52 zł/m2. Na podstawie tej umowy zamieszczone zostały ogłoszenia dotyczące sprzedaży przedmiotowych działek na stronie internetowej www. .... .pl, portalu ogłoszeniowym www. ... .pl oraz www. ... .pl o treści: "K. Gmina B. . Dziatki budowlane zlokalizowane w atrakcyjnym terenie budowlanym zaplanowanym pod nowoczesne osiedle domków jednorodzinnych. Działki budowlane usytuowane w centralnej Polsce, w miejscowości K. na terenie Gminy B. . Osiedle posiada doskonałe połączenie drogowe z pobliskimi miastami, tj. B. (.,. km), P. (.. km), Ł. (.. km), P. (.. km) i L (.. km). Działki od 1000 m2. Cena: 52 zł/m2, zawierające mapkę osiedla z numerami działek, z zaznaczeniem numerów działek na sprzedaż i działek sprzedanych. Organy ustaliły, że w okresie od 2009 r. do 2013 r. współwłaściciele nieruchomości dokonali łącznie sprzedaży 30 działek, tj. 17 działek w 2009 r., 2 działek w 2010 r., 7 działek w 2011 r., 1 działki w 2012 r. oraz 3 działek w 2013 r. Łączna wartość sprzedaży nieruchomości w 2009 r. wyniosła 1.032.519 zł, natomiast stosownie do posiadanych udziałów we współwłasności nieruchomości podatnik w 2009 r. uzyskał przychód ze sprzedaży tych nieruchomości w wysokości 211.581,76 zł. Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza, a zgodnie z art. 14 ust. 1 p.d.f. za przychód z działalności, o której mowa w cytowanym art. 10 ust. 1 pkt. 3 tej ustawy, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont; u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. W myśl art. 5a pkt. 6 omawianej ustawy pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt. 1, 2 i 4 - 9 powoływanej ustawy. Działalność gospodarcza to zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły (art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej - Dz. U. z 2004r. nr 173 poz. 1807). W przypadku zbycia nieruchomości i innych rzeczy uzyskane przychody mogą być zaliczone do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli ich zbycie nastąpiło podczas wykonywania czynności posiadających cechy, jakim powinna odpowiadać działalność gospodarcza (tak NSA w wyroku z dnia 25 kwietnia 2006 r., sygn. akt II FSK 612/05). O ile więc odpłatne zbycie wymienionych rzeczy lub praw nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej i nie zachodziły przesłanki opisane w art. 10 ust. 2 cytowanej ustawy, to przychód tak uzyskany należy klasyfikować do źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt. 3 omawianej ustawy. Przy czym należy zwrócić uwagę, iż biorąc pod uwagę treść art. 5a pkt. 6 p.d.f., dla uznania danej działalności za gospodarczą w rozumieniu przepisów tej ustawy nie jest konieczna rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w przepisach odrębnych, dotyczących wymogów formalnych, jakie powinna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą. Co więcej nie ma także znaczenia subiektywne przekonanie podatnika, iż przychody z jego aktywności są przypisane do innego źródła przychodu (tak NSA w wyroku z dnia 22 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 733/07, oraz z dnia 16 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 28/08). Uzyskiwanie dochodu w ramach źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt. 3 p.d.f.) ma charakter obiektywny w tym znaczeniu, że wymóg zgłoszenia jej do ewidencji działalności gospodarczej nie jest warunkiem konstytuującym tę działalność. Nadto subiektywne przekonanie podatnika nie może unicestwiać obiektywnie istniejącego źródła przychodów. Definicja działalności gospodarczej dotyczy bowiem stanu faktycznego a nie prawnego czy też subiektywnego przekonania osoby zainteresowanej. Z powyższego wynika zatem, iż przesłankami wskazującymi na prowadzenie działalności gospodarczej są: fachowość, podporządkowanie regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działanie na własny rachunek, powtarzalność działań i uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Bez znaczenia jest przy tym to, czy podatnik prowadząc działalność gospodarczą dysponuje przedsiębiorstwem w znaczeniu przedmiotowym, jako zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Czym innym bowiem jest prowadzenie przedsiębiorstwa, a czym innym prowadzenie działalności gospodarczej. Wszelkie działania cechujące się fachowością (stałym, nie okazjonalnym, nie amatorskim charakterem), podporządkowaniem regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, podejmowane na własny rachunek, charakteryzujące się powtarzalnością (np. seryjnością produkcji, stypizowaniem działań, ciągłością współpracy) i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, są pozarolniczą działalnością gospodarczą, a uzyskane w ich wyniku przychody są przychodami ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt. 3 p.d.f. Dodatkowo w odniesieniu do czynności zbycia nieruchomości, kwalifikowanie przychodów do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt. 3 omawianej ustawy dokonywane jest w oparciu o ilość zbywanych nieruchomości, podejmowane przez podatnika działania dla zwiększenia ich wartości, a także inne czynności, które związane są z organizacją sprzedaży. Jeśli podatnik wykonywał działalność pod własnym nazwiskiem, na własny rachunek, sprzedawał towary w postaci wydzielonych działek gruntu, które wcześniej, stosownie do potrzeb, przygotowywał do sprzedaży, to należy przyjąć, że niewątpliwie prowadził w tym zakresie działalności gospodarczej. Mając na uwadze przytoczone powyżej okoliczności organ trafnie zakwalifikował przychody ze sprzedaży przedmiotowych nieruchomości jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zbywane grunty cechowały się dobrą lokalizacją, sąsiedztwem ciągów komunikacji kołowej o znaczeniu wojewódzkim, a docelowo również drogi krajowej nr 8 (wniosek współwłaścicieli z dnia 28 stycznia 2001 r.). Teren ten jest łatwo dostępny komunikacyjnie dla mieszkańców miasta B., co niewątpliwie stanowi o jego atrakcyjności i wpływa na cenę położonych na nim nieruchomości. Znamienne jest to, że nabycie przedmiotowego gruntu nastąpiło 19 stycznia 2001 r., natomiast już w dniu 28 stycznia 2001 r. współwłaściciele sporządzili wniosek do Zarządu Gminy B. o zmianę przeznaczenia terenów w planie, a [...] r. Rada Gminy podjęła uchwałę, przeznaczając ten grunt pod budownictwo jednorodzinne z udziałem rzemiosła usługowego. Elementem pozwalającym odróżnić działalność gospodarczą od innych form aktywności osób fizycznych, jak słusznie zauważył organ, jest jej ciągłość. Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu. O ciągłości działalności świadczy powtarzalność i systematyczność zakupów i sprzedaży prowadzonych w kolejnych latach. Działalność gospodarcza jest zazwyczaj procesem, ciągiem działań, dlatego nie można ograniczyć się do badania zachowań podatnika tylko w jednym roku podatkowym. Słusznie zatem w zaskarżonej decyzji wskazano, że istotnym jest podjęty zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu. W ocenie sądu, nie ma wątpliwości, że u podatnika tego rodzaju zamiar występował, gdyż w latach od 2009 r. do 2015 r. sukcesywnie sprzedawał kolejne działki, powstałe z podzielenia jednej większej nieruchomości. Dobitnie świadczy o tym kolejność i czas podejmowanych przez niego działań, zapoczątkowane nabyciem w 2001 r. nieruchomości gruntowej, następnie zmiana jej przeznaczenia, jej podział na działki pod zabudowę jednorodzinną i w końcu ich sprzedaż. Niniejsze wskazuje na ciągłość podejmowanych czynności obrotu nieruchomościami. Zakupione grunty położone były na terenie atrakcyjnym dla celów budownictwa mieszkaniowego (w bliskiej odległości od miasta), w krótkim czasie od ich nabycia dokonano, na wniosek współwłaścicieli, zmiany ich przeznaczenia oraz podziału na mniejsze działki, będące przedmiotem obrotu gospodarczego, wytyczono również drogi dojazdowe do wydzielonych działek. Działania te spowodowały wzrost wartości posiadanych nieruchomości. Podjęcie przez współwłaścicieli decyzji o sprzedaży gruntów, jak słusznie wskazał organ, świadczy o maksymalizacji zysku, co jest kolejną cechą działalności gospodarczej. Z powyżej przytoczonych okoliczności wynika, iż podatnik podjął działania mające charakter ciągły i zorganizowany, nakierowany na uzyskanie zysku ze sprzedaży nieruchomości. Strona zaangażowała znaczny kapitał, aby nabyć na współwłasność nieruchomość gruntową o dużej powierzchni. Podjęte następnie przez współwłaścicieli, w tym również podatnika, działania zmierzające do przekształcenia gruntów rolnych w budowlane i podziału nieruchomości na odrębne działki, mogące być przedmiotem obrotu (wraz z wydzieleniem dróg dojazdowych) wymagały zaangażowania, w tym również czasu, a w konsekwencji przyniosły zamierzony efekt w postaci znacznego wzrostu wartości poszczególnych nieruchomości. Wskazane czynności świadczą o zorganizowanym charakterze działalności. Bez znaczenia dla kwalifikacji podjętego szeregu czynności, jest to, czy w momencie nabycia nieruchomości zamiarem podatnika było przeznaczenie jej do sprzedaży z zyskiem. To bowiem rzeczywisty charakter czynności, a nie subiektywne przekonanie podatnika, decyduje o tym, czy wykonywane przez daną osobę działania stanowią pozarolniczą działalność gospodarczą. Działalność ma charakter zarobkowy wtedy, gdy jest ukierunkowana na osiągnięcie dochodu. Istotne jest zatem, by całokształt działalności podmiotu zmierzał do osiągnięcia zysku, bez względu na rezultaty poszczególnych transakcji (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 06.10.2009 r., I SA/Bd 512/09). Zarobkowy charakter działalności gospodarczej wiąże się z podkreśleniem, iż jej celem jest przysporzenie zysku podmiotowi ją prowadzącemu lub zdolność do potencjalnego chociażby generowania zysku. Stąd osiągnięcie nawet minimalnego zysku, lub nie osiągnięcie go w ogóle, nie wyklucza podjętych czynności z zakresu działalności gospodarczej. Zdaniem sądu, przeprowadzone postępowanie dowodowe pozwoliło na ustalenie, że współwłaściciele, w tym również podatnik, czynili wszelkie starania w celu pozyskiwania nabywców działek (umowa z G, strona internetowa, ogłoszenia w prasie, internecie, umowy z biurami obrotu nieruchomościami, reklama w lokalnej telewizji). Skala działań zmierzających do pozyskania klientów działek świadczy o prowadzeniu przez stronę pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Całokształt opisanych powyżej okoliczności wskazuje, że strona działała jako przedsiębiorca, podejmując, wręcz niezwłocznie, zorganizowane i systematyczne działania mające na celu realizację zysku, w związku ze zwiększeniem wartości nieruchomości na skutek zmiany przeznaczenia i ich podziału. Zamiar prowadzenia działalności gospodarczej uzewnętrznia się w faktycznie podejmowanych czynnościach o określonym charakterze. Rzeczywisty charakter tych czynności, a nie subiektywne przekonanie podatnika (czy organu podatkowego) decyduje o tym, czy wykonywane przez daną osobę działania stanowią pozarolniczą działalność gospodarczą. W przypadku, gdy działalność podatnika odpowiada przesłankom przewidzianym w art. 5a pkt. 6 p.d.f., przynosząc określony tam przychód, to w rozumieniu tej ustawy należy ją kwalifikować jako pozarolniczą działalność gospodarcza. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza do źródeł przychodów m.in. pozarolniczą działalność gospodarczą (art. 10 ust. 1 pkt. 3) i bez wątpienia działalność handlowa jest właśnie tego rodzaju działalnością (por. wyrok z dnia 7.10.2015 r. sygn. akt I SA/Łd 722/15 Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi). Z materiału dowodowego zebranego w przedmiotowej sprawie wynika, w sposób nie budzący żadnych wątpliwości, że podatnik prowadził działalność handlową zarobkową i czynił to w sposób zorganizowany, ciągły i na własny rachunek. Pomoc, jak określił to skarżący, profesjonalnych biur obrotu nieruchomościami polegała głównie na publikowaniu, na zlecenie współwłaścicieli, ogłoszeń o sprzedaży działek. Strona www. ... .pl i bilboard dotyczący osiedla domków jednorodzinnych "..." opatrzone są co prawda logiem Spółki "G", która to spółka zleciła publikacje reklam również w formie plansz reklamowych (grafik) osiedla "..." m.in. na kanale informacyjnym ..., w internecie oraz na łamach Gazety ... "...", to nie bez znaczenia pozostaje fakt, prezesem tej spółki jest jeden ze współwłaścicieli spornych nieruchomości – M. M.. Współwłaściciele podpisali ze spółką "G" przedwstępną umowę sprzedaży 25 działek, na których miały być wybudowane domki jednorodzinne. Posiadał zatem wiedzę dotyczącą planowania przestrzennego w gminie. Opłata abonamentowa za obsługę administracyjną i techniczną domeny aronpark.pl była uiszczona w latach 2012-2014 przez E. M., jedną ze współwłaścicieli nieruchomości, natomiast faktury były wystawione na W. M., kolejnego ze współwłaścicieli. Na uwagę zasługuje również fakt, że S. O. w tym czasie prowadził profesjonalną działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług geodezyjnych. Na marginesie należy zauważyć, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...] r. określił stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, za maj 2009 roku. Po rozpatrzeniu sprawy na skutek wniesionego przez skarżącego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] w części określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, za maj 2009 r. uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie w sprawie z uwagi na przedawnienie tegoż zobowiązania, uchylił również decyzję w części określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec 2009 i określił to zobowiązanie w kwocie 2.189 zł, a w pozostałej części utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Na powyższą decyzję podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który wyrokiem z dnia 12 sierpnia 2015 r. oddalił skargę. W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia, sąd wskazał m.in., że sam zamiar z jakim podmiot nabył towar np. nieruchomość nie jest czynnikiem miarodajnym do oceny, w jakim charakterze działał ten podmiot w momencie sprzedaży tego towaru (por. wyrok NSA z 29 sierpnia 2014 r. sygn. akt IFSK1229/13). W cytowanym wyroku, sąd stwierdził także, iż nie sposób przyjąć, że działalność ta miała charakter sporadyczny. Wręcz przeciwnie cechuje się powtarzalnością (sekwencja czasowa podejmowanych sprzedaży), nastawieniem na zysk, a przygotowanie do sprzedaży (podziały, ogłoszenia o sprzedaży) jak i długi okres zbywania działek (2009-2013) wskazują na ciągłość podejmowanych czynności obrotu nieruchomościami i jest charakterystyczny dla działalności profesjonalnej. Oceny tej nie zmienia deprecjonowanie znaczenia tej działalności z perspektywy prowadzonej reklamy w ramach zawartej umowy przedwstępnej ze spółką G Sp z o.o., której prezesem był jeden ze współwłaścicieli przedmiotowych nieruchomości – M. M. , dotyczącej sprzedaży 25 nieruchomości. Nie doszło do zawarcia umowy ostatecznej a zanim to nastąpiło niektóre z opłat związanych z tą reklamą regulowane były przez kolejnego ze współwłaścicieli – E. M.. Spółka G Sp z o.o powiązana z jednym ze współwłaścicieli nieruchomości prowadziła marketing i ponosiła jego koszty w celu sprzedaży przedmiotowych działek z bezpośrednim skutkiem dla wszystkich współwłaścicieli — podatników. Opisane czynniki wykluczały uznanie dokonywanych transakcji za wykonywanie prawa własności w odniesieniu do majątku prywatnego osoby fizycznej. Zatem ogół okoliczności sprawy, ich rozmiar, sekwencja czasowa czynności podejmowanych przez podatnika jednoznacznie wskazują na zorganizowany charakter działalności oraz zamiar wykonywania czynności w sposób powtarzalny dla celów zarobkowych, co uprawnia do oceny, że podatnik podejmował aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Podobne orzeczenia zapadły w sprawach pozostałych współwłaścicieli spornej nieruchomości w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 roku (por. wyroki WSA w Łodzi z dnia 12.08.2015 r. sygn. akt I SA/Łd 602/15, z dnia 12.08.2015 r. sygn. akt I SA/Łd 609/15, z dnia 12.08.2015 r. sygn. akt I SA/Łd 631/15, z dnia 12.08.2015 r. sygn. akt I SA/Łd 628/15, z dnia 12.08.2015 r. sygn. akt I SA/Łd 627/15, z dnia 12.08.2015 r. sygn. akt I SA/Łd 629/15). Zatem nie wykazując przychodu ze sprzedaży 17 działek o nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] o łącznej powierzchni 2,3051 ha w wysokości (netto) 211.581,76 zł stosownie do posiadanych udziałów we współwłasności, jako przychodu z działalności gospodarczej podatnik, jak słusznie zauważył organ, naruszył regulację zawartą w art. 10 ust. 1 pkt. 3 i art. 14 ust. 1 p.d.f. Kolejnym zarzutem pod adresem podatnika było zaniżenie kosztów uzyskania przychodów. Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 p.d.f. (art. 22 ust. 1 p.d.f. w brzmieniu obowiązującym w 2009 r.) Podstawowym zatem warunkiem zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest wykazanie, że wydatek został faktycznie zrealizowany w znaczeniu kasowym, a więc, że doszło do rozchodu pieniężnego lub też, że doszło do faktycznego odpisu niebędącego wydatkiem, powodującego zmianę w strukturze aktywów lub pasywów podatnika, wydatek został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu, co oznacza, że racjonalnie działający przedsiębiorca miał prawo się spodziewać, iż poniesienie tego wydatku przyniesie efekt w postaci przychodu, pomiędzy wydatkiem a przychodem, choćby spodziewanym, istnieje związek polegający na tym, że to właśnie poniesienie danego wydatku ma lub obiektywnie oceniając mogło mieć wpływ na uzyskanie przychodu oraz, że dany rodzaj wydatku nie jest wymieniony w art. 23 omawianej ustawy, a więc nie zawiera się w katalogu wydatków i odpisów wyłączonych przez ustawodawcę z kosztów uzyskania przychodów. Kwalifikacja danych kosztów do kosztów uzyskania przychodów należy do podatnika, jednakże organy podatkowe w ramach posiadanych uprawnień mogą oceniać, czy czynności podatnika w tym zakresie nie naruszają prawa. Organy podatkowe są zatem upoważnione do przeprowadzenia postępowania, którego celem jest weryfikacja działań podatnika kwalifikujących koszty uzyskania przychodów (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 2 sierpnia 2006 r., I SA/Sz 115/06). Zgodnie z art. 24 ust. 2 p.d.f., u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 cytowanej ustawy a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych ł pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. Ustalenie wielkości dochodu, jako podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na podstawie zapisów zawartych w księdze przychodów i rozchodów, możliwe jest jednak tylko wtedy, gdy księga jest prowadzona prawidłowo, a więc wtedy, gdy wynikające z jej zapisów wielkości przychodów i kosztów uzyskania przychodów odpowiadają rzeczywistości, czyli są danymi rzetelnymi. Gwarancją rzetelności i prawidłowości zapisów księgowych jest prowadzenie księgi przychodów i rozchodów w sposób przewidziany przepisami prawa. Zgodnie z art. 24a p.d.f. osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o niniejszej ustawy. Tymi odrębnymi przepisami określającymi sposób prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów są przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) regulujące szczegółowo zasady i sposób dokonywania zapisów w księdze. Z treści § 11 ust. 1, 2, 3 i 4 tego rozporządzenia wynika, że podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy (ust. 1). Za niewadliwą uważa się księgę prowadzoną zgodnie z przepisami rozporządzenia i objaśnieniami do wzoru księgi (ust. 2). Księgę uważa się za rzetelną, z zastrzeżeniem ust. 4, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (ust. 3) oraz, gdy niewpisane lub błędnie wpisane kwoty przychodu nie przekraczają łącznie 0,5 % przychodu wykazanego w księdze za dany rok podatkowy lub przychodu wykazanego w roku podatkowym do dnia, w którym naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej stwierdził te błędy, lub brak właściwych zapisów jest związany z nieszczęśliwym wypadkiem lub zdarzeniem losowym, które uniemożliwiło podatnikowi prowadzenie księgi, lub błędy spowodowały podwyższenie kwoty podstawy opodatkowania, z wyjątkiem błędów polegających na niewykazaniu lub zaniżeniu kosztów zakupu materiałów podstawowych, towarów handlowych oraz kosztów robocizny, lub podatnik uzupełnił zapisy lub dokonał korekty błędnych zapisów w księdze przed rozpoczęciem kontroli przez naczelnika urzędu skarbowego lub przez organ kontroli skarbowej, lub błędne zapisy są skutkiem oczywistej omyłki, a podatnik posiada dowody księgowe odpowiadające warunkom, o których mowa w § 12 ust. 3 (ust. 4). Przepisy ust. 4 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia braku zapisów lub błędnych zapisów dotyczących kosztów uzyskania przychodu (ust. 5). Podstawą do dokonania wpisu w księdze przychodów i rozchodów, jak wynika z § 12 ust. 3, są dowody księgowe, a więc przede wszystkim faktury VAT, w szczególności faktury VAT marża, faktury VAT RR, faktury VAT MP, dokumenty celne, rachunki oraz faktury korygujące i noty korygujące, zwane dalej "fakturami", odpowiadające warunkom określonym w odrębnych przepisach, lub inne dowody, wymienione w § 13 i 14, stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem i zawierające co najmniej wiarygodne określenie wystawcy lub wskazanie stron (nazwę i adresy) uczestniczących w operacji gospodarczej, której dowód dotyczy, datę wystawienia dowodu oraz datę lub okres dokonania operacji gospodarczej, której dowód dotyczy, z tym, że jeżeli data dokonania operacji gospodarczej odpowiada dacie wystawienia dowodu, wystarcza podanie jednej daty, przedmiot operacji gospodarczej i jego wartość oraz ilościowe określenie, jeżeli przedmiot operacji jest wymierny w jednostkach naturalnych, podpisy osób uprawnionych do prawidłowego udokumentowania operacji gospodarczych - oznaczone numerem lub w inny sposób umożliwiający powiązanie dowodu z zapisami księgowymi dokonanymi na jego podstawie. Z § 26 tego rozporządzenia wynika, że zapisy w księdze dotyczące wydatków (kosztów) są dokonywane na podstawie dowodów, o których mowa w § 12-16. W toku prowadzonego postępowania organ stwierdził zaniżenie wartości remanentów początkowego na dzień 1 stycznia 2009 r. o kwotę 40.000 zł na skutek niezakwalifikowania do pozarolniczej działalności gospodarczej zakupu gruntu dokonanego przed 1 stycznia 2009 r. oraz końcowego na dzień 31 grudnia 2009 r. o kwotę 37.028,50 zł na skutek niezakwalifikowania do pozarolniczej działalności gospodarczej zakupu gruntu dokonanego przed 1 stycznia 2009 r. (niesprzedane grunty w 2009 r.). Stosownie do § 27 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.), podatnicy są obowiązani do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów, zwanego dalej "spisem z natury", na dzień 1 stycznia, na koniec każdego roku podatkowego, na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego, a także w razie zmiany wspólnika, zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności. Przeprowadzenie remanentów końcowych i początkowych pozwala zrealizować zasadę potrącalności kosztów w czasie. Odpowiednie powiększenie lub pomniejszenie dochodu o różnice remanentowe pozwala bowiem wyłączyć z rachunku podatkowego wydatki, które nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodu podatkowego w danym roku podatkowym, a więc zakupione towary lub materiały, które nie zostały sprzedane bądź wykorzystane w produkcji. Stosownie do art. 24a ust. 1 w związku z art. 22 ust. 1 oraz art. 24 ust. 2 p.d.f. podatnik ma obowiązek udokumentowania prawidłowości określenia deklarowanego przez siebie dochodu/straty. Jednocześnie w świetle art. 86 § 1 o.p. oznacza to, że ma obowiązek przechowywana wszelkich dokumentów z tym związanych. Wartość remanentu końcowego danego roku podatkowego rzutuje na wysokość dochodu/straty, również za następny rok podatkowy. W tej sytuacji podatnik obowiązany jest do przechowywania dokumentów stwierdzających wydatki ujęte w remanencie tak długo, jak długo wynik takiego działania będzie miał wpływ na określenie podstawy opodatkowania. Do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego organ podatkowy jest uprawniony do kontroli rozliczenia podatkowego w zakresie wszystkich jego elementów. W dniu 19 stycznia 2001 r. podatnik nabył, wraz z innymi osobami, od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa - Filia w Ł. gruntową nieruchomość rolną. Zgodnie z aktem notarialnym przedmiotowa nieruchomość została nabyta za kwotę 160.000 zł a podatnik nabył udział w wysokości 1/4, za cenę 40.000 zł. Zatem wartość remanentu początkowego na dzień 1 stycznia 2009 r. winna wynieść 40.000 zł. Wartość gruntu objęta remanentem, wyłączona zostanie z kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym nie osiągnięto przychodu z tytułu jego sprzedaży. U podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, niesprzedane towary (w tym niesprzedane grunty), poprzez różnice remanentowe, powiększają kwotę dochodu podlegającego opodatkowaniu za dany rok podatkowy. W myśl art. 22 ust. 4 p.d.f., koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 5, 6 i 10. Współwłaściciele działek w rozpatrywanej sprawie dokonali pierwszych sprzedaży w 2009 r. W tym okresie sprzedano 17 działek o nr: [...],[...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] o łącznej powierzchni 2,3051 ha. Z akt sprawy wynika, że zakupili oni 36,99 ha za łączną kwotę 160.000 zł. Z mocy prawa na własność Gminy B. przeszła działka o nr [...] o powierzchni 5,9605 ha przeznaczona pod drogi (decyzja znak: [...] z dnia [...] r. wydana przez Wójta Gminy B.). Do sprzedaży przeznaczono zatem 31,0295 ha działek budowlanych (36,99 ha - 5,9605 ha) w cenie zakupu 160.000 zł, z czego w 2009 r. sprzedano 2,3051 ha. Wobec powyższego koszt zakupu sprzedanych działek wynosi 11.886,00 zł (160.000 zł x 2.3051 ha : 31.0295 ha), z czego na podatnika przypadła kwota 2.971,50 zł. Mając na uwadze powyższe, wartość remanentu końcowego na dzień 31 grudnia 2009 r. wynosi 37.028,50 zł (niesprzedane grunty w 2009 r.: 40.000 zł - 2.971,50 zł). Za koszty uzyskania przychodów zasadnie organ uznał podatek od nieruchomości wynikający z decyzji Gminy B. z dnia [...] r. w łącznej kwocie 2.504 zł (raty po 626 zł płatne w terminach do: 15.03.2009 r., 15.05.2009 r., 15.09.2009 r., 15.11.2009 r.), z czego na podatnika przypadła kwota 626 zł. Zgodnie z treścią art. 22 ust. 8 p.d.f., kosztem uzyskania przychodów są odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23 omawianej ustawy. W myśl art. 22a ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do użytkowania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, maszyny, urządzenia i środki transportu, inne przedmioty - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt. 1 p.d.f., zwane środkami trwałymi. Stosownie do art. 22f ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art. 22h-22m, gdy wartość początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej w dniu przyjęcia do użytkowania jest wyższa niż 3.500 zł. Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt. 1 p.d.f., za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem art. 2-18, uważa się w razie nabycia w drodze kupna - cenę ich nabycia. W myśl art. 22h ust. 1 pkt. 1 powołanej ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub, w którym stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. W toku prowadzonego postępowania organy przeanalizowały wysokość dokonanych przez podatnika odpisów amortyzacyjnych i ustaliły, że błędnie zsumowano raty miesięczne odpisów amortyzacyjnych od 1 września 2009 r. o łączną kwotę 88 zł oraz, że za ten okres przysługiwało stronie odliczenie jako kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych w kwocie 1.317,03 zł (328,47 zł + 316,66 zł + 188,52 zł + 311,11 zł + 172,27 zł) miesięcznie, a nie jak wykazała - 1.295,03 zł. Księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (art. 193 § 1 o.p.). Uważa się je za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 193 § 2 o.p.), a niewadliwe (art. 193 § 3 o.p.) są te, które prowadzone są zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (§11 ww. rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów). W rozpatrywanej sprawie łączna kwota zaniżenia przychodów w odniesieniu do zapisów w księdze wynosi 211.581,76 zł, co stanowi 107,71 % w stosunku do całości wykazanego przychodu, a udział % błędnych zapisów kosztów uzyskania przychodów w łącznej kwocie kosztów stanowi 2,45 % (3.685,50 zł/150.153,29 zł). Zasadnie zatem, w ocenie sądu, organy stwierdziły nierzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Nadto w sposób również uzasadniony odstąpiły od zastosowania instytucji szacunku zgodnie z art. 23 § 2 o.p., gdyż zgromadzone w toku postępowania dane pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. W toku postępowania prowadzonego przez organy (w odwołaniu od decyzji organu I instancji) podatnik wniósł o przeprowadzenie dowodu z zeznań w charakterze świadków B. i D. U., M. i D. M. oraz W. i E. M., na okoliczność tego, że nabycie spornej nieruchomości zostało dokonane w celach niezwiązanych z działalnością gospodarczą do majątku prywatnego, na okoliczności związane z zarządzaniem majątkiem prywatnym strony, jak i na okoliczność nieprofesjonalnego, niezwiązanego z działalnością gospodarczą charakteru transakcji sprzedaży działek przez stronę, a także przeprowadzenie dowodu z zeznań strony na okoliczność tego, że nabycie spornej nieruchomości zostało dokonane w celach niezwiązanych z działalnością gospodarczą do jej majątku prywatnego, na okoliczności związane z zarządzaniem majątkiem prywatnym strony, jak i na okoliczność nieprofesjonalnego, niezwiązanego z działalnością gospodarczą charakteru transakcji sprzedaży przez nią przedmiotowych działek. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. postanowieniem z dnia [...] r. nie uwzględnił zgłoszonych wniosków. Organ odwoławczy nie stwierdził bowiem występowania przesłanek do przeprowadzenia powyższych dowodów, gdyż w jego ocenie w przedmiotowej sprawie zgromadzono szereg dowodów, w tym w postaci dokumentów urzędowych (akty notarialne, decyzje, uchwały), które pozwoliły organom podatkowym w pełni ustalić stan faktyczny. Dokonując niniejszego ustalenia, organy wzięły również pod uwagę stanowisko podatnika, co do zamiaru nabycia i sprzedaży nieruchomości, jakie wyrażał on w pismach kierowanych do organów, np. w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Nadto należy podkreślić, to co już wskazano wyżej, że zamiar nabycia a następnie podzielenia jednej większej nieruchomości na kilka mniejszych, a wcześniej zmiana charakteru gruntu (z rolnego na budowlany) w celu sprzedaży nieruchomości została już ustalona w oparciu o działania podatnika podejmowane w tym zakresie i sygnalizowane otoczeniu podejmowanymi przez niego czynnościami. Dlatego też słusznie organ uznał, iż wskazane we wniosku dowodowym okoliczności zestawione z całokształtem zgromadzonego materiału dowodowego nie mają znaczenia prawnego dla oceny kwalifikacji źródła przychodu ze sprzedaży nieruchomości, a przesłuchanie wskazanych świadków w tym zakresie nie ujawniłoby nowych okoliczności mających znaczenie dla sprawy. Zasadą każdego postępowania jest zasada prawdy obiektywnej, zgodnie, z którą organ podatkowy ma obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, tak, aby w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami doprowadzić do stworzenia rzeczywistego obrazu danej sprawy i uzyskać podstawy do trafnego zastosowania przepisu prawa (art. 120, 122 i 187 o.p.). W postępowaniu podatkowym, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). W ocenie sądu, organy podatkowe poczyniły w toku prowadzonych postępowań istotne i wystarczające dla rozstrzygnięcia sprawy działania, w szczególności zgromadziły i przeanalizowały dokumentację źródłową dotyczącą prowadzonej przez podatnika działalności oraz przeprowadziły dowody z przesłuchań świadków, celem ustalenia stanu faktycznego sprawy. Całokształt materiału dowodowego, zebranego w sposób pełny i kompleksowy, został w sposób szczegółowy rozpatrzony i w oparciu o jego dogłębną analizę organy w sposób prawidłowy ustaliły stan faktyczny. Następnie w stosunku do ustalonego rzeczywistego stanu sprawy, organy w sposób prawidłowy zastosowały obowiązujące normy prawne. W ocenie sądu, materiał dowodowy został zbadany i oceniony we wzajemnej łączności wynikających z niego okoliczności i zdarzeń, a wnioski wysnute na jego podstawie są logiczne i oparte na przepisach prawa. Dowody zebrane w toku prowadzonego postępowania zostały ocenione w sposób nie naruszający reguł swobodnej oceny, zgodnie z którą organy podatkowe nie są krępowane żadnymi