I SA/Łd 136/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Edyta Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lipca 2017 r. sprawy ze skargi M. O. na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. (obecnie Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w Ł.) z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia własnej decyzji ostatecznej określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do sierpnia 2007 roku oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] listopada 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy własną decyzję z [...] czerwca 2015 r. odmawiającą uchylenia wydanej wobec M. O. decyzji tego organu z [...] grudnia 2012 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec-sierpień 2007 r. Podstawą decyzji były następujące ustalenia i wnioski organów prowadzących postępowanie. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] grudnia 2012r. określił M. O. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień 2007r. Decyzja stała się ostateczna. Pismem z dnia 5 lutego 2015r. M. O. złożył wniosek o wznowienie postępowania kontrolnego, zakończonego powyższą decyzją. W uzasadnieniu wniosku Strona powołała się na nowe okoliczności mające znaczenie w sprawie i jako przesłankę wznowienia wskazała art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa. Nową okolicznością w sprawie, zdaniem Strony, była decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2006 r. do czerwca 2007 r. z dnia [...] listopada 2012r., wydana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. dla A Sp. z o. o. w oparciu o materiał dowodowy pozyskany z Prokuratury Okręgowej w G. w sprawie o sygn. akt [...]oraz Komendy Powiatowej Policji w B.. Postanowieniem z dnia [...] marca 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wznowił postępowanie kontrolne zakończone decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. Następnie postanowieniem z dnia 20 maja 2015r. włączył do akt dowody istotne dla sprawy i nieznane organowi w dniu wydania decyzji ostatecznej. Były to: decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] listopada 2012 r. wydana dla A Sp. z o. o. określająca zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2006 r. do czerwca 2007 r. oraz materiał informacyjno-dowodowy, w oparciu o który decyzja ta został wydana. Decyzją z dnia [...] czerwca 2015r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. odmówił uchylenia w całości decyzji ostatecznej z dnia [...] grudnia 2012 r. W uzasadnieniu stanowiska organ stwierdził, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] listopada 2012 r. jest aktem indywidualnym rozstrzygającym o prawach i obowiązkach adresata. Jest tylko jednym z dowodów w sprawie, który należało ocenić w zestawieniu z innymi dowodami charakteryzującymi faktyczne działania [...] Sp. z o.o. W ocenie organu I instancji włączone dowody nie miały wpływu na rozstrzygnięcie podjęte w decyzji ostatecznej z dnia [...] grudnia 2012 r., zgodnie z którą faktury z figurującym na nich wystawcą – A Sp. z o.o. były dokumentami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Utrzymując w mocy wskazane rozstrzygnięcie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w decyzji z [...] listopada 2015 r. wskazał, że instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową. Postępowanie wznowieniowe nie może być jednak wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego. Postępowanie wznowieniowe jest postępowaniem nadzwyczajnym, które toczy się w zawężonych ramach. Przedmiotem tego postępowania nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności wymienione w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten odnosi się wyłącznie do kwalifikowanych wad procesowych i oczywistym jest, że na jego podstawie nie można czynić rozważań materialnoprawnych. Dyrektor UKS w Ł. podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji z dnia [...] czerwca 2015r., że nowe dowody włączone w postępowaniu wznowieniowym nie miały wpływu na rozstrzygnięcie podjęte w decyzji ostatecznej z dnia [...] grudnia 2012 r. i nie mogą doprowadzić do odmiennego rozstrzygnięcia. Zdaniem organu, zarówno oddzielna ocena nowych dowodów jak i ocena łączna z dowodami zgromadzonymi w postępowaniu zwykłym prowadzi do tych samych wniosków, a mianowicie, że kwoty podatku naliczonego wykazane na fakturach z wpisanym na nich dostawcą towaru (oleju napędowego) A nie stanowiły podstawy