I SA/Łd 139/09

Dnia 9 kwietnia 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant asystent sędziego Joanna Wegner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2009 roku sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Budownictwa Telekomunikacyjnego A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług oddala skargę. Przedsiębiorstwo A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w P. prowadziło w 2001 i 2002 r. działalność polegającą na świadczeniu usług budowlanych. W wyniku kontroli podatkowej wszczętej w dniu 10 maja 2005 r., przeprowadzonej z upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., zakwestionowano sposób dokonywania przez spółkę rozliczeń podatku od towarów i usług. Organ podatkowy ustalił bowiem, że w przypadku części wykonanych przez spółkę usług podatek należny z nimi związany, został rozliczony za okresy, w których spółka otrzymała zapłatę, podczas gdy podatek ten należało uwzględnić najpóźniej w rozliczeniach za te miesiące, w których upływał termin 30 dni liczony od dnia wykonania usług. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił spółce nadwyżki podatku należnego nad naliczonym za styczeń i lipiec 2002 r., nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za poszczególne miesiące w okresie od lutego do czerwca 2002 r., a także ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za styczeń 2002 r. Jako podstawę prawną swego rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji wskazał m.in. obowiązujący do dnia 26 marca 2002 r. § 6 ust. 1 pkt 2 lit. d) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 109, poz. 1245 ze zmianami) oraz obowiązujący po tej dacie art. 6 ust. 8b pkt 2 lit. d) ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zmianami). W myśl tych przepisów obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w odniesieniu do usług budowlanych i budowlano-montażowych powstawał z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty za te usługi, nie później jednak niż 30 dnia od dnia wykonania usług. Podatnik dokonując rozliczeń po tym czasie naruszył zatem ww. przepisy. Odnosząc się do wniosku strony o uwzględnienie w rozliczeniu za styczeń 2002 r. korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2001 r. złożonej w dniu 23 czerwca 2005 r., tj. w toku postępowania kontrolnego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał, że w świetle art. 81b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zmianami), zgodnie z którym uprawnienie podatnika do złożenia korekty deklaracji ulegało zawieszeniu na czas trwania m.in. kontroli podatkowej, powyższa korekta nie mogła być uwzględniona. O dodatkowym zobowiązaniu podatkowym organ pierwszej instancji orzekł w oparciu o art. 27 ust. 5-6 wspomnianej wyżej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Od powyższej decyzji podatnik złożył odwołanie wnosząc o jej uchylenie w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego i orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy, wskazując m.in., że decyzja ta w zakwestionowanym zakresie została oparta na już nieobowiązującym w dniu jej wydania przepisie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej podstawy prawnej dodatkowego zobowiązania podatkowego za styczeń 2002 r. i ustalił to zobowiązanie na podstawie art. 109 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zmianami), w pozostałej natomiast części utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ odwoławczy podzielił w całości ustalenia faktyczne poczynione przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej co do daty powstania obowiązku podatkowego oraz rzeczywistego momentu rozliczenia podatku należnego od zakwestionowanych usług. Uznał natomiast, że ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego winno nastąpić na podstawie przepisów nowej ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązującej od 1 maja 2004 r. Podkreślił jednocześnie, że mimo zmiany podstawy prawnej, nadal zachodził obowiązek prawny organu podatkowego wymierzenia tego zobowiązania. W skardze do sądu pełnomocnik podatnika podniósł zarzut naruszenia przez organ odwoławczy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 109 ust. 4-8 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r., a także zarzut naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 120, 121 § 1, 124 i 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz obrazę art. 2, 7 i art. 217 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, przez