I SA/Łd 1283/10

Dnia 9 marca 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie sędzia WSA Joanna Tarno sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Protokolant asystent sędziego Jarosław Szkudlarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 marca 2011 roku sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące od grudnia 2005 r. do czerwca 2006 r. oddala skargę. I SA/Łd 1283/10 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. określającą Spółce z o.o. "A" zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące od grudnia 2005 r. do czerwca 2006 r. w łącznej wysokości 5.351.131 zł. W uzasadnieniu powyższej decyzji wskazano, że w kontrolowanym okresie Spółka zajmowała się sprzedażą oleju napędowego oraz oleju opałowego osobom prawnym i osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Spółka z o.o. "A" w ww. czasie nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego i nie była zarejestrowana jako podatnik podatku akcyzowego. Kontrahentami Spółki w zakresie sprzedaży oleju opałowego w okresie grudzień 2005 r. -czerwiec 2006r. były Spółka z o.o. "B" oraz Spółka z o.o. "C". Wyjaśniono, iż strona wystawiała faktury VAT, na podstawie nierzetelnych oświadczeń, dokumentujące rzekomą sprzedaż oleju opałowego ww. podmiotom gospodarczym nie prowadzącym działalności gospodarczej, przez co uznano, iż dokonała ona sprzedaży oleju opałowego nie wypełniając obowiązku wynikającego z przepisu § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.). Podczas kontroli podatkowej sprawdzono również prawidłowość i rzetelność oświadczeń składanych przez osoby fizyczne nabywające olej opałowy w kontrolowanym okresie. Osoby widniejące na oświadczeniach jako nabywcy oleju opałowego podczas przesłuchania nie potwierdziły faktu dokonywania zakupów w Spółce z o.o. "A", a przesłuchany w dniu [...] r. przez funkcjonariuszy Komendy Powiatowej Policji w W. P. S. wiceprezes skarżącej Spółki zeznał, iż jeżeli chodzi o dokumentowanie sprzedaży oleju dla osób indywidualnych, to kierowca przywoził oświadczenia podpisane przez osoby, które dokonywały zakupu dla celów grzewczych, ale część brakujących oświadczeń była fałszowana w celu rozliczenia sprzedaży. Znaczną większość oświadczeń fałszował on wypisując fikcyjne dane osobowe na nazwiska z książki telefonicznej, ale jednostkowe sztuki mógł wypisać D. S. prezes Spółki. Fakt fałszowania oświadczeń potwierdzili również podczas przesłuchań D. S. oraz K. K.. Powyższe ustalenia znalazły swój wyraz w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym za okres od grudnia 2005r. do czerwca 2006r. Organ podatkowy uznał, iż podatnik w analizowanym okresie nie zadeklarował i nie odprowadził należnego podatku akcyzowego od sprzedaży oleju opałowego, dokonanej z naruszeniem obowiązujących regulacji prawnych związanych ze stosowaniem preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Organ podatkowy uznał, że Spółka z o.o. "A" dokonała sprzedaży oleju opałowego innym podmiotom, niż wynika to z faktur VAT wystawionych przez Spółkę dla podmiotu "B" Spółka z o.o. (1.280.682 l) oraz "C" Spółka z o.o. (1.359.626 l), a także innym podmiotom, niż osoby fizyczne, których dane personalne ujawnione zostały na sfałszowanych oświadczeniach o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze (386.3501). Organ l instancji stwierdził, iż dowody zgromadzone w sprawie wskazują na to, iż ww. osoby prawne nie były kontrahentami kontrolowanej Spółki, nie prowadziły w okresie objętym kontrolą działalności gospodarczej, a zatem oświadczenia o rzekomym zakupie przez ww. podmioty oleju opałowego na cele grzewcze nie można uznać za rzetelne i rzeczywiście przez te podmioty składane. Uznając, iż sprzedaż oleju opałowego rzeczywiście miała miejsce, jednak do innych podmiotów niż ujawnione w dokumentacji, przyjęto iż nie został spełniony warunek uzyskania od rzeczywistego nabywcy oświadczenia o zakupie oleju na cele grzewcze, o którym stanowią przepisy rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. W dniu [...] r. do Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wpłynęło odwołanie od ww. decyzji organu l instancji. Dyrektor Izby Celnej w Ł. po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia [...] r. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ l instancji. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Ł. materiał zgromadzony w sprawie był niekompletny i nie wyjaśniał sprawy w sposób wyczerpujący. Po ponownym przeprowadzeniu postępowania w dniu [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wydał decyzję, mocą której określił Spółce z o.o. "A" zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące od grudnia 2005 r. do czerwca 2006 r. w łącznej wysokości 5.351.131 zł. W dniu [...] r. do Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wpłynęło odwołanie od powyższej decyzji. Wydając w dniu [...] r. zaskarżoną decyzję organ odwoławczy podzielił pogląd organu l instancji, iż w przedmiotowej sprawie nałożenie na podatnika obowiązku w podatku akcyzowym za okres od grudnia 2005r. do czerwca 2006r. w związku ze sprzedażą oleju opałowego na inne cele niż opałowe jest zasadne. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w rozpatrywanej sprawie zasadnicze znaczenie ma ustalenie, w jakim zakresie podatnik sprzedając olej opałowy z preferencyjną stawką podatku akcyzowego nie spełnił warunków określonych w przepisach § 4 ust. 1 pkt 1 i 2, ust 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia [...] r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego oraz możliwości zastosowania sankcji w postaci podwyższonych stawek akcyzy przewidzianej w art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym. Podkreślono, iż dokumentowi, jakim jest oświadczenie nabywcy, nadano szczególną moc dowodową. Jedynie prawidłowe pod względem formalnym (zawierające określone w rozporządzeniu dane) i materialnym (pochodzące od osób nabywających olej na cele opałowe) oświadczenia uprawniały podatnika do skorzystania z obniżonych stawek akcyzy. Skorzystanie z tego prawa uwarunkowane było posiadaniem nie tylko oświadczeń czytelnych i zawierających dane określone w powołanym wcześniej § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia, ale również oświadczeń, których dane zgodne są z rzeczywistością. Zdaniem organu brak wymaganych prawem oświadczeń, bądź posiadanie oświadczeń wadliwych pod względem formalnym i materialnym musi skutkować koniecznością opodatkowania sprzedaży oleju opałowego znacznie wyższą stawką akcyzy. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż Spółka "B", w okresie którego dotyczy zaskarżona decyzja, nie prowadziła już działalności gospodarczej, a osoby podejmujące kluczowe dla spółki decyzje zostały tymczasowo aresztowane w październiku 2005 r. i to właśnie od tego momentu nie dokonano żadnych transakcji. W tym okresie Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. wykreślił Spółkę z o.o. "B" z rejestru czynnych podatników VAT. Dodatkowo pod adresem, gdzie zgodnie z Krajowym Rejestrem Sądowym ww. spółka posiadała swoją siedzibę, w rzeczywistości znajduje się domek jednorodzinny, a żadne szyldy nie wskazują, by w miejscu tym, tj. w T. przy ul. A 2A, Spółka z o.o. "B" w ogóle działała. Z zeznań świadka A.L. wynika, iż budynek mieszczący się pod wskazanym wyżej adresem wynajęty został na przełomie 2004/2005r. firmie prowadzącej działalność w branży okien PCV. Przesłuchani w charakterze świadków zarówno Prezes ww. spółki "B – B.L. jak i jej pełnomocnicy (B. Z. P. S) zeznali, iż nie utrzymywali kontaktów handlowych ze spółką z o.o. "A". Nadto Prezes Spółki "B" B. L. i jej pełnomocnik P. S. zostali aresztowani w październiku 2005 r. i przebywali w areszcie do września 2006 r. Natomiast odnośnie znajdującego się w aktach sprawy pełnomocnictwa Spółki z o.o. "B" dla D. R., wskazano, iż z pisma Prokuratury Okręgowej w T. z dnia [...] r. nr [...] wynika, iż D. R. jest osobą niepełnosprawną i przebywa w DPS w K.. Stwierdzono, iż ww. osoba utraciła dowód osobisty, który wykorzystano następnie w transakcjach spółki "B". Podkreślono, iż pełnomocnictwo udzielone D. R.i wzbudza wątpliwości nie tylko dlatego, iż nie wiadomo kto w imieniu spółki "B" pełnomocnictwa tego udzielił, ale także dlatego, że pod pełnomocnictwem widnieje pieczątka "Pełnomocnik D. R." nie zaś R.. Podniesiono, że w aktach sprawy znajduje się również decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...]r. wydana w ramach wznowionego postępowania, mocą której uchylono w całości decyzję ostateczną tamtejszego organu z dnia [...] r. wydaną dla Spółki "B" w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za okres od października do grudnia 2005r. i umorzono postępowanie w sprawie. W uzasadnieniu ww. decyzji wskazano, iż za okres objęty postępowaniem żadna ze zgromadzonych w toku postępowania faktur zakupu i sprzedaży paliw nie odzwierciedla rzeczywistych operacji gospodarczych, wobec czego stwierdzono, że transakcje te nie miały miejsca. Zdaniem organu II instancji powyższe oznacza, iż dane umieszczone na wystawionych dla Spółki "B" przez podatnika fakturach VAT, a także te widniejące na oświadczeniach nie znajdują potwierdzenia w rzeczywistości, przez co niemożliwym jest dokonanie przez organy podatkowe kontroli faktycznego przeznaczenia oleju opałowego. Odnośnie Spółki "C" wskazano, iż podobnie jak w przypadku Spółki z o.o. "B", w kontrolowanym okresie nie prowadziła ona działalności gospodarczej. Adres wskazany na fakturach oraz na oświadczeniach nie znalazł potwierdzenia, bowiem co prawda firma "C" wynajmowała pomieszczenia w Z. przy ul. B 2, lecz tylko do marca 2005 r. Również pod innymi znanymi adresami spółka była nieosiągalna. Ww. podmiot nie został wpisany do KRS, nie figurował też w ewidencji VAT właściwego urzędu skarbowego. Pieczątki oraz podpisy na fakturach i oświadczeniach złożone zostały przez osobę, która w rzeczywistości podszywała