do obniżenia przez M. O. kwot podatku należnego VAT. W piśmie z dnia 5 lutego 2015r. Strona przywołała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 441/14. (wyrok zapadł w dniu 7.10.2014 r. i jest nieprawomocny). W ocenie organu wyrok ten nie dotyczy, wbrew zarzutom Strony, rozstrzygnięcia w identycznym stanie faktycznym sprawy. Zdaniem organu ponownie rozpatrującego sprawę zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje na zasadność zakwestionowania faktur VAT z wpisanym na nich wystawcą -A zarówno pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym. W wydanych dla M. O. decyzjach, ostatecznej z dnia [...] grudnia 2012 r. i wznowieniowej z dnia [...] czerwca 2015r. organ wykazał, że paliwo pochodziło z nieujawnionych źródeł i nie był nim olej napędowy lecz inny produkt ropopochodny powstały w procesie odbarwiania oleju grzewczego oraz to, że wystawca faktur – Spółka A służyła do legalizowania tak powstałego produktu i do uwiarygodnienia, że obrót tym produktem był zgodny z prawem. Nowe dowody w postaci decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydanej dla [...] i materiał informacyjny, w oparciu o który decyzja ta została wydana potwierdzają, że A była wytwórcą dokumentów legalizujących sprzedaż odbarwionego oleju opałowego. Podmioty wskazane jako dostawcy paliw do tej Spółki faktycznie nie istniały i nie przeprowadzono czynności sprawdzających w tych podmiotach z uwagi na nieprowadzenie działalności pod znanymi organom, adresami. Zdaniem organu zebrane i przedstawione w decyzji organu z [...] r. wydanej dla M. O. dowody w sprawie potwierdzają, że A uczestniczyła w grupie przestępczej, zajmującej się odbarwianiem oleju opałowego, a następnie dystrybucją tak powstałego produktu pod nazwą handlową oleju napędowego. W celu ukrycia faktu odbarwiania oleju opałowego a następnie nazwania na wystawionych przez siebie fakturach sprzedaży tak powstałego produktu-olejem napędowym, A posłużyła się fakturami zakupu VAT oleju napędowego od fikcyjnych firm. Rzekomi dostawcy paliwa dla tej Spółki to podmioty stworzone w celu wystawiania "pustych" faktur. Obrót do Spółki był fikcyjny, wystąpił wyłącznie obieg fakturowy. W obrocie gospodarczym (prawnym) znalazły się faktury z nazwą towaru olej napędowy, podczas gdy w rzeczywistości był to inny produkt ropopochodny powstały z odbarwionego oleju opałowego. Okoliczności tej sprawy świadczą, o tym, że faktury były elementami nielegalnego obrotu i z tego powodu nie można z nich wywodzić jakichkolwiek skutków podatkowych w tym prawa od odliczenia podatku naliczonego. Mając na uwadze zgromadzony materiał dowodowy organ uznał, że daje on podstawę do zakwestionowania faktur z ujawnionym na nich jako sprzedawca - A. Przechodząc do podniesionych we wniosku Strony zarzutów dotyczących m.in. postępowania dowodowego, czy też oceny zebranych dowodów, organ zwrócił uwagę, iż zakres kompetencji organu prowadzącego weryfikację decyzji ostatecznej w nadzwyczajnym trybie postępowania jest węższy aniżeli w postępowaniu zwykłym i nie daje podstaw do merytorycznej kontroli decyzji. Tym niemniej organ odnosi się do tych zarzutów i uważa, że są one bezpodstawne. Zdaniem organu nie znajduje potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym twierdzenie Strony mówiące o niedostatecznie wnikliwym prowadzeniu przez organ postępowania dowodowego. Strona załączyła do wniosku dodatkowo kserokopie: pisma Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 12.03.2012r., faktury VAT nr [...] z dnia 31.08.2007r. oraz wyroku Sądu Rejonowego w B. z dnia 18.11.201l r., sygn. akt [...]. Jednakże dokumenty te były już w aktach sprawy (karty akt odpowiednio: k. 215-216, tom I, k. 584 tom II, k. 219-229 tom I) i podlegały ocenie organu zarówno w postępowaniu zwykłym jak i w trybie nadzwyczajnym. Zauważyć też należy, że formułując zarzut podważenia zaufania do Państwa i stanowionego prawa, Strona nie wskazała, jakie inne informacje, które mogłyby mieć istotne znaczenie dla przedmiotowej sprawy organ z premedytacją pomija w wydanych przez siebie decyzjach, zarzucając jednocześnie manipulowanie posiadanym materiałem dowodowym oraz jakie ewentualne zaniechania wystąpiły ze strony organów administracji państwowej w tym zakresie. Za niezasadny uznano też wniosek Strony o włączenie do akt sprawy dowodów w postaci faktur i rejestrów sprzedaży A, które od 2009r. są w posiadaniu KPP w B.. Organ zauważył, że przed wydaniem