wydanie zaskarżonej decyzji (zaskarżonej w części) bez podstawy prawnej, ze złamaniem konstytucyjnej zasady nullum tributum sine lege. W związku z powyższymi zarzutami pełnomocnik strony wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu wskazał, że organy podatkowe nie były uprawnione do wymierzenia dodatkowego zobowiązania ani w oparciu o przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r., ani też w oparciu o przepisy nowej ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r. Pełnomocnik strony zwrócił uwagę, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe powstawało na podstawie decyzji ustalającej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2 ordynacji podatkowej, tj. z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, co oznaczało, że do jego ustalenia (co nastąpiło w 2005 r.) nie mogły mieć zastosowania przepisy nieobowiązującej już w tym czasie ustawy z 1993 r. Z kolei przepisy nowej ustawy z 2004 r. nie mogły mieć zastosowania, ponieważ nie było przepisów intertemporalnych, które zezwalałby na ich stosowanie do podatkowych stanów faktycznych zaistniałych przed dniem wejścia ich w życie. Zaskarżona decyzja w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, została zatem wydana bez podstawy prawnej. Pełnomocnik strony podniósł również, że w niniejszej sprawie nastąpiło jedynie przemieszczenie zadeklarowanych kwot podatku należnego miedzy poszczególnymi miesiącami, natomiast suma tych kwot ostatecznie pozostała niezmieniona. W jego ocenie ustalenie podatnikowi dodatkowego zobowiązania podatkowego było w tej sytuacji oczywiście niesprawiedliwe i niezgodne z celem tej instytucji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu wskazał m.in. że o możliwości zastosowania art. 109 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r. do stanów faktycznych zaistniałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 7 czerwca 2005 r. I SA/Łd 404/05 oraz Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z dnia 12 września 2005 r. sygn. akt l FPS 2/05 (w uzasadnieniu błędnie powołano sygnaturę akt I FSK 424/05). W głosie do protokołu złożonym na rozprawie w dniu 18 stycznia 2006 r. pełnomocnik strony, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie wskazał, że powołane przez Dyrektora Izby Skarbowej orzeczenia WSA i NSA zapadły w odmiennych stanach faktycznych. Wskazał również na wątpliwości jakie towarzyszyły uchwale NSA z 12 września 2005 r. Ponadto pełnomocnik strony wskazał na niezgodność wykładni art. 109 ustawy o podatku od towarów i usług zaprezentowaną przez organ odwoławczy z art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG). W kolejnym piśmie procesowym z dnia 6 lipca 2007 r. pełnomocnik strony, poza zarzutem naruszenia przepisów VI Dyrektywy, podniósł, że zobowiązanie podatkowe skarżącej spółki wygasło w 2002 r. poprzez zapłatę w trybie art. 59 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej. W 2005 r. nie istniała zatem podstawa ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, które jako zobowiązanie o charakterze akcesoryjnym, nie mogło powstać w czasie gdy nie istniało już zobowiązanie podatkowe stanowiące podstawę jego ustalenia. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej w piśmie z dnia 24 sierpnia 2007 r. wskazał przede wszystkim, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe, w kształcie wynikającym z art. 109 ustawy o podatku od towarów i usług, nie naruszało przepisów Unii Europejskiej, a ponadto nie było środkiem specjalnym, o którym mowa w art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy. Odnosząc się do kwestii skutków wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na możliwość rozstrzygania kwestii dodatkowego zobowiązania podatkowego organ odwoławczy wskazał, że wprawdzie zapłata powodowała wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, ukształtowanego przez organ podatkowy w wyniku dokonanego wymiaru, jednak sytuacja ta nie powodowała bezprzedmiotowości postępowania odwoławczego, w wyniku którego określone zostało podatnikowi zobowiązanie podatkowe za styczeń 2002 r., które to z kolei stanowiło podstawę do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Wyrokiem z dnia 15 stycznia 2009 r. wydanym w sprawie C-502/07 Trybunał Sprawiedliwości orzekł, że wspólny system VAT, w kształcie określonym w art. 2 akapity pierwszy i drugi Pierwszej Dyrektywy VAT oraz w art. 2 i art. 10 ust. 1 lit. a oraz ust. 2 Szóstej