się pod osobę P. F.. Skradzionym P. F. dowodem osobistym posługiwał się Z. B., aresztowany w sierpniu 2005 r., od tej daty jest brak dowodów na dalszą działalność firmy "C". Wyjaśniono następnie, że na okoliczność kontaktów handlowych ze Spółką z o.o. "B" oraz Spółką z o.o. "C" przesłuchani zostali także współwłaściciele Spółki z o.o. "A" P. S. oraz D. S.. Podczas przesłuchania dokonanego w dniu [...] r. przez funkcjonariusza Komendy Powiatowej Policji w W. P. S. zeznał, iż dla obu wymienionych wyżej firm, Spółka z o.o. "A" sprzedała około 70 % z całego obrotu. Współpraca zaczęła się najpierw od firmy "B". Pierwsze spotkanie z D. R., pełnomocnikiem spółki, odbyło się na stacji CPN w W.. D. R. okazał właścicielom spółki "A" swój dowód osobisty, a w późniejszym okresie na ich prośbę dokumenty założycielskie firmy "B" wraz z koncesją na handel paliwami. Tygodniowo odbieranych miało być do 30-40 tys. litrów oleju opałowego, a płatność miała następować gotówką. Pełnomocnik firmy "B" wyjaśnił, iż na Dolnym Śląsku ww. spółka ma odbiorców do suszarni kukurydzy oraz odlewni i dlatego zamawiane są tak duże ilości oleju. P. S. zeznał, iż po upływie miesiąca D. R. powiedział, iż także firma "C" z Z. chciałaby nabywać olej opałowy od firmy "A". Dokumenty założycielskie oraz koncesje na handel paliwami firmy "C", podobnie jak to miało miejsce w przypadku spółki "B", dostarczył D. R.. Dostawy dla obu tych firm odbierane były przez tego samego kierowcę i tym samym środkiem transportu. Faktury zabierał D. R. dwa lub trzy razy w miesiącu, zaś z powrotem do spółki z o.o. "A" przywoził je kierowca, podpisane w imieniu spółki "B" przez D. R. jako pełnomocnika firmy, zaś faktury wystawione na firmę "C" - przez Prezesa Zarządu P. F.. W dalszej części przesłuchania P. S. wskazał, iż D. R. zaproponował, że w sytuacji, gdy spółka "A" będzie miała nadwyżki oleju opałowego, to wówczas na obie ww. spółki może wystawić faktury VAT, a firmy te potwierdzą, iż olej ten zakupiły do dalszej odsprzedaży. Za wystawienie na ww. firmy fikcyjnych faktur spółka "A" miała zapłacić po 4 grosze od litra. Strona przystała na takie rozwiązanie i w ten sposób wystawionych zostało kilka faktur. Podczas kolejnego przesłuchania dokonanego tego samego dnia, lecz w ramach śledztwa o sygn. [...] prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w W P. S. zeznał, iż wie, że ww. firmom jego Spółka sprzedawała, tzn. wystawiała faktury sprzedaży oleju opałowego, faktycznie jednak tego oleju nie przekazując, bowiem chodziło o pokrycie stanów magazynowych. Wskazał, iż fałszywych faktur było na 60-70% obrotów Spółki z "C" i B" tj. ok. 300.000 - 400.000 litrów oleju. D. S. przesłuchany w dniu [...] . przez funkcjonariusza Powiatowej Policji w W. zeznał, iż współpraca zaczęła się od firmy "B", w imieniu której skontaktował się D. R.., który dostarczył mu dokumenty założycielskie Spółki z o.o. "B" oraz pełnomocnictwo do jej reprezentowania. Spotkania z pełnomocnikiem ww. spółki odbywały się zawsze wieczorami. Wskazał, iż po upływie około miesiąca D. R. oświadczył, iż działa również w drugiej firmie o nazwie "C" w Z.. Przedstawił dokumenty założycielskie tej firmy i poprosił by od tej pory wystawiać faktury sprzedaży na przemian, raz na firmę "B", a drugim razem na firmę "C". Odbiór oleju dla obu ww. firm dokonywany był tym samym samochodem Reanult. D. S. potwierdził, iż z inicjatywą wystawiania faktur na nadwyżki wystąpił D. R. Odnosząc się do powyższych zeznań Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż strona nie dochowała należytej staranności przy doborze kontrahentów. Zdaniem organu nic nie wskazuje, by współwłaściciele powzięli jakiekolwiek wątpliwości odnośnie Spółki z o.o. "B" oraz Spółki z o.o. "C", choć zgromadzone w sprawie dowody wskazują, iż wątpliwości takie byłyby uzasadnione. Podkreślono, iż ryzyko nierzetelności oświadczeń obciąża podatnika, który we wszystkich wątpliwych przypadkach może odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną. Odnośnie sprzedaży przez Spółkę z o.o. "A" oleju opałowego odbiorcom indywidualnym podkreślono, iż w tym zakresie organ odwoławczy nie ma wątpliwości, co do tego, iż ilości oleju wynikające z paragonów winny zostać opodatkowane podwyższoną stawką podatku akcyzowego. Zdaniem organu II instancji z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w postaci zeznań prezesów Spółki "A" P. S. i D. S. oraz jej pracownicy K. K., bezsprzecznie wynika, iż oświadczenia nabywców indywidualnych oleju opałowego zostały sfałszowane przez prezesów skarżącej Spółki i jej pracowników. Mając na uwadze powyższe ustalenia stwierdzono, iż Spółka z o.o. "A" nie spełniła warunku uprawniającego ją do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego na sprzedawany olej opałowy, ponieważ oświadczenia, którymi legitymuje się strona skarżąca, nie są zgodne z rzeczywistością. Podkreślono, że uzyskiwanie odpowiednich oświadczeń ma na celu jedynie ułatwienie organom, do