decyzji z dnia [...].06.2015r. organ I instancji na wniosek Strony oraz z urzędu postanowieniem z dnia [...].05.2015r. (karty akt 104-106, tom IV) włączył do akt przedmiotowej sprawy nie tylko decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...].11.2012r., ale wszelkie dowody będące podstawą rozstrzygnięcia w niej zawartego. Wśród tychże dowodów włączony został materiał informacyjno dowodowy pozyskany od organów ścigania. Na powyższą decyzję podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której zarzucił naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.) poprzez wydanie decyzji z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 245 § 1 pkt 3 lit. a ustawy poprzez odmowę uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...].12.2012r. i uznanie, że w sprawie mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca sprawę tak jak decyzja dotychczasowa. Twierdzi, że organ powinien zastosować art. 233 § 2 i nakazać przeprowadzenie żądanych dowodów i powtórne rozpatrzenie sprawy. Skarżący podnosi w większości zarzuty i argumenty już przedstawione na wcześniejszych I etapach postępowań, zarówno tym zwykłym jak i wznowieniowym, w tym: we wniosku z dnia 05.02.2015r. o wznowienie postępowania i wniosku z dnia 24.07.2015r. o ponowne rozpatrzenie! sprawy i zarzuca, że: - dokonanym rozstrzygnięciem organ naruszył art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) I ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) I w związku z art. 167 i art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112 WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 96 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez bezpodstawne pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że ustalony stan faktyczny i zgromadzony materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania ograniczeń w odliczeniu. Zdaniem skarżącego organ nie wykazał, że w świetle obiektywnych przesłanek bez wymagania od M. O. bliżej nieokreślonych działań czynionych na tzw. "własną rękę", do których nie był zobowiązany, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcje, które miały stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego mogły wiązać się z przestępstwem w zakresie podatku VAT, - w decyzjach organ pomijał wiele informacji, które mogły mieć istotne znaczenie, co świadczy o manipulowaniu materiałem dowodowym oraz, że nierzetelnie gromadził dowody, pomijał te, które mogłyby zaprzeczyć rozstrzygnięciu dokonanemu w decyzji ostatecznej. Zdaniem strony dla prawidłowej oceny i znaczenia nowych faktów, które wyszły na jaw już po wydaniu przez organ decyzji z dnia [...].12.2012r., koniecznym było przedstawienie przebiegu postępowania, które świadczyło o niedostatecznie wnikliwym sposobie jego prowadzenia przez organ. Podnosi, że z uwagi na doręczenie decyzji w trybie art. 150 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, która stała się ostateczna, nie wniesiono odwołania od decyzji z dnia [...].12.2012r., - organ uchylił się od obowiązku zgromadzenia i rozpatrzenia pełnego materiału dowodowego. Do materiału dowodowego włączył jedynie kserokopie różnych materiałów dowodowych pochodzące z innych postępowań z 2009r., świadczące o pojawiających się w 2009r. i latach następnych, podejrzeniach, co do nieprawidłowości w działaniu A, przerzucając na podatnika ciężar obalenia domniemań organów, że zarzucane A nieprawidłowości istniały w 2007r., - w postępowaniu kontrolnym i w wydanej w dniu [...].12.2012 r. decyzji pominięto okoliczności świadczące, że w 2007r. kwestionowane zdarzenia gospodarcze zaistniały i zostały dokonane przez podmiot zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, składający deklaracje podatkowe, uiszczający zobowiązanie podatkowe, posiadający koncesję. W decyzji nie wskazano dowodów na to, że zarzucane A nieprawidłowości istniały w 2007r. Na potwierdzenie tego skarżący przywołuje pismo Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 12.03.2012 r., z którego wynika, że A była w 2007r. zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, złożyła deklaracje podatkowe VAT-7, dokonywała terminowych wpłat z tytułu podatku VAT, nie była objęta kontrolą, ponieważ w decyzji z dnia [...].12.2012r. wydanej dla M. O. nie było informacji o istnieniu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...].11.2012r. wydanej dla A, strona postawiła zarzut, że organ działał wybiórczo, gromadząc dowody mogące świadczyć o profiskalnym rozstrzygnięciu i nie brał pod uwagę dowodów mogących świadczyć na rzecz M. O.. Skarżący do skargi załączył nowy dowód - kserokopię protokołu przesłuchania B. Z.