Dyrektywy VAT, nie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie przewidziało w swym ustawodawstwie sankcję administracyjną, która może być nakładana na podatników VAT, taką jak "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" przewidziane w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT. Powołane przepisy ustawy o VAT nie stanowią "specjalnych środków stanowiących odstępstwo", mających na celu zapobieganie niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub unikaniu opodatkowania w rozumieniu art. 27 ust. 1 Szóstej Dyrektywy. Ponadto orzekł, że art. 33 Szóstej Dyrektywy nie stoi na przeszkodzie utrzymaniu w mocy takich przepisów, jak te zawarte w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT. W piśmie procesowym z dnia 30 marca 2009 r. pełnomocnik strony wywiódł, że wskazany wyżej wyrok ETS przesądził jedynie o niezasadności podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy. Pełnomocnik zwrócił jednocześnie uwagę, że w powyższym wyroku ETS wyraził pogląd, iż dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie jest podatkiem, lecz sankcją administracyjną. Analogiczny pogląd wyraził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 4 września 2007 r. w sprawie P 43/06. Skoro zobowiązanie to miało charakter represyjny to – zdaniem pełnomocnika strony – należało do niego stosować ogólne zasady odpowiedzialności karnej, a w szczególności przepisy części ogólnej kodeksu karnego skarbowego. W konsekwencji pełnomocnik strony doszedł do wniosku, że nie można było zaakceptować sytuacji, w której ten sam błąd w deklaracji podatkowej traktowany był jako dwa różne czyny zabronione: jeden popełniony przez osobę prawną (spółkę) ponoszącą odpowiedzialność w formie sankcji i drugi, popełniony przez osobę fizyczną tj. pracownika spółki odpowiedzialnego za prawidłowe sporządzenie deklaracji, ponoszącego odpowiedzialność przewidzianą w kodeksie karnym skarbowym. Jednocześnie pełnomocnik strony wyraził pogląd, że wyłączenie przez Trybunał stosowania sankcji administracyjnej jedynie wobec podatników będących osobami fizycznymi i pozostawienie możliwości stosowania sankcji wobec przedsiębiorców będących osobami prawnymi, stanowiło naruszenie zasady równości wobec prawa, wyrażonej w art. 32 Konstytucji RP. W kolejnym piśmie procesowym z dnia 6 kwietnia 2009 r. pełnomocnik podatnika wniósł o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z odpisu postanowienia Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...]r. o umorzeniu dochodzenia prowadzonego w stosunku do głównej księgowej skarżącej spółki, prowadzącej rozliczenia podatkowe m.in. w 2001 i 2002 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W pierwszym rzędzie zaznaczyć wypada, że przedmiotem skargi stała się wyłącznie ta część decyzji organu II instancji, w której ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług na podstawie art. 109 ust. 4 i 5 cytowanej ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w całości podziela stanowisko i argumentację zawartą w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 12 września 2005 r., sygn. akt I FPS 2/05, opublikowaną w ONSA/WSA 2006/1/1, w myśl której po dniu 30 kwietnia 2004 r. dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi podatku VAT dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed dnia 1 maja 2004 r. na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Ponadto w świetle wyroku ETS z dnia 15 stycznia 2009 r. w sprawie C-502/07 stwierdzającego zgodność z prawem wspólnotowym stosowania w ustawodawstwie krajowym sankcji administracyjnych określonych w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz uznającego, że sankcja taka nie stanowi środka specjalnego stanowiącego odstępstwo, mającego na celu zapobieganie niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub unikaniu opodatkowania w rozumieniu art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy 77/388/EWG ze zmianami, uprawnienie organów podatkowych do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego nie może budzić żadnych wątpliwości. Wagę powyższej tezy dostrzega, jak należy przyjąć, autor skargi wywodząc w piśmie procesowym z dnia 30 marca 2009 r., iż, w związku z cytowanym wyżej wyrokiem ETS nieuprawniony staje się zarzut naruszenia art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy (k. 103 akt sądowych). W tej sytuacji należy przyjąć, że sformułowany w skardze zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej jest bezpodstawny. Skoro bowiem prawo wspólnotowe nie sprzeciwia się stosowaniu sankcji administracyjnej, a podstawą do jej ustalenia (w stanie faktycznym zaistniałym w rozpoznawanej sprawie) są przepisy cytowanej ustawy z dnia 11 marca 2004 r., zastosowane w zaskarżonej decyzji, to uprawniony jest wniosek, że powołana przez organ odwoławczy podstawa prawna decyzji w części zaskarżonej jest prawidłowa. Z cała pewnością zaś niezasadna jest teza, że zaskarżona decyzja zapadła bez podstawy prawnej. Zawarte w skardze zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i art. 124 op. są pozbawione uzasadnienia, zaś sąd I instancji z urzędu nie dopatrzył się naruszenia wymienionych przepisów. Powyższa uwaga dotyczy zawartych w skardze zarzutów naruszenia art. 2, art. 64 i art. 217 w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP. Nie ma racji strona skarżąca wywodząc w skardze, że wymierzenie sankcji administracyjnej nastąpiło wbrew wynikom wykładni celowościowej art. 109 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, gdyż w rozpoznanej sprawie nie doszło do faktycznego zaniżenia zobowiązania podatkowego, a jedynie do przemieszczenia zadeklarowanych kwot podatku VAT. Zgodnie z art. 109 ust. 5 cytowanej ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zaniżenia tego zobowiązania. Treść cytowanego przepisu wskazuje, że organ podatkowy ma obowiązek zastosować (poprzez wydanie stosownej decyzji) wynikającą zeń regulację zawsze wówczas, gdy dostrzeże, iż wielkość zadeklarowanego zobowiązania podatkowego, za dany okres rozrachunkowy, jest niższa od należnej. Bynajmniej nie musi natomiast badać, czy jest to jedynie "przemieszczenie" zadeklarowanych kwot podatku należnego pomiędzy poszczególnymi miesiącami. Taki obowiązek nie wynika z cytowanego przepisu, dlatego powoływanie się na niego w skardze jest nieuzasadnione. Nie jest także zasadne twierdzenie, że art. 109 ust. 7 cytowanej ustawy wyłącza stosowanie sankcji administracyjnej w rozpoznanej sprawie. Po pierwsze stwierdzić należy, że korekta deklaracji za sporny styczeń 2002 r. została złożona w czerwcu 2005 r. podczas, gdy kontrolę podatkową wszczęto w maju 2005 r. Zatem zgodnie z art. 81b § 2 w związku z art. 81b § 1 punkt 1 ordynacji podatkowej złożona korekta nie wywołała skutków prawnych. Na gruncie cytowanej wyżej ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku VAT tego rodzaju okoliczność faktyczna (złożenie korekty w trakcie kontroli podatkowej) wiąże się z jeszcze jednym, negatywnym dla podatnika, skutkiem. Otóż w myśl art. 109 ust. 7 pkt 1 złożenie korekty deklaracji po dniu wszczęcia kontroli nie wyłącza, odmiennie niż wcześniejsze, stosowania sankcji administracyjnej. Podobnie zresztą skarżąca spółka nie może zasadnie powoływać się na art. 109 ust. 7 pkt 2 cytowanej ustawy z dnia 11 marca 2004 r., bowiem sporny podatek został rozliczony w deklaracji za późniejszy okres rozliczeniowy, a nie, jak chce tego cytowany przepis za okres wcześniejszy. Argument powołany w piśmie procesowym z dnia 18 stycznia 2006 r. (k. 32 akt sądowych) jest nietrafny, gdyż nie ma żadnych podstaw prawnych, aby przyjmować, że korekta deklaracji za styczeń 2002 r., nastąpiła w deklaracji za luty 2002 r., a nie jak, jak było w istocie w czerwcu 2005 r. Podnoszona zarówno w piśmie procesowym z dnia 20 września 2007 r. (k. 71-74) jak i w piśmie z dnia 30 marca 2009 r. (k. 102-108) sugestia jakoby do sankcji administracyjnej należało stosować ogólne zasady odpowiedzialności karnej, być może winna być potraktowana jako postulat de lege ferenda, lecz z pewnością nie może być uznana za trafny zarzut w ramach badania zgodności zaskarżonej decyzji z obowiązującym prawem. Powyższą uwagę należy w całości odnieść do tego fragmentu pisma procesowego z dnia 6 kwietnia 2009 r., w którym formułowane jest żądanie uwzględnienia przez organy podatkowe w zaskarżonej decyzji dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego rodzaju zamiaru po stronie skarżącej oraz braku jej winy (k. 111-114). W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 32 Konstytucji RP i stworzenia stanu nierówności wobec prawa poprzez wyłączenie stosowania sankcji administracyjnej jedynie w stosunku do podatnika będącego osobą fizyczną, podnieść należy, że nie jest rzeczą sądu administracyjnego komentowanie i ocenianie wyroków Trybunału Konstytucyjnego, badającego zgodność ustaw, a Konstytucją RP. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji. M.Ko.