których należy weryfikacja poprawności rozliczenia podatku akcyzowego, zidentyfikowanie i ewentualną kontrolę kontrahentów podatnika (nabywców oleju opałowego). W rozpatrywanej sprawie kontrola taka nie była jednak możliwa, bowiem pod wskazanymi w oświadczeniach adresami Spółki z o.o. "B" oraz "C" nie prowadziły one działalności gospodarczej, nadto ustalono, iż firmy te zakończyły działalność przed okresem, którego dotyczy przedmiotowa decyzja. Zdaniem organu II instancji w takim przypadku organ podatkowy miał prawo uznać, że sprzedaż nastąpiła na cele inne niż opałowe. W ocenie organu odwoławczego dbałość o rzetelne i skrupulatne gromadzenie dokumentacji mającej wpływ na zobowiązania podatkowe należy do obowiązków osoby prowadzącej działalność gospodarczą. Tylko pozytywne zweryfikowanie oświadczeń, polegające na zgodności zawartych w nich danych ze stanem rzeczywistym, warunkuje zastosowanie preferencyjnej stawki podatku akcyzowego na sprzedawany olej opałowy. Bez znaczenia jest przy tym, z jakich przyczyn i z czyjej winy oświadczenia były wadliwe. Dla postępowania podatkowego istotne jest, aby oświadczenia odpowiadały wymogom formalnym i materialnym dokumentu, którego posiadanie przez podatnika warunkowało zastosowanie obniżonych stawek akcyzy. Nie zgodzono się z argumentacją odwołania, zgodnie z którą, złożenie przez nabywców oleju fałszywych oświadczeń, nie oznacza, iż olej ten został zużyty niezgodnie z przeznaczeniem. Zdaniem organu powyższe stanowisko jest nie do przyjęcia, ponieważ oznaczałoby to, że wystarczyłyby do zastosowania preferencyjnej stawki jedynie oświadczenia poprawne pod względem formalnym tj. zawierające wszystkie dane, lecz niekoniecznie zgodne z rzeczywistością, co niewątpliwie mijałoby się z celem wprowadzenia wymogu uzyskiwania oświadczeń. Ponieważ preferencje podatkowe mają charakter warunkowy, odpowiedzialność za ich spełnienie ponosił podatnik, który z preferencji tych korzystał. Dyrektor Izby Celnej w Ł. zauważył, iż Spółka jako podatnik i profesjonalista w wykonywaniu działalności gospodarczej, była zobowiązana do weryfikowania składanych przez jej kontrahentów oświadczeń. Obowiązkiem podatnika jest uczynienie wszystkiego, co jest w jego mocy, aby potwierdzić właściwe zastosowanie przepisów podatkowych. To Spółka, jako podatnik podatku akcyzowego prowadzący działalność gospodarczą, winna powziąć wszelkie niezbędne kroki zmierzające do zweryfikowania autentyczności materialnej składanych oświadczeń. Powołując się na treść art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o ochronie danych osobowych stwierdzono, że obowiązkiem wynikającym z przepisu prawa, o którym mowa w tym przepisie, jest obowiązek uzyskania od nabywcy oleju opałowego oświadczenia zawierającego określone przez ustawodawcę dane. Analizując następny zarzut odwołania, Dyrektor Izby Celnej powołał się na treść art. 65 ust. 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz z § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 z późn. zm.) i uznał, iż "niespełnieniem warunków, o których mowa w odrębnych przepisach" z art. 65 ust. 1a, będzie między innymi sytuacja, w której podatnik nie posiada oświadczeń, o których mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia wcale, bądź ich treść nie pozwala na kontrolę u wskazanych w nich osób, czy olej zakupiony został na cele grzewcze zgodnie z oświadczeniem, co ma miejsce w przedmiotowej sprawie. Tym samym uznał, iż powołanie biegłego, na okoliczność czy zestaw wydający olej opałowy będący własnością Spółki z o.o. "A" był odmierzaczem paliw ciekłych, jest niezasadne. Również zarzuty dotyczące naruszenia zasad postępowania podatkowego (art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa) uznano za bezzasadne. Na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym, polegające na zastosowaniu w stosunku do Spółki stawki sankcyjnego podatku, w sytuacji gdy w toczącym się postępowaniu kontrolnym ustalono, iż oleje opałowe spełniały warunki określone w odrębnych przepisach, w szczególności w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia. Nie stwierdzono użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, co jest warunkiem koniecznym do zastosowania stawki podatku akcyzowego w wysokości 2.000 zł od 1.000 litrów. Mając powyższe na uwadze wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, a także poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. W odpowiedzi na skargę Dyrektora Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w stopniu skutkującym koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Podstawę prawną zaskarżonej decyzji, określającej Spółce "A" zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres od grudnia 2005 r. do czerwca 2006 r. z tytułu sprzedaży oleju opałowego, stanowią przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) o podatku akcyzowym oraz przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. (Dz.U. Nr 87, poz. 