- G. z dnia 25.06.2015r., który w jego ocenie świadczy o tym, że kierowana przez B. Z. – G. A w 2007r. posiadała samochody do transportu paliw, a także korzystała z usług firm transportowych. Wskazuje, że B. Z. – G. w zeznaniach zaprzecza, aby w 2007r. paliwo sprzedawane przez A było niskiej jakości lub pochodziło z nieznanych źródeł oraz to, że nie wiedziała i nadal nic nie wie, że paliwo sprzedawane przez A w 2007r. nie było pełnowartościowym produktem oraz, że był to olej napędowy uzyskany w procesie odbarwiania i uszlachetniania oleju grzewczego. W konsekwencji Skarżący wniósł o: - stwierdzenie wydania przez organ decyzji z dnia [...].11.2015 r z rażącym naruszeniem art. 247 § 1 pkt 3 poprzez utrzymanie w mocy decyzji z dnia [...].06.2015r. wydanej po przeprowadzeniu postępowania wznowieniowego z naruszeniem art. 243 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w wyniku wszczęcia tegoż postępowania po zaistnieniu sytuacji opisanej w art. 59 § 1 pkt 9 tej ustawy, tj., po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 ustawy i przy braku zdarzeń wynikających z przepisów od art. 70 § 2 do art. 71 Ordynacji podatkowej, co zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 243 § 1 ustawy powinno prowadzić do stwierdzenia przez organ niedopuszczalności wznowienia postępowania dotyczącego zobowiązania podatkowego, które wygasło poprzez przedawnienie, a tym samym powinna zostać wydana decyzja w trybie art. 243 § 3 ustawy, - uchylenie zaskarżonej decyzji w razie stwierdzenia ww. naruszenia - orzeczenie o kosztach postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W piśmie z dnia 9 maja 2017 r. podatnik zawarł wniosek o dopuszczenie jako dowodów uzupełniających w sprawie o ww. sygnaturze akt dokumentów: 1. postanowienie Prokuratury Rejonowej w B. o sygn. akt [...] z dnia [...] r. o żądaniu wydania rzeczy (załącznik nr 1); 2. postanowienie nr [...] z dnia [...] r. Prokuratora Prokuratury Rejonowej w B. o umorzeniu śledztwa (załącznik nr 2); 3. postanowienie Sądu Rejonowego w B. z dnia [...] r. o sygn. akt [...] o utrzymaniu w mocy postanowienia z dnia [...] r. Prokuratury Rejonowej w B. (załącznik nr 3). Wyżej wymienione postanowienia zaprzeczają rzetelności rozstrzygnięcia dokonanego pośpiesznie i bez niezbędnej analizy, na podstawie niekompletnych chociaż możliwych do uzyskania dokumentów przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w postępowaniach podatkowych prowadzonych przez ten Organ wobec podatnika. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Zagadnieniem o szczególnej doniosłości dla sądowej kontroli wydanej decyzji jest to ,że zapadła ona w postępowaniu nadzwyczajnym opisanym w Rozdziale 17 Wznowienie postępowania Ordynacji podatkowej. Jej granice zakreśliła strona złożonym wnioskiem z powołaniem się na przesłankę z art. 240 § 1 pkt 5 OP. tj. wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który decyzję tę wydał. Jako okoliczność , która w ocenie strony w ramach tej przesłanki powinna skutkować wydaniem decyzji wzruszającej decyzję ostateczną - wymiarową z [...].12.2012 r. była nie znana organowi w dniu wydania decyzji ostatecznej decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...].11.2012 r. dla A sp. z o.o. w Cz., na mocy której podmiotowi temu określono zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2006 r. do czerwca 2007 r. Przypomnieć przy tym należy ,że decyzja objęta wznowieniem określała skarżącemu zobowiązanie w podatku VAT za okres od czerwca do sierpnia 2007 r. Z perspektywy szczególnego charakteru postępowania wznowieniowego odnotować należy ,że tryb wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową w sytuacji, gdy w danej sprawie wystąpi chociażby jedna z przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Ponadto, wznowienie postępowania jest instytucją procesową, która umożliwia weryfikację ostatecznych decyzji podatkowych z powodu wad postępowania, a nie wad samej decyzji (wyrok NSA z dnia 16 października 1998 r., sygn. akt II SA 1241/98, LEX nr 41894). Przyjmuje się ,że postępowanie wznowieniowe nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w trybie zwykłym ( por. wyrok NSA z 6 grudnia 2001 r. sygn. akt III SA 1974/00 ). Dostrzegając tę szczególną właściwość tego trybu