I SA/Łd 1306/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie: sędzia WSA Bożena Kasprzak sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Protokolant asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lutego 2014 r. sprawy ze skargi R. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia podatku dochodowego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2008 roku oddala skargę. I SA/Łd 1306/13 Uzasadnienie Pismem z dnia 9 października 2013 r. R. W. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...]roku określającą 19% podatek dochodowy z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2008 r. w wysokości 8.867 zł. Podstawę rozstrzygnięcia organów podatkowych stanowiły następujące ustalenia: W dniu 24 kwietnia 2009 r. podatnik złożył wraz z małżonką zeznanie podatkowe PIT-36 za 2008 r., w którym wykazał przychód z wynagrodzenia ze stosunku pracy w wysokości 63.479,37 zł, przychód z innych źródeł w wysokości 47.827,32 zł oraz przychód małżonki z wynagrodzenia ze stosunku pracy w wysokości 25.521,25 zł. Podatek należny wyniósł 21.996,00 zł, zaś kwota do zapłaty 13.456,00 zł. W dniu 1 października 2012 r. podatnik złożył korektę wspólnego zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2008 r. W złożonej korekcie podatnik skorygował przychód z innych źródeł (z tytułu odpłatnego zbycia w 2008 r. nieruchomości) z kwoty 47.827,32 zł do kwoty 1.160,32 zł. W konsekwencji podatek należny wyniósł 8.619 zł, zaś kwota do zapłaty 79 zł. Do powyższej korekty dołączony został wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 13.377 zł. Postanowieniem z dnia [...] r. wszczęto postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia 19% podatku dochodowego z tytułu odpłatnego zbycia w dniu 18 września 2008 r. przez R. W. lokalu mieszkalnego położonego w Ł., przy ul. A 11 m. 21 (akt notarialny Rep. A Nr [...]). W lokalu tym podatnik był zameldowany na pobyt stały od dnia 12 października 1976 r. do dnia 22 stycznia 1993 r. zgodnie z zaświadczeniem wydanym przez Urząd Miasta w Ł. z dnia [...] r. Powyższy lokal strona nabyła w drodze spadku po zmarłym w dniu 15 kwietnia 2008 r. J.W. w 1/3 części, zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego w Ł. z dnia [...]r., sygn. akt [...]. Wydając w dniu [...] r. decyzję określającą stronie 19% podatek dochodowy z tytułu odpłatnego zbycia w 2008 r. wskazanej wyżej nieruchomości organ I instancji stwierdził, iż strona nie spełniła warunków do skorzystania z tzw. "ulgi meldunkowej", ponieważ stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., aby móc skorzystać z niej skorzystać należało spełnić łącznie dwa warunki, tzn. być zameldowanym na pobyt stały w zbywanej nieruchomości przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia oraz zgodnie z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. w terminie 14 dniu od dokonania zbycia złożyć stosowne oświadczenie naczelnikowi urzędu skarbowego właściwego wg miejsca zamieszkania o spełnieniu warunków do przedmiotowego zwolnienia. Organ wskazał, iż w stosunku do osób, które uzyskały przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2008 r. zgodnie treścią rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 kwietnia 2008 r. w sprawie przedłużenia terminu do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i określonych praw majątkowych ( Dz. U. Nr 59, poz. 361, dalej "rozporządzenie") termin do złożenia stosownego oświadczenia został przedłużony do 30 kwietnia 2009 r. Tymczasem choć podatnik spełnił pierwszy z warunków dotyczący dwunastomiesięcznego okresu zameldowania o którym mowa w art. 126 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., to wobec braku złożenia do dnia 30 kwietnia 2009 r. oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia brak było możliwości skorzystania z przewidzianej przepisami ulgi. We wniesionym odwołaniu skarżący wniósł na podstawie art. 220, 223 i 233 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej "O.p" o uchylenie w całości decyzji organu I instancji określającej 19% procentowy podatek dochodowy z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2008 