825) w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Zgodnie z przepisem art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy po podatku akcyzowym, opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, a w myśl przepisu art. 6 ust. 1 cytowanej ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej. Przepis art. 11 tej ustawy stanowi, że podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjnej niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z art. 65 ust. 1 cytowanej ustawy stawka akcyzy, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe, wynosi 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, a na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 60 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu. Z kolei ust. 1a ww. przepisu stanowi, iż w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi: 1) dla olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu; 2) dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe - 1.800 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu. W przepisie art. 65 ust. 2 ww. ustawy ustawodawca upoważnił ministra właściwego do spraw finansów publicznych do obniżenia, w drodze rozporządzenia, stawek akcyzy określonych w ust. 1 oraz zróżnicowania ich w zależności od rodzaju wyrobu, a także do określenia warunków ich i stosowania, uwzględniając: 1) przebieg realizacji budżetu, 2) sytuację gospodarczą państwa oraz poszczególnych grup podatników, 3) potrzebę ochrony środowiska naturalnego, a także udział w tych wyrobach komponentów j wytwarzanych z surowców odnawialnych. W wykonaniu powyższej delegacji Minister Finansów wydał w dniu 22 kwietnia 2004 r. rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), w którym w § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 postanowiono, iż podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia (olej opałowy przeznaczony na cele opałowe) jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych jej pozycji załącznika nr 1. Oświadczenie może być złożone na wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia i oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT (pkt 1); osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż (pkt 2). Zgodnie z § 4 ust. 2 oświadczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, powinno zawierać co najmniej: 1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP, 2) adres zamieszkania nabywcy, 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego, 4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2, 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, 6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. Zgodnie z ust. 4 § 4 podatnik sprzedający ww. wyroby oraz importer i podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspółnotowego wyrobów (...), przekazuje do właściwego naczelnika urzędu celnego, a w przypadku importu - przyjmującemu zgłoszenie celne w procedurze dopuszczenia do obrotu, w terminie do dnia 25 miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, miesięczne zestawienia oświadczeń, o których mowa w ust. 1 i 3, wraz z ich kopiami; oryginały oświadczeń winny być przechowywane przez podatników, importerów i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspółnotowego do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego i udostępniane w celu kontroli. Cytowany przepis § 4 ust. 1 rozporządzenia określając warunki sprzedaży wyrobów wymienionych w pozycji 2 lit.a załącznika nr 1 do rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. stanowi, że podatnik dokonujący ich sprzedaży "jest obowiązany" do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu wyrobu, jeżeli chce do sprzedaży stosować stawkę podatku wymienioną w tej pozycji. A zatem, oświadczenie nabywcy, aby mogło być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego musi zawierać wszystkie dane wymagane przepisami i winno być odebrane od nabywcy w dniu dokonania sprzedaży wyrobu, a nadto ma być dołączone do kopii faktury sprzedaży, paragonu lub innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy i przechowywane przez podatników do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego i udostępniane w celu kontroli - § 4 ust. 1 i ust. 4 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r. Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy ma ocena prawidłowego rozumienia przywołanych przepisów rozporządzenia oraz związanego z tym ustalenia znaczenia poprawności oświadczeń złożonych przez nabywców oleju dla możliwości skorzystania z preferencji w podatku akcyzowym. Opierając się na brzmieniu powołanych przepisów wskazać należy, że słusznie organy w niniejszej sprawie uznały, że dla zastosowania przy sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe preferencyjnej stawki akcyzy skarżący winien posiadać odpowiednie oświadczenia nabywców oleju i nie chodzi o jakiekolwiek oświadczenia, ale o oświadczenia, o których mowa w § 4 ust. 1-3 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r., zatem o oświadczenia odpowiadające wymogom prawa zarówno pod względem formalnym jak i materialnym. Stanowisko takie w szeregu swoich orzeczeń przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny, czego przykładem są: wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2007 r. o sygn. akt I FSK 719/06, wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2007 r. o sygn. akt I FSK 719/06, wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2008 r. o sygn. akt I FSK 1483/07, wyrok NSA z dnia 19 marca 2008 r. o sygn. akt I FSK 498/07, wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2008 r. o sygn. akt I FSK 1003/07, wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2010 r. o sygn. akt I GSK 778/09, wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2010 r. o sygn. akt I GSK 856/09. Poza tym w wyroku z dnia 22 lutego 2011 r. wydanym w sprawie sygn. akt I GSK 78/10 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że oświadczenia, aby mogły być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego muszą zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa, a zarazem muszą być rzetelne tj. zawierać dane zgodne z rzeczywistością. Wskazał, że prawidłowo złożone, tj. poprawne formalnie i rzetelne oświadczenie o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, z woli ustawodawcy, jest warunkiem zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. W sytuacji, gdy oświadczenia są nieprawidłowe, nie jest możliwe skorzystanie ze stawki preferencyjnej. Nałożenie na sprzedawcę oleju opałowego obowiązku uzyskania od jego nabywcy danych określonych w rozporządzeniu umożliwia organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego wykorzystania oleju opałowego na cele opałowe. Prawidłowe wywiązanie się z tego obowiązku uwalnia sprzedającego od odpowiedzialności podatkowej za rzeczywiste wykorzystanie oleju opałowego na cele inne niż opałowe. Ustawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej (z rozporządzenia) od prawidłowości oświadczenia złożonego przez nabywcę oleju opałowego, zawierającego deklarację o przeznaczeniu go na cele opałowe. Brak prawidłowych oświadczeń i to zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym, powoduje, że niemożliwe jest opodatkowanie sprzedawanego oleju preferencyjną stawką akcyzy przewidzianą rozporządzeniem. Posiadanie wadliwych oświadczeń jest równoznaczne z brakiem oświadczeń prawidłowych, zatem uniemożliwia uznanie istnienia prawa do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. W tym samym orzeczeniu NSA wywiódł, że ustawodawca, ustanawiając stawkę preferencyjną tylko dla oleju opałowego zużywanego na cele opałowe, musiał zapewnić sobie kontrolę rzeczywistego zużycia tego oleju. Działaniem umożliwiającym rzeczywistą kontrolę sposobu zużycia oleju było jego stosowne oznakowanie, kolejnym zaś działaniem mającym na celu umożliwienie tej kontroli, było ustalenie rzeczywistego kręgu nabywców oleju. Realizacja tego działania spoczywała na sprzedawcy i była w zasięgu jego możliwości prawnych. Legitymowanie nabywców oleju i sprawdzenie rzetelności podawanych przez nich danych osobowych, w istocie nie stanowiło żadnej trudności, a dla organów kontroli miało znaczenie zasadnicze. Ustalenie, kto kupił olej, umożliwia bowiem organowi dalszą kontrolę sposobu jego rzeczywistego wykorzystania. I odwrotnie, brak ustalenia rzeczywistego nabywcy uniemożliwia dalsze badanie, na co został przeznaczony olej opałowy. Za rzetelne ustalenie kręgu nabywców poprzez zgromadzenie ich danych osobowych odpowiada sprzedawca, który dla zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy zobligowany jest do pobrania oświadczeń poprawnych pod względem formalnym i rzetelnych pod względem materialnym, co do rzeczywistych danych nabywców. Natomiast rozważając, czy podatnik, sprzedający olej opałowy, miał instrument prawny umożliwiający mu realną kontrolę rzetelności składanych oświadczeń poprzez sprawdzenie danych osobowych nabywców Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że na podstawie ustawy z dnia 22 stycznia 2004 r. o zmianie ustawy o ochronie danych osobowych i ustawy o wynagrodzeniu osób zajmujących inne kierownicze stanowiska państwowe (Dz.U. Nr 33, poz. 285) od dnia 1 maja 2004 r. uległy zmianie liczne przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (tekst jednolity: Dz. U. z 2002 r. Nr 101, poz. 926). Zgodnie ze zmienionym art. 3 ust. 2, ustawę stosuje się również do osób fizycznych i prawnych, jeżeli przetwarzają dane osobowe w związku z działalnością zarobkową. W myśl art. 7 pkt 2 ustawy o ochronie danych osobowych, przetwarzanie danych to jakiekolwiek operacje wykonywane na danych osobowych takie jak zbieranie, utrwalanie, przechowywanie, opracowanie, zmienianie, udostępnianie i usuwanie, a stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o ochronie danych osobowych, po zmianie, przetwarzanie danych jest dopuszczalne wtedy, gdy jest to niezbędne dla