postępowania strona skarżąca pomimo tego faktu podnosi w skardze argumenty , które w jej ocenie świadczyły o niedostatecznie wnikliwym sposobie prowadzenia przez organ kontroli skarbowej postępowania dowodowego zakończonego ostateczną decyzją DUKS w Ł. z [...].12.2012 r. ( str. 6 i następne). W postępowaniu wznowieniowym nie mają one żadnego znaczenia , stąd nie będą przedmiotem oceny przez sąd rozpoznający niniejszą sprawę, jakkolwiek organy w tym postępowaniu do nich się odniosły. Przed przystąpieniem do oceny zasadności zarzutów skargi w związku z powołaną przez stronę decyzją UKS w K. z [...].11.2012 r. jako przesłanką wznowienia , na którą wskazała strona , koniecznym jest odniesienie się do zarzutów najdalej idących , a mianowicie stwierdzenia wydania decyzji zaskarżonej z rażącym naruszeniem prawa ( art. 247 § 1 pkt 3 Op.) w konsekwencji rażącym naruszeniem art. 243 § 1 Op. w wyniku wszczęcia tego postępowania w sytuacji wygaśnięcia zobowiązania podatkowego , a więc orzekania po upływie terminu przedawnienia przy braku okoliczności tamujących jego bieg ( zawieszenie, przerwanie ) , co powinno prowadzić do wydania decyzji w trybie art. 243 § 3 Op. , jak dowodzi autor skargi. Zarzut ten jest oczywiście niezasadny albowiem nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2007 r. . Kwestia ta została prawomocnie przesądzona przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 3417/14 , w którym sąd odwoławczy stwierdził ,że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT z okres objęty decyzją z dnia [...].12.2012 r. Stanowisko to potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 lutego 2007 r. sygn. akt I FSK 1429/15 . (wyroki dostępne w CBOSA ). Przechodząc do oceny zarzutu opartego na odmowie uchylenia zaskarżonej decyzji w związku z powołaną podstawą wznowienia – nowym dowodem , i nie zastosowanie przez organy art. 233 § 2 Op. , sąd stwierdza , że zaskarżona decyzja i ją poprzedzająca nie naruszają prawa. Wydając decyzję wymiarową w dniu [...] grudnia 2012 r. za okres od czerwca do sierpnia 2007 r. w zakresie podatku VAT , organy zasadnie przyjęły , że 16 faktur zakupu paliwa od A sp. z o.o z opisanym na nich olejem napędowym, nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ramach prowadzonego postępowania dowodowego zgromadzono materiał dowodowy , pozwalający na przyjęcie oceny ,że A trudniło się obrotem paliwami płynnymi związanymi z nielegalną ich produkcją oraz wystyawianiem fikcyjnych faktur , m.in. dla strony skarżącej. Na taki charakter wskazują zeznania prezes Spółki B. Z. – G. , która nie potrafiła wskazać czy zawierała umowy na dostawy paliw z kontrahentami A ,nie kontaktowała się w sprawach dostaw paliw , nie pamiętała żadnych adresów stacji baz paliw, składanych zamówień na dostawy paliw, osób kontaktujących się z odbiorcami, sposobami doręczania faktur, środków transportu , form płatności stwierdzając przy tym , że jeśli była to gotówka wystawiano KP , lecz kto te dokumenty wystawiał , kiedy i w jaki sposób przekazywał , tego nie pamiętała. Jak wskazała nie dysponowała dokumentacją dotycząca spółki , która rzekomo miała być przekazana nowemu prezesowi. Tenże , Z. K. , zaprzeczył temu ażeby otrzymał jakiekolwiek dokumenty związane z prowadzeniem działalności spółki . Zakwestionował swój podpis na okazanym mu protokole przekazania dokumentów , sporządzonym 25 września 2009 r. W świetle tych zeznań , ich wymowy nie zmieniają te , w których powołuje się na to , że nie wiedziała ,że paliwo było niskiej jakości lub pochodziło z nieznanych źródeł. Na temat współpracy spółki z kontrahentami nie potrafili wypowiedzieć się także przesłuchani świadkowie; W. S. Dyrektor Handlowy , który nie pamiętał nazw firm dostarczających paliwa, który przecież podejmował decyzje dotyczące zakupu i sprzedaży oleju napędowego , podobnie jak przesłuchani na tę okoliczność pracownicy spółki P. D., B. R. czy K. Z. .Oni także nie potrafili wskazać podmiotów , u których zaopatrywali się w paliwo , pomimo , iż miesięczne obroty liczone były w milionach złotych . Trudno dać wiarę tym zeznaniom , a spektakularnym tego wyrazem jest postawa wskazanego P. D. , który był przedstawicielem handlowym , a więc z tego powodu był osobą niezwykle kompetentną , która musiała posiadać wiedzę odnośnie kontrahentów spółki i transakcji z nimi zawieranych. Kierowane do kontrahentów spółki wezwania w celu ustalenia czy zawierali transakcje na dostawy paliw