I SA/Łd 1291/10

Dnia 17 grudnia 2010roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: Edyta Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 grudnia 2010 roku sprawy ze skargi M. R. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 1291/10 UZASADNIENIE W dniu 22 kwietnia 2010 r. M. R. zwróciła się do Ministra Finansów z prośbą o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego – art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.). Przedstawiając stan faktyczny sprawy, podatnik wskazał, iż od roku 2007 Zarząd Województwa Ł. pełni rolę Instytucji Zarządzającej dla Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Ł. na lata 2007 – 2013 (RPO WŁ), zatwierdzonego decyzją Komisji Europejskiej z dnia 2 października 2007 r. Zadania Instytucji Zarządzającej wynikające z Rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006 z dnia 11 lipca 2006 r. oraz Rozporządzenia Komisji (WE) nr 1828/2006 z dnia 8 grudnia 2006 r. zostały przypisane do wykonania pracownikom Urzędu Marszałkowskiego w Ł.. Zgodnie z zapisami VII Osi priorytetowej RPO WŁ Działania VII.1 Pomoc Techniczna, głównym celem działania, stanowiącym bezpośredni cel programu, jest m.in. zapewnienie wysokiej jakości systemu zarządzania RPO WŁ poprzez udzielenie wsparcia na zatrudnienie osób zaangażowanych w proces wyboru, oceny, monitorowania i kontroli realizacji projektów. Jednym z podstawowych elementów wsparcia jest dofinansowanie z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego wynagrodzeń pracowników Urzędu Marszałkowskiego w Ł.. Zgodnie z Regulaminem Organizacyjnym Urzędu Marszałkowskiego w Ł. zadania w zakresie wyboru, oceny, monitorowania i kontroli realizacji projektów zostały powierzone m.in. Departamentowi ds. Regionalnego Programu Operacyjnego, którego wnioskodawczyni jest dyrektorem. Jej obowiązki służbowe związane są bezpośrednio z realizacją celów RPO WŁ. Od roku 2008 jej wynagrodzenie dofinansowywane jest w 85% ze środków unijnych w ramach Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym wnioskodawczyni zadała następujące pytanie – czy w świetle przepisów art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jej wynagrodzenie ze stosunku pracy korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego, wnioskodawczyni przytoczyła treść przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Wnioskodawczyni stwierdziła, że wynagrodzenie otrzymywane przez nią ze środków unijnych Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach RPO WŁ niewątpliwie spełnia obie przesłanki zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych, gdyż: 1) pochodzi ze środków finansowych podmiotów wskazanych w punkcie a/ w/w przepisu; dla tego rozstrzygnięcia kwestią techniczną jest sposób przekazywania środków unijnych (do końca 2009 r. jako dotacja rozwojowa, a od 2010 r. jako dotacja celowa), gdyż nie przesądza o ich pochodzeniu; nie budzi wątpliwości, że chodzi tu o bezzwrotną pomoc przyznaną przez Komisje Europejską na podstawie decyzji nr K(2007) Komisji Wspólnot Europejskich z dnia 2 października 2007 r.; 2) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Jednym z celów RPO WŁ, zatwierdzonym decyzją nr K(2007) Komisji Wspólnot Europejskich z dnia 2 października 2007 r. i przyjętym Uchwałą Nr 1393/07 z dnia 14 listopada 2007 r. Zarządu Województwa Ł., jest zwiększenie zdolności absorpcji środków Unii Europejskiej w ramach RPO WŁ poprzez zapewnienie wysokiej jakości systemu zarządzania. Zasoby ludzkie stanowią najważniejszy element procesu programowania, zarządzania i wdrażania programów operacyjnych. Wsparcie zasobów pracy na rzecz RPO WŁ będzie obejmowało m.in. finansowanie wynagrodzeń osób zaangażowanych w wybór, ocenę, monitorowanie, kontrole projektów programów oraz kontrolę finansową i weryfikację płatności, do którego zastosowanie mają przepisy prawa pracy. Zatem jako pracownik Urzędu Marszałkowskiego zaangażowany w realizacje tych zadań, wnioskodawczyni bezpośrednio realizuje cel programu operacyjnego, którym jest zwiększenie zdolności absorpcji środków Unii Europejskiej. Dodatkowo wnioskodawczyni, celem poparcia przedstawionej argumentacji, powołała się na wyroki sądów administracyjnych: wyrok WSA w Krakowie z dnia 13 czerwca 2007 r., I SA/Kr 1555/06; wyroki WSA w Rzeszowie z dnia 21 sierpnia 2007 r., I SA/Rz 490/07 i z dnia 29 marca 2010 r., I SA/Rz 63/10; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 3 grudnia 2009 r., I SA/GL 454/09; wyroki NSA z dnia 14 stycznia 2009 r., II FSK 1457/07; z dnia 28 stycznia 2009 r., II FSK 1573/07; 3 marca 2009, II FSK 1739/07 i z dnia 14 m. 2009 r., II FSK 185/08. Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając w imieniu Ministra Finansów - w interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. nr [...] - uznał za nieprawidłowe stanowisko przedstawione we wniosku. W uzasadnieniu tej interpretacji przytoczył treść przepisów art. 9 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i stwierdził, że zwolnienie przewidziane w tym ostatnim przepisie jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, gdyż związane jest z przychodem ze środków pomocowych płynących z zagranicy. Przesłankami warunkującymi przedmiotowe zwolnienie jest zagraniczne pochodzenie i bezzwrotny charakter środków finansowych, z których podatnik jest wynagradzany oraz ustalenie podmiotu, któremu przyznano pomoc zagraniczną i który bezpośrednio realizuje cel programu finansowego ze środków bezzwrotnej pomocy. Przy analizowaniu warunku określonego