zrealizowania uprawnienia lub spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. W świetle powyższych przepisów NSA uznał, że gromadzenie oświadczeń zawierających dane osobowe nabywców oleju opałowego stanowi przetwarzanie danych osobowych (zbieranie i przechowywanie) i w związku z nową treścią art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o ochronie danych osobowych, przetwarzanie danych (zbieranie i przechowywanie) jest dopuszczalne wtedy, gdy jest to niezbędne dla spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Obowiązkiem podatnika – sprzedawcy, sprzedającego olej opałowy z preferencyjną stawką podatku akcyzowego, jest dołączenie oświadczenia, zawierającego dane osobowe nabywcy, do kopii dokumentu sprzedaży. Aby wywiązać się z tego obowiązku sprzedawca musi zebrać i przechować dane osobowe nabywcy i jest to dopuszczalne w świetle nowego brzmienia ustawy o ochronie danych osobowych. Skoro sprzedający ma prawo (w świetle ustawy o ochronie danych osobowych) i obowiązek (w świetle rozporządzenia z dnia [...] r.) zbierać i przechowywać dane osobowe nabywcy zawarte w oświadczeniach, to oczywiście ma też prawo, a nawet obowiązek ustalenia, czy dane podane w oświadczeniu są rzeczywiście danymi osobowymi nabywcy. W tym stanie rzeczy sprzedający powinien - poprzez żądanie okazania stosownego dokumentu - zweryfikować rzetelność oświadczenia. Legitymowanie się dowodem osobistym w celu potwierdzenia prawdziwości danych osobowych jest dozwolonym przez prawo sposobem wykazania danych osobowych i temu celowi służy omawiany dokument (por. ustawa z dnia 10 kwietnia 1974 r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych – tekst jednolity: Dz. U. z 2006 r. Nr 139, poz. 993, ze zm.). Sprzedawca, powołując się na swój prawny obowiązek gromadzenia danych osobowych, mógł żądać okazania dokumentu umożliwiającego ich weryfikację, a nabywca oczywiście nie musiał okazywać dokumentu potwierdzającego tożsamość, ani też nie musiał ujawniać swoich danych osobowych, jednak skoro nie chciał tego czynić, to konsekwencją było zrezygnowanie ze skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy od oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe. Uregulowania prawne dotyczące warunków skorzystania ze stawki preferencyjnej nie naruszają więc gwarantowanych w Konstytucji wolności i prawa do ochrony danych osobowych, bowiem skorzystanie ze stawki preferencyjnej nie jest obowiązkowe i decyzja zawsze należy do nabywcy. Powyższy pogląd NSA zaprezentowany w uzasadnieniu powołanego wyroku Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę w pełni akceptuje. Jak wskazano powyżej, celem wprowadzenia obowiązku uzyskiwania oświadczeń, o których mowa w rozporządzeniu, było umożliwienie kontroli nad obrotem olejem, który mógł być wykorzystywany do innych celów niż opałowe. Fikcyjne dane nabywcy uniemożliwiały jego identyfikację, a tym samym ustalenie, czy olej opałowy został wykorzystany zgodnie z jego przeznaczeniem. Przyjęcie przez sprzedawcę oświadczenia zawierającego nieprawdziwe dane nabywcy było zatem, z uwagi na cel regulacji, równoznaczne z jego brakiem, a to w oczywistej konsekwencji prowadzi do pozbawienia podatnika skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania. Niezależnie od powyższego, zauważyć także należy, że prowadzenie każdej działalności gospodarczej związane jest z koniecznością dochowywania przez przedsiębiorcę należytej staranności. W niniejszej sprawie zachowanie przez podatnika takiej staranności, polegało na poczynieniu odpowiednich kroków w celu uzyskania od nabywcy oleju opałowego podczas sprzedaży mu wyrobu (oleju opałowego z zastosowaniem preferencyjnej stawki podatku akcyzowego), zgodnego z rzeczywistością i poprawnego formalnie oświadczenia o przeznaczeniu wyrobu na cele grzewcze. Innymi słowy, zdaniem Sądu, warunkiem koniecznym dla uznania prawidłowości rozliczania się z budżetem ze strony sprzedającego wyrób z zastosowaniem obniżonej stawki podatku akcyzowego jest uzyskanie od jego nabywcy poprawnego formalnie i zgodnego z rzeczywistością (autentycznego) oświadczenia. W niniejszej sprawie, określenie zobowiązania podatkowego, w prawidłowej wysokości, w podatku akcyzowym wynika z faktu, iż podatnik, prowadzący sprzedaż oleju opałowego, nie posiadał w określonym decyzją zakresie, autentycznych oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. Nieprawidłowości oświadczeń odebranych przez skarżącego od nabywców oleju opałowego – Spółek "B" i "C", jak również nabywców indywidualnych, skutkowało uznaniem ich za nie odpowiadające wymaganiom określonym przepisami prawa, co z kolei powoduje, że nie zostaje spełniona przesłanka umożliwiająca podatnikowi zastosowanie preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Ustalenie, iż przedstawione przez podatnika oświadczenia, złożone w imieniu ww. Spółek nabywających olej opałowy, nie są autentyczne materialnie i formalnie, jest w świetle zebranych w niniejszym postępowaniu