do A nie zostały podjęte. W ramach prowadzonego postępowania wymiarowego i wznowieniowego zgromadzono materiał dowodowy zarówno z organów ścigania jak i organów podatkowych , które poddane ocenie pozwalały na przyjęcie stanowiska , że towar nabyty przez podatnika nie był olejem napędowym ale innym produktem ropopochodnym. Ocenę tę sąd aprobuje. Niezwykle istotne znaczenie zdaniem sądu dla ustalenia jakim towarem obracała Spółka mają zeznania podejrzanego P. Sz. złożone w Prokuraturze Okręgowej w G. 2 października 2008 r. ( k. 196 tom IV akt adm.) , który nawiązując do 2007 r. opisał proceder założenia bazy do odbarwiania oleju opałowego, wskazując jako jednego z odbiorców A , któremu sprzedawano " odbarwiankę na faktury". W tych okolicznościach w ocenie sądu organy wykazały ponad wszelką wątpliwość ,że A nie sprzedawało paliwa legalnego pochodzenia a faktury , którymi dysponował podatnika w 2007 r. w ilości 16 sztuk otrzymanych od tego podmiotu nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skoro spółka nie dysponowała olejem napędowym nie mogła go sprzedać stronie. Oceny tej nie zmienia to , ,że A posiadało koncesję na obrót paliwami oraz było zarejestrowane jako podatnik czynny VAT . Z doświadczenia życiowego wynika ,że w celu ukrycia rzeczywistego obrotu towarowego rejestrowane są podmioty , które w ten sposób stwarzają pozory legalności działania, w rzeczywistości ukrywając ich prawdziwy przedmiot. Sądowi fakty te znane są także z urzędu w związku z sądową kontrolą decyzji organów podatkowych . W sytuacji zakwestionowania przez organ rzetelności faktur VAT wystawionych przez A przesłanką pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku VAT w nich wskazanego było wykazanie przez organ ,że skarżący przy zachowaniu aktów staranności mógł mieć uzasadnione podejrzenie ,że transakcje zawarte z A są nierzetelne. Na str. 5 -7 decyzji wymiarowej organ wskazał jakie okoliczności świadczą o braku przezorności podatnika . Można je określić jako swoistą niefrasobliwość wyrażającą się kompletnym brakiem zainteresowaniem kontrahentem realizującym dostawy paliwa ( brak umów, zamówień , dowodów magazynowych, przekazywanie zapłaty w formie gotówki w kwotach ponad 34 tyś zł – łącznie w okresie od VI-VIII 453.800 zł , nie dysponując żadnymi informacjami o legalności działania A z odpowiednich rejestrów , i dysponowanie jedynie zakwestionowanymi fakturami na okoliczność faktycznego przebiegu transakcji ). Sąd podziela ocenę organów , iż z powołaniem się na orzecznictwo TSUE zasadnie uznały , odnosząc je do poczynionych ustaleń w sprawie , iż wobec stwierdzonych nieprawidłowości dotyczących dostarczanego paliwa , podatnik nie wykazał się aktami staranności , które uniemożliwiałyby organom pozbawienie go prawa do odliczenia podatku naliczonego. Stąd też w decyzji wymiarowej zasadnie wskazano na regulacje prawa materialnego ustawy o VAT ( art. 19 ust. 1 , art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ). Przedstawiona natomiast jako przesłanka wznowienia Decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...].11.2012 r. określająca zobowiązanie dla A za okres od grudnia 2006 do czerwca 2007 r. jak prawidłowo przyjęto w zaskarżonej decyzji nie miała wpływu na podjęte rozstrzygnięcie zawarte w decyzji ostatecznej z [...] grudnia 2012 r. Z jej treści wynika ,że doszło do zawyżenia podatku naliczonego do odliczenia związanego z transakcjami zakupu paliwa przez A od wskazanych podmiotów jak również i to ,że przedmiotem obrotu był odbarwiony olej opałowy a nie olej napędowy. . Pomimo tej konstatacji organ przyznał , że brak jest podstaw do stwierdzenia niedokonania sprzedaży w ogólności. Z orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, np. z 21 czerwca 2012 r., w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 (Mahageben kft i Peter David), czy też z dnia 31 stycznia 2013 r., w sprawie C-643/11, ŁWK - 56 EOOD wynika, że dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku niezbędnym jest aby spełnione zostały warunki: materialny, czyli dostawa towaru lub wykonanie usługi oraz formalny, czyli dysponowanie fakturą spełniającą warunki formalne do odliczenia VAT, a przy ich spełnieniu, pozbawienie podatnika prawa do odliczenia może mieć miejsce, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa (usługa) została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar (usługę), uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej. ( por. wyrok