formalnymi regułami, oceniają ich wartość dowodową według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania. Dokonując niniejszej oceny organy nie uczyniły tego w sposób dowolny, lecz w sposób rzetelny i z zachowaniem przytoczonych reguł. Odmienna od zaprezentowanej przez organ podatkowy ocena dowodów dokonana przez stronę jest polemiką z organem i przedstawieniem własnego stanowiska przyjętego na potrzeby niniejszego postępowania, lecz w żadnym razie nie oznacza przekroczenia przez organy swobodnej oceny dowodów ani nierzetelności przeprowadzonego postępowania dowodowego. Mając na uwadze powyższą argumentację, zdaniem sądu, wszystkie niezbędne etapy stosowania normy prawnej, zarówno etap wyjaśnienia i ustalenia stanu faktycznego sprawy, etap wykładni i ustalenia stanu prawnego, etap subsumcji, jak i etap ustalenia skutku prawnopodatkowego udowodnionych faktów, przeprowadzone zostały w przedmiotowej sprawie w sposób prawidłowy, odpowiadający postawionym przed organami podatkowymi zasadom. Uzasadniając swoje stanowisko, wyrażone w treści zaskarżonej decyzji, organ wskazał fakty i dowody, którym dał wiarę i dokonał oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób pełny, przejrzysty i kompleksowy (210 § 4 o.p.). Dodatkowo organ słusznie zauważył, że stan zdrowia podatników i pozostałych współwłaścicieli nieruchomości jak i prowadzona hodowla psów nie stanowi podstawy do uznania, iż przychód skarżącego ze sprzedaży spornych działek nie może być kwalifikowany jako przychód z działalności gospodarczej. Przytoczone okoliczności nie mają, jak słusznie zauważył organ, żadnego wpływu na prawnopodatkową kwalifikację podjętych przez podatnika w 2009 r. działań. Działalność gospodarcza to prawnie określona sytuacja, którą trzeba oceniać na podstawie zbadania konkretnych okoliczności faktycznych wypełniających lub niewypełniających znamion tej działalności. Prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz, czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. Dlatego też za bezzasadne należy uznać wszystkie zarzuty zawarte w skardze. W okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy organy podatkowe miały uzasadnione i wystarczające podstawy do przyjęcia, że działania strony dotyczące obrotu nieruchomościami (udziałami) odpowiadają działalności gospodarczej. Kluczowe znaczenie w niniejszej sprawie ma bowiem sposób postępowania podatnika nie przy nabyciu ale w okresie późniejszym, poprzedzającym sprzedaż, wyrażający się sposobem aktywności w zakresie wykonywanego obrotu przedmiotowymi nieruchomościami. Podzielić należy, że sam zamiar z jakim podmiot nabył nieruchomość nie jest czynnikiem miarodajnym do oceny, w jakim charakterze działa ten podmiot w momencie jego sprzedaży (por. wyrok NSA z 29 sierpnia 2014 r. sygn. akt I FSK 1229/13). W świetle przyjętych założeń nie sposób z punktu widzenia poczynionych ustaleń przez organy uznać stanowisko strony w tym zakresie za właściwe. Skarżący, jak wynika ze zgromadzonych dowodów, wraz z pozostałymi współwłaścicielami nabył w styczniu 2001 r. nieruchomość niezabudowaną rolną o pow. 36,99 ha. Od tego momentu miały miejsce zdarzenia, które bez wątpienia traktować należy jako poprzedzające czy też przygotowawcze, cechujące się z góry założonym celem - sprzedażą w przyszłości nabytej ziemi jako odrębnych działek pod zabudowę jednorodzinną, co zostało szczegółowo przez stronę wyartykułowane w złożonym przez nią wniosku do Urzędu Gminy B. już w kilka tygodni po nabyciu nieruchomości (6 lutego 2001 r.). W piśmie tym opisano: zmiany przeznaczenia terenów w planie ogólnym gminy, przeznaczenie w/w terenu pod budownictwo mieszkaniowe w ogólności z jego odmianami rzemiosłem produkcyjno-usługowym, budownictwem o charakterze willowym, pod przemysł nieuciążliwy. Uzbrojenie terenu w oparciu o środki własne lub pozyskane z zewnątrz, w tym wykonanie oczyszczalni lokalnej zbiorczej dla całego kompleksu, nawiązując do dobrej lokalizacji, sąsiedztwa ciągów komunikacyjnych z łatwą dostępnością do B. . W następstwie złożonego wniosku doszło do podjęcia uchwały Rady Gminy w dniu [...] r. o przystąpieniu do opracowania zmiany fragmentów planu zagospodarowania przestrzennego, natomiast [...] r. ta sama Rada dokonała zamiany przeznaczenia działek strony nabytych w 2001 r. z terenów przeznaczonych na uprawy polowe na tereny zabudowy jednorodzinnej z udziałem rzemiosła. Znamienna dla tej oceny jest także decyzja Starosty B. z [...]r. mocą której na wniosek wszystkich współwłaścicieli doszło do wprowadzenia zmian w rejestrze ewidencji gruntów i wprowadzenie w miejsce dotychczasowych działek, jednej o nr 368 o pow. 36,99 ha. Wreszcie, jak wynika z akt administracyjnych, w odpowiedzi na kolejny wniosek wszystkich współwłaścicieli Wójt Gminy B. decyzją ostateczną zatwierdził projekt podziału rzeczonej działki na 187 działek mniejszych. O wyraźnie określonym celu jaki przyświecał podatnikowi wraz z pozostałymi współwłaścicielami tj. obrotu handlowego tak wyodrębnionymi działkami, zaświadczały kolejne działania wskazujące na zorganizowany ich charakter. Przede wszystkim doszło do zawarcia kilku umów z biurami obrotu nieruchomościami mających za przedmiot sprzedaż działek budowlanych w miejscowości K. , tj. biuro "I" , biuro "J" czy też biuro "H". W jednej z nich wskazano nawet ustaloną cenę 1 m2 gruntu. Odnosząc się do zarzutu braku działalności marketingowej po stronie skarżącej, podnieść należy, że podatnik