pod literą a) przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jak wskazał organ udzielający interpretacji – ważne jest, aby w danej sytuacji faktycznie zostało zachowane kryterium pochodzenia środków pieniężnych, co oznacza, że ze zwolnienia z podatku dochodowego korzystają dochody podatnika, które zostały sfinansowane ze środków bezzwrotnej pomocy. Środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej stają się, po ich przekazaniu na rachunek dochodów budżetu państwa, dochodami tegoż budżetu, z których realizowane są wydatki budżetu państwa na finansowanie programów i projektów, na których wprowadzenie w życie uzyskano te środki. W konsekwencji środki pomocowe, pochodzące z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej, przeznaczone na realizację programów operacyjnych są wydatkami budżetu państwa jako dotacje. W świetle przepisów ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz.U. Nr 249, poz. 2104 ze zm.), środki pochodzące z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej, przeznaczone na realizację programów operacyjnych jako dotacje, są wydatkami budżetu państwa i nie spełniają przesłanki pochodzenia środków, będącej warunkiem zwolnienia ujętego w art. 21 ust. 1pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ podatkowy zaznaczył jednocześnie, że na podstawie ustawy o finansach publicznych środki pochodzące z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej, jak również środki krajowe przeznaczone na realizację programów operacyjnych, jako dotacje, są wydatkami budżetu państwa i spełniają przesłanki zwolnienia przedmiotowego ujętego w art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednak tylko u jej bezpośredniego beneficjenta, czyli podmiotu, który bezpośrednio realizuje projekty finansowane z budżetu państwa lub ze źródeł zagranicznych w oparciu o decyzję lub umowę o dofinansowanie projektu. Zwolnienie to nie znajduje jednak zastosowania do osób, które jedynie wykonują powierzone im zadania na podstawie umowy o pracę lub innego stosunku prawnego, bowiem to nie one są stroną umowy o dofinansowanie projektu (to nie one otrzymują dotację). W świetle obecnie obowiązujących przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. Nr 157, poz. 1240) – jak wskazał organ udzielający interpretacji indywidualnej – środki pochodzące z Unii Europejskiej, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybackiego, nie zostały włączone do środków budżetu państwa, lecz stanowią odrębną formę środków europejskich przeznaczonych na realizację programów finansowych z udziałem środków europejskich. Jednakże zgodnie z art. 124 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 186 pkt 2 tej ustawy wydatki z budżetu środków europejskich są wydatkami budżetu państwa, które mogą być przeznaczone na płatności w ramach programów finansowych z udziałem środków europejskich. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w P., wynagrodzenie, które wnioskodawczyni otrzymuje ze stosunku pracy, nie jest objęte zwolnieniem podatkowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 136 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie to nie znajduje zastosowania do osób, które jedynie wykonują powierzone im zadania na podstawie umowy o pracę lub innego stosunku prawnego, bowiem w myśl art. 21 ust. 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 136 nie ma zastosowania do przychodów określonych w art. 12 ust. 1, tj. do przychodów ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy. Reasumując, w świetle przepisów art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wynagrodzenie wnioskodawczyni ze stosunku pracy nie korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego, niezależnie od tego, czy zainteresowana bezpośrednio realizuje cel programu pomocowego. Wynagrodzenie to nie jest także objęte zwolnieniem określonym w treści art. 21 ust. 1 pkt 129 oraz art. 21 ust. 1 pkt 136 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pismem z dnia 3 sierpnia 2010 r. skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa w związku z wydaną interpretacją. Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na to wezwanie (pismo z dnia [...]r. nr [...]) stwierdził brak podstaw do zmiany w/w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. M. R. wniosła o uchylenie powyższej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: 1. prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) i b) w związku z art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niezasadne przyjęcie, że skarżąca nie otrzymuje tytułem wynagrodzenia środków pochodzących z funduszy strukturalnych i tym samym nie może korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych oraz przyjęcie, że dochody uzyskane przez skarżącą z tytułu umowy o pracę w Urzędzie Marszałkowskim w Ł. podlegają opodatkowaniu w całości podatkiem dochodowym od osób fizycznych; 2. przepisów prawa procesowego, tj. art. 14c § 1 i 2, art. 14h w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, niezawierającej pełnej oceny i uzasadnienia prawnego stanowiska wnioskodawcy, jak również niezawierającej pełnego uzasadnienia i oceny prawnej stanowiska organu, co w konsekwencji doprowadziło do udzielenia podatnikowi nierzetelnej informacji i naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W ocenie skarżącej sam sposób wypłaty środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej jest kwestią techniczną i nie może bezpośrednio rzutować na możliwość zwolnienia