NSA z 15.10.2015 r. sygn. II FSK 1001/14 ) W rozpoznawanej sprawie organy wykazały ,że o ile skarżący mógł nabyć paliwo gdyż A pozorując legalną działalność gospodarczą w rzeczywistości prowadziło sprzedaż paliwa niewiadomego pochodzenia ( vide . powołana decyzja z [...].11.2012 r. ) , to bez wątpienia nie mógł nabyć nim olej napędowy. Uprawniona zatem była konstatacja organu, że materiał dowodowy dawał podstawę do zakwestionowania faktur wystawionych przez A jedynie pod względem przedmiotowym. Jest to wystarczająca przesłanka do uznania tych dokumentów za nieodzwierciedlające rzeczywistości gospodarczej gdyż charakter faktycznie dostarczonych towarów nie odpowiadał charakterowi określonemu w fakturach, a wobec ustaleń organów , iż okoliczności w jakich przebiegały transakcje oraz braku jakichkolwiek dowodów je uwairygadniających , dowodzi , że strona nie podjęła żadnych aktów staranności ażeby upewnić się co do rodzaju paliwa jak i kontrahenta. Oznacza to ,że wystawiono faktury które pozwalają na zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku VAT na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a VAT. Jako uprawnione jawi się zatem stanowisko organu , iż podatnik nie dołożył wystarczającej staranności przy weryfikacji kontrahenta, i gdyby akty te podjął niewątpliwie uchroniłby się przed uczestniczeniem w transakcji obrotu paliwem niewiadomego pochodzenia. Z tej perspektywy wskazany nowy dowód w postaci decyzji DUKS w K. pomimo jego istnienia przed wydaniem decyzji wymiarowej słusznie został odczytany przez administrację podatkową jako nie mający wpływu na rozstrzygniecie zawarte w decyzji z [...].12.2012 r., a zatem nie mógł doprowadzić do wydania odmiennej od niej decyzji. W tej sytuacji zasadne było przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia w decyzji pierwszoinstancyjnej DUKS w Ł. z dnia [...] czerwca 2015 r. art. 245 § 1 pkt 3 lit a w zw. z art. 245 § 1 pkt 5 i art. 243 § 2 OP. Skoro za organem odwoławczym zgodzić się należy ,że brak było podstaw do zakwestionowania decyzji pierwszoinstancyjnej odmawiającej uchylenia ostatecznej decyzji, to powołany jako podstawa prawna tego rozstrzygnięcia przepis art. 233 § 1 OP. w decyzji zaskarżonej także jest właściwy. Podsumowując dotychczasowe rozważania wyartykułować należy ,że organy nie kwestionują ,że podatnik nabył paliwo , za które mógł zapłacić oraz zużyć je w prowadzonej działalności lecz to ,że paliwem tym nie był olej napędowy opisany na wystawionych przez A fakturach , co oznacza ,że są nierzetelne od strony przedmiotowej , poświadczają nieprawdę , co do opisanych w nich zdarzeń gospodarczych. Z tego powodu nie można było wywodzić z nich skutku podatkowego w postaci prawa do odliczenia podatku naliczonego. Powołana jako podstawa wznowienia decyzja DUKS w K. wydana wobec A , wręcz potwierdza ,że podmiot ten legalizował obrót paliwem w postaci odbarwionego oleju opałowego. W piśmie procesowym strony z dnia 9 maja 2017 r. złożono wniosek w trybie art. 106 § 3 ppsa wnosząc o dopuszczenie dowodów uzupełniających w postaci postanowień Prokuratury Rejonowej w B. z 15 lutego 2016 r. oraz z 30.05.2016 r. a także postanowienia Sądu Rejonowego w B. z 29 września 201 6 r. , na okoliczność , iż postępowania podatkowe nie były prowadzone rzetelnie wręcz pośpiesznie , i z których to dowodów ma wynikać ,że paliwo sprzedawane przez A nie pochodziło z nielegalnego źródła , tym samym nie zakwestionowano wiarygodności faktur zakupu oleju napędowego przez stronę. Jak wynika z ich treści rzeczonymi postanowieniami umorzono śledztwo prowadzone w sprawie wprowadzania do obrotu gospodarczego przez A w okresie od 2007 do 2008 paliwa ciekłego niewiadomego pochodzenia , z nielegalnego źródła i nie spełniającego wymagań jakościowych z uwagi na brak dowodów przemawiających za postawieniem zarzutów popełnienia przestępstwa konkretnej osobie. Oddalając wskazane wnioski dowodowe sąd miał na uwadze przede wszystkim cel i charakter instytucji postępowanie dowodowego przed sądem administracyjnym . Art. 106 § 3 p.p.s.a., stanowi, że sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Wskazuje się w orzecznictwie, że celem postępowania dowodowego prowadzonego ewentualnie przez sąd w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. nie jest ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej lecz ocena, czy organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej. (wyrok NSA