dowodów w pełni uzasadnione. Jak wynika bowiem z zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności z zeznań przesłuchanych w charakterze świadków prezesów Spółek "B" i "C" i pełnomocników działających w imieniu tych Spółek, czyli osób figurujących w oświadczeniach jako nabywcy oleju opałowego na cele grzewcze, podmioty te nie nabywały od skarżącego oleju opałowego. Ponadto z dowodów tych wynika również, że obie ww. Spółki, które w kontrolowanym okresie miały nabyć olej grzewczy od skarżącego, nie prowadziły działalności gospodarczej, adresy obu spółek wskazane na fakturach i oświadczeniach nie znalazły potwierdzenia, osoby podejmujące kluczowe dla Spółki "B" decyzje zostały tymczasowo aresztowane w październiku, a pieczątki i podpisy na fakturach i oświadczeniach Spółki "C" złożone zostały przez osobę podszywającą się pod osobę Prezesa Zarządu Spółki, posługującą się skradzionym dowodem osobistym, która to osoba została aresztowana w sierpniu 2005 roku. W tej sytuacji organy zasadnie uznały, że posiadane przez podatnika oświadczenia nabywców oleju opałowego zawierały w swej treści nieprawdziwe dane. Skoro wskazane Spółki nie zakupiły oleju opałowego od skarżącego, to nie mogły złożyć również spornych oświadczeń o jego przeznaczeniu. Odnośnie natomiast oświadczeń pochodzących od osób będących indywidualnymi odbiorcami oleju opałowego stwierdzić należy, że one również nie mogły stanowić podstawy do zastosowania przez skarżącą Spółkę preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie bezsprzecznie wynika, iż osoby wskazane na zakwestionowanych fakturach jako nabywcy oleju grzewczego nie potwierdziły zakupu oleju opałowego od skarżącej Spółki ani składania oświadczeń o przeznaczeniu tegoż oleju, a wspomniane oświadczenia zostały sfałszowane przez prezesów Spółki "A" i jej pracowników. W oświadczeniach tych P. S. – Prezes skarżącej Spółki wpisywał fikcyjne dane osobowe: nazwiska pochodzące z książki telefonicznej oraz wymyślony PESEL ewentualnie NIP, pod oświadczeniem składał podpisy za rzekomych nabywców tego oleju opałowego, a na podstawie takich oświadczeń wystawiane były paragony fiskalne, następnie oświadczenia trafiały okresowo do księgowości, zaś ich kopia była przesyłana do Urzędu Celnego w celu udokumentowania rozliczenia sprzedaży oleju do celów opałowych. Zeznania o identycznej treści złożył także D. S., a potwierdziła je K. K.. Zarówno P. S. jak i D.S.przyznali się do popełnienia zarzucanego im czynu fałszowania oświadczeń. Brak staranności podatnika w zakresie uzyskania od nabywców oleju opałowego oświadczeń zgodnych z wymogami przepisów pod względem nie tylko formalnym, ale i materialnym, skutkuje uznaniem kwestionowanych oświadczeń za nieprawidłowe i w konsekwencji uprawnia organy celne do stwierdzenia, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele inne niż opałowe (por. wyroki: WSA w Gdańsku z dnia 30 sierpnia 2007 r. I SA/Gd 842/06 LEX nr 295735, WSA w Szczecinie z dnia 28 października 2009 r. I SA/Sz 382/09 LEX nr 532808). Ryzyko nierzetelności oświadczeń obciąża podatnika, który we wszystkich wątpliwych przypadkach może odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną (por. wyroki: WSA we Wrocławiu z dnia 10 maja 2006 r. I SA/Wr 752/05, NSA z dnia 19 marca 2008 r. I FSK 498/07 - dostępne w Internecie, NSA z dnia 1 kwietnia 2008 r. I FSK 1483/07 LEX nr 529293, WSA w Olsztynie z dnia 14 stycznia 2010 r. I SA/Ol 447/09 LEX nr 554030). Skoro zatem skarżący nie spełnił wymogów określonych w § 4 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 rozporządzenia, warunkujących zastosowanie obniżonych stawek podatkowych, to nie miał podstaw do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. W świetle powyższych rozważań nie jest więc zasadny zarzut naruszenia przepisu art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym, ani też przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. W niniejszej sprawie nie doszło również do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, organy działały bowiem na podstawie obowiązujących przepisów prawa – nie naruszyły zatem zasady legalizmu (art. 120). Nie uchybiły także zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej, gdyż nie stanowi o tym przyjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Sąd nie dopatrzył się także uchybienia zasadom: prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), przekonywania stron (art. 124 Ordynacji podatkowej) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 Ordynacji podatkowej), gdyż materiał dowodowy został należycie zebrany, organ wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy, zaś przyjęte rozstrzygnięcie jest trafne. Z akt administracyjnych wynika ponadto, że stronie zapewniono udział w każdym stadium postępowania (art. 123 Ordynacji podatkowej). Z uwagi na powyższe nie doszło do naruszenia przepisów prawa skutkującego koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił skargę.