r. w wysokości 8.867,00 zł i umorzenie postępowania, względnie uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu swego stanowiska podatnik stwierdził, iż wobec niego oraz żony przed Izbą Skarbową w Ł. toczy się postępowanie w przedmiocie podatku dochodowego za 2008 r., którego częścią jest podatek od sprzedaży mieszkania, a wyliczenie 19% podatku z tej transakcji jest jednym z elementów nieprawomocnej decyzji z dnia [...] r., a wobec tego zaistniała podstawa do umorzenia postępowania, które stało się bezprzedmiotowe, zgodnie z treścią art. 208 § 1 O.p. W odniesieniu do braku złożenia oświadczenia uprawniającego do skorzystania z ulgi meldunkowej podatnik stwierdził, iż w urzędzie skarbowym uzyskał informację, że uprawnienie do skorzystania z tej ulgi przysługiwałoby jedynie w przypadku zameldowania w zbywanym lokalu przez 1 rok, ale w okresie bezpośrednio poprzedzającym jego sprzedaż lub po 1 stycznia 2007 r. Ponadto został poinformowany, iż 19% podatek należy rozliczyć w ramach zeznania rocznego. Podkreślił, że znana była mu treść art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., jednak przepis ten nie określał jednoznacznie okresu zameldowania, a odsyłał do innych aktów prawnych w tym zakresie. R. W. argumentował, iż to urzędnicy znając stan faktyczny sprawy powinni oceni, czy spełnia warunki do skorzystania z ulgi meldunkowej i właściwie pokierować podatnikiem. Stwierdził również, że w jego ocenie nie ma żadnych podstaw prawnych, aby twierdzić, że tylko oświadczenie złożone w formie pisemnej może stanowić dowód w sprawie. W jego ocenie forma ta może z powodzeniem zostać zastąpiona przesłuchaniem świadków. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie podzielił argumentacji podatnika i decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż wbrew zarzutom odwołania podatek z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na podstawie art. 30e u.p.d.o.f. nie podlega łączeniu z podatkiem określonym na zasadach ogólnych (wg skali podatkowej) i nie ma do niego zastosowania wspólne rozliczenie małżonków. Podatek jest obliczany od dochodu pochodzącego z odpłatnego zbycia nieruchomości, a taki dochód w niniejszej sprawie uzyskał jedynie R. W., ponieważ nieruchomość, którą zbył należała do jego majątku osobistego, zgodnie z brzmieniem art. 33 pkt 2 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. – Kodeks rodzinny i opiekuńczy. Odnosząc się zaś do zasadniczej kwestii sporu organ stwierdził, że ze stanu faktycznego ustalonego w sprawie wynika, iż podatnik nie może skorzystać z tzw. "ulgi meldunkowej", ponieważ w terminie do 30 kwietnia 2009 r. nie złożył wymaganego przepisami oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia. Dyrektor stwierdził również, iż w aktach sprawy nie ma żadnego dokumentu, z którego wynika, iż podatnik złożył stosowne oświadczenie oraz że zostało ono złożone w ustawowym terminie. Dodatkowo podkreślono, iż podatnik z jednej strony twierdził, iż w 2009 r. w Urzędzie Skarbowym w Ł. uzyskał nieprawidłową informację, że ulga meldunkowa mu nie przysługuje, a z drugiej strony wskazywał, iż złożył oświadczenie o skorzystaniu z tej ulgi. DIS podkreślił, iż organy podatkowe zobowiązane są w postępowaniu podatkowym do udzielania jedynie niezbędnych informacji i wyjaśnień, co należy odróżnić od doradztwa podatkowego. Naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 O.p.) przejawia się zaś w odmowie udzielenia informacji, czy też wyjaśnień, bądź też udzieleniu ich w sposób błędny, czy niejasny. Wyjaśniono, iż w niniejszej sprawie zasada ta dotyczy wyłącznie postępowania podatkowego, wszczętego postanowieniem z dnia [...] r. w przedmiocie określenia 19% podatku dochodowego z tytułu odpłatnego zbycia w 2008 r. nieruchomości. Natomiast obowiązująca zasada samoobliczenia podatku zobowiązuje podatnika do podjęcia niezbędnych działań w celu należytego wykonania obowiązków przewidzianych przepisami prawa, w tym rozliczenia podatku. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi R. W. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji z dnia [...] r., zarzucając jej naruszenie prawa polegające na cyt: "błędnym przyjęciu, że nie złożyłem w wymaganym przepisami terminie oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej, odstąpienia od przeprowadzenia postępowania dowodowego, w tym przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków i dowodów z dokumentów, naruszenia zasad postępowania, w tym zasady prawdy obiektywnej, zasady budzenia zaufania do organu podatkowego, zasady pisemności - co mogło mieć wpływ na wynik postępowania ". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje; Skarga jest niezasadna. W ocenie Sądu organ podatkowy trafnie uznał, iż w stanie faktycznym niniejszej sprawy podatnik nie był uprawniony do skorzystania z ulgi meldunkowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., ponieważ w terminie do 30 kwietnia 2009 r. nie złożył oświadczenia o spełnieniu wymogów do zastosowania tej ulgi. Na marginesie dodać należy, iż podatnik w ogóle nie złożył oświadczenia o treści określonej w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. Twierdzi natomiast, iż za równoznaczne ze złożeniem oświadczenia należy uznać jego ustne stwierdzenie wobec urzędnika w Urzędzie Skarbowym w Ł., iż był zameldowany w zbywanym lokalu. Przechodząc do analizy stanu prawnego, istotnego dla oceny legalności zaskarżonej decyzji, stwierdzić należy, że w sprawie prawidłowo organ zastosował przepisy u.p.d.o.f. obowiązujące na koniec 2008 r. Zgodnie z art. 22 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U Nr 217, poz.1588) ustawa zmieniająca u.p.d.o.f. weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. i wprowadziła do porządku prawnego m.in. art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Wyjątkowo, na mocy art. 7 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a – c ustawy, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Następnie, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.08.209.1316 ze zm.) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Skoro zatem podatnik nabył udział w nieruchomości w drodze dziedziczenia w 2008 r., to do przychodu ze sprzedaży tego udziału (1/3), uzyskanego także w 2008 r., stosuje się zasady określone w u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na koniec 2008 r. W tym stanie prawnym poza sporem pozostaje, iż co do zasady podatnik, miał możliwość skutecznego uzyskania prawa do rozpatrywanej ulgi meldunkowej. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym na koniec 2008 r., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia m. in. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim prawie, jeżeli podatnik był zameldowany w lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. Jednak stosownie do art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Powyższy termin 14 dni do złożenia oświadczenia dla uzyskania ulgi meldunkowej został przedłużony mocą art. 8 ust. 3 zd. 1 powołanej ustawy nowelizującej z 2008 r. Stosownie do tego uregulowania, podatnicy, którzy m. in. nabyli nieruchomość w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy, składają w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości. Zatem podatnik, w celu skorzystania ze spornej ulgi, miał obowiązek złożyć takie oświadczenie w terminie do dnia 30 kwietnia 2009 r. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie, jak trafnie uznał organ podatkowy, podatnik nie złożył naczelnikowi urzędu skarbowego oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej. Wbrew argumentacji podatnika zawartej w skardze w aktach administracyjnych niniejszej sprawy nie sposób znaleźć jakiegokolwiek dowodu, by taka czynność w istocie miała miejsce. Sąd podkreśla, iż subiektywne przekonanie strony, iż oświadczenie to zostało złożone ustnie przed pracownikiem Urzędu Skarbowego w Ł. nie może mieć wpływu na ocenę niniejszej sprawy. Sąd zwraca uwagę, że to właśnie z treści oświadczenia, wymaganego przez art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., powinno wynikać, że podatnik spełnia warunki do zwolnienia przychodu ze sprzedaży, tzn. że zameldowany był w sprzedanym lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Z treści art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. wynika jednoznacznie, że dla skorzystania z prawa do ulgi meldunkowej nie wystarczy informacja, jaką uzyskuje naczelnik właściwego urzędu skarbowego o zawarciu umowy sprzedaży nieruchomości na podstawie treści aktu notarialnego. Wprawdzie podatnik słusznie stwierdził, że rzeczywiście przepisy prawa nie nakładają dla złożenia oświadczenia szczególnej formy, jednak sam fakt, że naczelnik urzędu skarbowego uzyskuje wiedzę o treści aktu notarialnego, nie może w świetle treści art. 21 ust.1 pkt 126 w zw. z ust. 21 u.p.d.o.f. stanowić podstawy do zastosowania spornej ulgi meldunkowej. Niemniej, mając na uwadze obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadę pisemności (art. 126 Ordynacji podatkowej), należy uznać, że oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. powinno być złożone na piśmie bądź ustnie do protokołu i zawierać treść opisaną w tym przepisie, a więc, że składający oświadczenie spełnia warunki do zwolnienia wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Natomiast w myśl art. 168 § 1 O.p. podania (żądania, wyjaśnienia, odwołania, zażalenia, ponaglenia, wnioski) mogą być wnoszone pisemnie lub ustnie do protokołu, a także za pomocą środków komunikacji elektronicznej (...). Podanie wniesione pisemnie albo ustnie do protokółu powinno być podpisane przez wnoszącego, a protokół ponadto przez pracownika, który go sporządził (§ 3). Tymczasem zgromadzony w aktach niniejszej sprawy materiał dowodowy nie daje podstaw do uznania, że skarżący stosowne oświadczenie złożył, choćby w formie ustnej. Dodatkowo Sąd pragnie podkreślić, że ulga meldunkowa nie jest jedyną ulgą wskazaną w art. 21 u.p.d.o.f., a zatem to podatnik w pełni swobodnie, znając swoją sytuację faktyczną decyduje czy i ewentualnie z jakiego zwolnienia opodatkowania przychodu chce skorzystać. Tę swoją wolę podatnik powinien wyrazić wobec organów podatkowych składając oświadczenie, którego treść nie jest wszak skomplikowana. Wystarczającym jest wskazanie, że podatnik spełnia warunki do zwolnienia, czyli że był zameldowany w zbywanym lokalu mieszkalnym przez okres 12 miesięcy. Ponadto wskazać należy, organ podatkowy nie może podatnikowi sugerować możliwości skorzystania z ulgi podatkowej oraz pouczać z jakiej ewentualnie ulgi podatnik mógłby skorzystać. To do podatnika należy bowiem decyzja, czy i z jakiej ulgi zamierza skorzystać. W związku z powyższym sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji w rozpoznawanej sprawie naruszenia prawa materialnego – art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej odnośnie udzielania podatnikowi niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego. Oczekiwania strony skarżącej, iż obowiązki wynikające z art. 121 O.p. pracownik urzędu skarbowego winien wypełnić poprzez poinformowanie strony o możliwości skorzystania z właściwej ulgi należy przy tym uznać za zbyt daleko idące, wobec podkreślanego już wyżej faktu, iż to podatnik sam decyduje czy w ogóle i z jakiej ulgi zamierza korzystać. Reasumując należy wskazać, że termin do złożenia oświadczenia, wynikającego z ust. 21 art. 21 u.p.d.o.f., należy oceniać z uwzględnieniem okoliczności faktycznych rozpatrywanej sprawy. Takie stanowisko wynika z tego, że ustawodawca w treści ust. 21 art. 21 u.p.d.o.f. prawo do zwolnienia, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 tej ustawy, uwarunkował ściśle od terminowego złożenia oświadczenia. Jeśli podatnik nie spełnił powyższego warunku, to nie może skorzystać z omawianego zwolnienia i podlega obowiązkowi zapłaty podatku od przychodu ze sprzedaży nieruchomości. Omawiany przepis i wynikający z niego termin mają zatem charakter materialnoprawny. (Por. też orzeczenia sygn. II FSK 2814/11, II FSK17/11 dostępne www.orzeczenia.nsa.gov.pl) A zatem organ zgodnie z prawem określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego w 2008 r. przy niestosowaniu ulgi z tytułu zameldowania. Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), Sąd orzekł jak w sentencji. AK.