z 3.12.2013 r., sygn. akt I OSK 3082/12. LEX nr 1455417). W postępowaniu sądowoadministracyjnym jest jedynie możliwe przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentów na zasadach określonych w art. 106 § 3 p.p.s.a. Ze względu na kontrolne funkcje sądu administracyjnego sąd może dokonywać tylko takich ustaleń faktycznych, które są niezbędne dla oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Sąd nie może natomiast dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu załatwieniu sprawy rozstrzygniętej zaskarżonym aktem. Inaczej mówiąc – nie może w tym zakresie wyręczać organu administracyjnego. (wyrok NSA z 7.6.2013 r., sygn. akt II GSK 2251/11. LEX nr 1356306). Orzeczenia sądów administracyjnych mają charakter kasacyjny . Z tego względu podstawą orzekania dla sądu jest materiał dowodowy i faktyczny sprawy zgromadzony przez organy w postępowaniu administracyjnym Według art. 133 § 1 ppsa sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Chodzi tu o akta obrazujące stan faktyczny i prawny sprawy w chwili wydania zaskarżonego aktu lub czynności, ponieważ sąd przeprowadza jedynie kontrolę działania organu administracyjnego ( por. wyrok NSA z 7.06.2013 Sygn. II GSK 2251/11 oraz wyrok NSA z 4 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 1935/13 ). Tymczasem strona twierdzi, że treść tych dowodów jest niezbędna dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości dotyczących zakupu paliwa i jego charakteru , zakwestionowanych przez organ podatkowy , a więc wprost odwołuje się do tego , że mają służyć wykazania wadliwości decyzji wymiarowej z [...] grudnia 2012 r. , która jest już ostateczna. Zatem skarżący formułując w piśmie określone wnioski dowodowe zmierza do ustalenia stanu faktycznego sprawy, co jest niedopuszczalne w oparciu o przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. Ponadto, zapomina ,że prowadzone postępowanie ma charakter nadzwyczajny i jest ograniczone do badanie przesłanek wznowienia i ich wpływu na wydaną decyzję. Poza tym słusznie odpowiada organ ,że nie są to także dowody mogące stanowić podstawę wznowienia albowiem zostały sporządzone w 2016 r. tym samym nie istniały w dniu wydania decyzji wymiarowej. Wskazując z użyciem tych dowodów na sprzeczność ustaleń organów z ustaleniami organów ścigania, że A nie można zarzucić przestępnego działania , strona zapomina o regulacji art. 11 ppsa , z którego wynika , że tylko ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Tym samym umorzenie śledztwa przez Prokuraturę nie wyłączało możliwości ustalenia ,że faktury wystawione przez A nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych. Zasadnie zatem zdaniem sądu organ w wydanej zaskarżonej decyzji stwierdził , potwierdzając słuszność stanowiska organu I instancji , że wystąpiła przesłanka wznowienia powołana przez stronę w postaci decyzji DUKS w K., stosownie do art. 240 § 1 pkt 5 Op., jednakże odmawiając uchylenia decyzji ostatecznej wykazał , że w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy , taka jak decyzja z [...].12.2012 r. Z przepisu art. 245 § 1 pkt 3 lit a OP. , w sposób jednoznaczny wynika, iż istnienie przesłanki wznowienia postępowania nie obliguje organu podatkowego do uchylenia decyzji ostatecznej. Rozstrzygnięcie uzależnione jest bowiem, jak słusznie zauważył organ, od dokonanych ustaleń, a przede wszystkim oceny, czy występująca w sprawie przesłanka uzasadnia uchylenie decyzji, czy też uchylenie decyzji prowadziłoby w konkretnej sprawie do wydania decyzji rozstrzygającej istotę sprawy tak jak w decyzji ostatecznej. Oznacza to, że w sytuacji gdy rozstrzygnięcie organu podatkowego byłoby po uchyleniu decyzji ostatecznej, na skutek istnienia przesłanki, tożsame jak w decyzji ostatecznej (co ma miejsce w przedmiotowej sprawie) organ uprawniony jest zgodnie z art. 245 § 1 pkt 3 lit. a) Op. odmówić uchylenia decyzji ostatecznej. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia wskazanych przepisów postępowania , kierowanych wobec zaskarżonej decyzji , tj. art. 121 § 1 , art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Op. Z uzasadnienia skargi wnosić jedynie można ,że odnoszone są one do ostatecznej decyzji wymiarowej, co pozostaje poza obszarem kontroli sądowej w niniejszej sprawie. Mając powyższe na uwadze, sąd uznał, że skarga nie zawiera uzasadnionych podstaw, w związku z czym oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.), jako bezzasadną. DB