korzystał jak wskazano z pomocy profesjonalnych biur obrotu nieruchomościami i z oczywistych względów marketing objęty był niniejszą usługą. Niewątpliwie działania te przynosiły wymierny zysk, charakter zarobkowy prowadzonej działalności nie powinien więc budzić wątpliwości, skoro w 2009 r. łączna wartość sprzedaży nieruchomości wyniosła 1.032.519 zł, przy cenie jej nabycia 160.000 złotych . Dokonano wówczas zbycia 25 działek, co stanowiło jedynie 1/7 część działek wydzielonych z nabytej nieruchomości. Nie sposób przyjąć, że działalność ta miała charakter sporadyczny. Wręcz przeciwnie cechuje się powtarzalnością (sekwencja czasowa podejmowanych sprzedaży), nastawieniem na zysk, a przygotowanie do sprzedaży (podziały, ogłoszenia o sprzedaży) jak i długi okres zbywania działek (2009 - 2013) wskazują na ciągłość podejmowanych czynności obrotu nieruchomościami, co jest charakterystyczne dla działalności profesjonalnej. Powyższej oceny nie zmienia deprecjonowanie znaczenia tej działalności z perspektywy prowadzonej reklamy w ramach zawartej umowy przedwstępnej ze spółką G, której prezesem by jeden ze współwłaścicieli przedmiotowych nieruchomości – M. M., dotyczącej sprzedaży 25 nieruchomości. Podkreślić należy, jak ustaliły organy, że nie doszło do zawarcia umowy ostatecznej a zanim to nastąpiło niektóre z opłat związanych z tą reklamą regulowane były przez kolejnego ze współwłaścicieli – E. M.. Uprawniona jest zatem konstatacja organów, że spółka G powiązana z jednym ze współwłaścicieli nieruchomości prowadziła marketing i ponosiła jego koszty w celu sprzedaży przedmiotowych działek z bezpośrednim skutkiem dla wszystkich współwłaścicieli - podatników. Opisane powyżej czynniki wykluczały uznanie dokonywanych transakcji za wykonywanie prawa własności w odniesieniu do majątku prywatnego osoby fizycznej. Prawidłowo zatem w rozpoznawanej sprawie organ stwierdził, że ogół okoliczności sprawy, ich rozmiar, sekwencja czasowa czynności podejmowanych przez podatnika jednoznacznie wskazują na zorganizowany charakter działalności oraz zamiar wykonywania czynności w sposób powtarzalny dla celów zarobkowych, uprawnia do oceny, iż podatnik podejmował aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Tym samym, wbrew twierdzeniom zawartym w rozpatrywanej skardze, organ dokonał prawidłowej oceny materiału dowodowego i wykładni wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, co doprowadziło do oceny działalności strony skarżącej w oparciu o właściwe kryteria. Oznacza to, że sprzedaż działek dokonana w roku 2009 przez podatnika jest charakterystyczna dla obrotu profesjonalnego. W ocenie sądu, opartej na zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, nabycie nieruchomości w 2001 r. miało miejsce z góry przemyślanym zamiarem jej sprzedaży, po dokonaniu stosownych czynności związanych z jej podziałem. Niezasadne są także zarzuty skargi odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania. Twierdzenia autora skargi, zmierzające do zakwestionowania dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych, nie znajdują jakiegokolwiek pokrycia w prawidłowo, obszernie i wnikliwie zgromadzonym i ocenionym materiale dowodowym. W szczególności nie jest zasadny zarzut oparty na naruszeniu art. 188 o.p. w zw. z art. 180 § 1 o.p. i art. 187 § 1 o.p. poprzez zaniechanie prowadzenia ustaleń dotyczących zamiaru jaki towarzyszył nabyciu nieruchomości w K. na skutek oddalenia wniosków dowodowych w postaci przesłuchania współwłaścicieli rzeczonej nieruchomości. W tym względzie odnotować należy, że organ trafnie wskazał, że stanowisko strony dotyczące zamiaru z jakim doszło do nabycia jest niezmienne, a mianowicie, iż nabycia dokonano w 2001 r. do majątku prywatnego w celu zaspokojenia potrzeb nie zwianych z działalnością gospodarczą, to okoliczność ta mimo nieprzesłuchania strony i świadków na tą okoliczność – była znana organowi, który ocenił ją na podstawie art. 191 o.p., do czego miał prawo, w sposób odmienny od strony. W judykaturze słusznie podnosi się, że samo werbalizowanie, iż sprzedający grunt nie miał zamiaru prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie w momencie jego zakupu jest niewystarczające. Zamiar prowadzenia takiej działalności poprzez powtarzalność tego rodzaju sprzedaży gruntów jest bowiem oceniana w oparciu o kryteria obiektywne, wskazujące na taki zamiar, a nie na podstawie jedynie oświadczeń sprzedającego. Organy podatkowe w przedmiotowej sprawie takiej oceny w oparciu o kryteria obiektywne dokonały, i jest ona trafna mając na względzie treść art. 5a pkt. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest kompletne z punktu widzenia przesłanek wskazanych w art. 210 § 4 o.p. Odnosi się do wszystkich kwestii , które były istotne z punktu widzenia wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Tym samym nie jest zasadny także zarzut polegający na rażącym naruszeniu art. 121 o.p. albowiem decyzja jest merytorycznie poprawna, wskazuje na staranności działań organów w toku postępowania dowodowego oraz nie faworyzuje żadnego z interesów, traktując interes Skarbu Państwa i podatnika równorzędnie. Mając powyższe na uwadze, sąd nie dopatrzył się żadnych uchybień, w tym również przedstawionych w treści rozpatrywanej skargi, które skutkowałyby uchyleniem zaskarżonej decyzji. Wobec braku uzasadnionych podstaw skargi, z mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) należało przedmiotową skargę oddalić. mko