od podatku. Kluczowe znaczenie ma ustalenie źródła pochodzenia środków składających się na bezzwrotną pomoc, czyli podmiotu który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy. Zasady gospodarowania środkami publicznymi przewidziane zarówno w ustawie z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych oraz w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, nie mają znaczenia dla oceny prawnej sytuacji wnioskodawczyni. Skarżąca zarzuciła też, iż organ udzielający interpretacji indywidualnej nie przeprowadził analizy zwrotu "podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowego z bezzwrotnej pomocy" przy uwzględnieniu wyłączenia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd zgodził się z poglądem strony skarżącej, że sposób wypłaty środków z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej (za pośrednictwem budżetu państwa) jest kwestią techniczną która nie może mieć znaczenia dla zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Dokonując analizy tego unormowania należy stwierdzić, że nacisk położony w nim został na zagraniczne pochodzenie i bezzwrotny charakter środków finansowych, z których podatnik jest wynagradzany oraz musi nastąpić bezpośrednia realizacja przez podatnika celu programu finansowego z tych środków. Dla ustalenia zakresu zwolnienia nie powinien mieć przeto znaczenia, przyjęty mechanizm wypłaty środków finansowych. Jest to bowiem kwestia techniczna, która w żadnym razie nie zmienia faktycznego (pierwotnego) źródła finansowania określonych dochodów. Istotą tego zwolnienia jest uniknięcie opodatkowania podmiotu, po stronie którego nastąpiło, w związku z uzyskaną bezzwrotną pomocą, przysporzenie majątkowe. Zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (§3). Zatem organy podatkowe w postępowaniu o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego nie mają kompetencji do dokonywania ustaleń w zakresie stanu faktycznego na podstawie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej. To podatnik w złożonym wniosku powinien przedstawić stan faktyczny sprawy i swoje stanowisko w tym zakresie, a organy dokonują jedynie oceny prawnej przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego. Niewątpliwie strona skarżąca w niniejszej sprawie określiła, że realizuje bezpośrednio cel programu finansowego z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej i że jej wynagrodzenie jest w 85% dofinansowywane z zagranicznych środków finansowych. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym wnioskodawczyni zadała następujące pytanie – czy w świetle przepisów art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jej wynagrodzenie ze stosunku pracy korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego? Organ powinien też mieć na uwadze to, że skarżąca w swoim wniosku wyraźnie wskazała, iż chodziło jej wydanie indywidualnej interpretacji dotyczącej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem odpowiedź organu w tym zakresie powinna być tak sformułowana, ażeby podatnik uzyskał informację co do trafności, bądź też nietrafności jego stanowiska i dlaczego przywołany przez wnioskodawcę przepis ma (czy też nie ma) zastosowania do przedstawionego stanu faktycznego. W rozpoznawanej sprawie organ udzielający interpretacji nie miał podstaw do analizowania ulgi określonej w art. 21 ust. 1 pkt 46, poprzez wskazywanie przepływu środków pieniężnych pochodzących z Unii Europejskiej i odnoszenie się do innych zwolnień podatkowych – określonych w art. 21 ust. 1 pkt 129 i 136 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ podatkowy był związany stanem faktycznym przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji i do tak przedstawionego stanu faktycznego powinna się odnosić ocena zastosowania w/w zwolnienia podatkowego. Jeżeli dochód uzyskany przez podatnika nie odpowiada sytuacji przedstawionej we wniosku o udzielenie interpretacji, to podatnik nie korzysta z ochrony prawnej, jaka ta interpretacja niesie (art. 14k Ordynacji podatkowej). W związku z tym organ udzielając interpretacji indywidualnej powinien rozważyć, czy do przypadku przedstawionego we wniosku znajdzie zastosowanie dyspozycja przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, skoro z przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego wynikała, że realizuje on bezpośrednio cel programu finansowego z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej i że jej wynagrodzenie jest w 85% dofinansowywane z zagranicznych środków finansowych. Sąd uznał zatem, że w sprawie doszło do naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. przepisu art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zmianę przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego (wskazanie innego źródła pochodzenia środków pieniężnych otrzymanych przez podatnika), dokonanie niepełnej oceny stanowiska podatnika i uzasadnienia prawnego. Organ, udzielając kolejnej interpretacji, powinien uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę prawną oraz dokonać interpretacji przepisów art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w kontekście przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego, chyba, że uzna, iż przedstawiony przez podatnika stan faktyczny wymaga uzupełnienia (skonkretyzowania). Z tych względów na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), należało uchylić zaskarżoną interpretację, a na podstawie art. 200 tej ustawy zasądzić na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania. Sz.Ch.