I SA/Łd 139/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Agnieszka Kerszner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi H. N. i G. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] UNP: [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok oraz wysokości odsetek za zwłokę w związku z niedokonaniem wpłat na zaliczki miesięczne na podatek dochodowy za poszczególne miesiące 2008 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz skarżących kwotę 9909 ( słownie: dziewięć tysięcy dziewięćset dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] r. w sprawie określenia H. N. i G. N. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 269.734 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę w związku z niedokonaniem wpłat zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy za poszczególne miesiące 2008 r. w kwocie 25.149 zł. Organy ustaliły, że w 2008 roku G. N. prowadził działalność gospodarczą w ramach firmy ZUPH "A", której przedmiotem była rozbiórka i burzenie obiektów budowlanych oraz sprzedaż detaliczna prowadzona w niewyspecjalizowanych sklepach z przewagą żywności, napojów i wyrobów tytoniowych. W dniu 29 kwietnia 2009 r. podatnicy złożyli zeznanie za 2008 rok PIT-36, w którym wykazali z pozarolniczej działalności gospodarczej przychód - 1.483.641,31 zł, koszty uzyskania przychodów - 1.467.656,07 zł, dochód - 15.985,24 zł oraz należny podatek - 546 zł. W toku kontroli organ pierwszej instancji stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej w 2008 roku o kwotę 731.667,15 zł wynikającą z faktur wystawionych przez podwykonawcę usług budowlanych - P. M., uznając, że nie odzwierciedlają one rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. Ponadto organ stwierdził, że wydatki z tytułu użytkowania sieci internetowej w 2008 r. wynosiły łącznie 213,59 zł, podczas gdy w zeznaniu podatkowym została odliczona kwota 760 zł. Powyższe znalazło odzwierciedlenie w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] r., którą utrzymał w mocy Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. Wyrokiem z dnia 21 października 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 909/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił tę ostatnią decyzję. Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego w zakresie biegu terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu odsetek za zwłokę w związku z niedokonaniem wpłat zaliczek. Sąd zaaprobował również ocenę organu, odmawiającego dopuszczenia dowodu z zeznań A. C., który miał pomagać P. M. w usuwaniu skutków awarii kanalizacji. Zdaniem Sądu organ prawidłowo wskazał, że okoliczność, na którą miałby zeznawać ten świadek, nie jest istotna dla rozstrzygnięcia sprawy. Poważne wątpliwości Sądu wzbudziło natomiast nieuwzględnienie wniosku o dopuszczenie dowodu z przesłuchania dwóch pozostałych osób, które miały wskazać na okoliczności jak najbardziej istotne w przedmiotowej sprawie. Być może samodzielnie nadal nie byłyby one wystarczające do przyjęcia, iż w rozpatrywanym sporze zostały spełnione przesłanki z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), dalej: u.p.d.o.f., jednak nie można wykluczyć, że takie zeznania wraz z zeznaniami strony oraz P. M., a także ewentualnymi wskazaniami Z. K., pozwoliłyby ustalić odmienny stan faktyczny aniżeli uczynił to organ w zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu nie do zaakceptowania jest pogląd wyrażony w uzasadnieniu nieuwzględnienia wniosku dowodowego dotyczącego przesłuchania S. S., iż materiał zgromadzony w sprawie jest wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, a załączone przez stronę oświadczenie S. S. nie wnosi nic nowego do sprawy. Nie przeprowadzając dowodu organ dokonał jego oceny, dodatkowo uznając, że dotychczas zebrany materiał dowodowy jest wystarczający do wydania decyzji. Wyrokiem z dnia 15 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 547/15 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną organu administracji od wskazanego rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. Rozpoznając sprawę ponownie, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zwrócił się z prośbą do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. o udzielenie pomocy prawnej i przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków: S. S. i P. M., a do Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. o przesłuchanie Z. K.. Odnosząc się do zgromadzonego materiału dowodowego, organ wskazał, że w pismach z dnia 18 marca 2013 r. i 22 kwietnia 2013 r. P. M. stwierdził, iż nie posiada kserokopii ww. faktur VAT, gdyż kwoty z nich wynikające są za wysokie i nie pochodzą z jego firmy, a z G. N. nie miał nic wspólnego, nie wykonywał dla niego żadnych usług, nie wystawiał faktur VAT i nie otrzymywał przelewów bankowych. W związku z powyższym na tę okoliczność organ w dniu 7 czerwca 2013 r. przesłuchał podatnika, który wyjaśnił, że firma B P. M. świadczyła usługi podwykonawstwa na rzecz jego firmy. Prace te były wykonywane na prowadzonych budowach w G. i S.. Oświadczył, że zawierał z P. M. umowy zlecenia, sporządzał protokoły odbioru robót, a zapłaty za wykonane usługi były realizowane przelewem lub gotówką. Zobowiązał się jednocześnie w terminie do dnia 17 czerwca 2013 r. dostarczyć umowy zlecenia, protokoły odbioru robót, potwierdzenia przelewu, dokumenty zapłaty KP, jednak żadnego z w/w dokumentów nie przedłożył. P. M., w piśmie z dnia 13 czerwca 2013 r. oświadczył, że w okresie luty – marzec jego dokumenty zostały zalane nieczystościami z szamba i pomimo prób ratowania ich - nie nadawały się one do odtworzenia. Z resztek informacji możliwych do odczytania wynikało, że zalane faktury dotyczyły firmy G. N.. Podczas przesłuchania w dniu 16 lipca 2013 r. P. M. zeznał, że świadczył usługi na rzecz G. N., ale nie wie gdzie on mieszka. Nie pamiętał również jakiego rodzaju usługi świadczył na rzecz podatnika, ale mogły to być usługi budowlane. Nie wiedział jak doszło do współpracy ze skarżącym, prawdopodobnie było to na budowie w G.. Usługi wykonywane w latach 2008 i 2011 na rzecz G. N. były z zakresu budownictwa - murarka, zalewanie zbrojenia, usuwanie niektórych elementów, które były źle wybudowane (niektóre budynki były budowane od podstaw, niektóre były jedynie dokańczane) i wykonanie jakiegoś etapu robót. Jednocześnie oświadczył, że nie zatrudniał żadnego pracownika, a "wynajmował ludzi" - były to prywatne osoby, które nie prowadziły działalności gospodarczej. Wyjaśnił, że część z nich mogła mieć działalność gospodarczą, jednak nie był w stanie powiedzieć jakie to były podmioty. Ponadto zeznał, że podmioty te nigdy nie wystawiały dla niego faktur oraz rachunków, nie zna danych osobowych, ani adresów zamieszkania, bądź prowadzenia działalności osób wynajmowanych do świadczenia usług na rzecz skarżącego. Wyjaśnił, że chyba nie chciał od nich żadnych faktur i rachunków za wykonane prace. Wskazał, że za usługi płacono mu przelewem na konto bankowe prowadzone w A Bank w S.. Nie otrzymał całej zapłaty za wykonane usługi, ale nie pamięta jaka kwota pozostała jeszcze do dopłaty. Gotówką nie otrzymywał zapłaty. P. M. potwierdził, że na omawianych fakturach, które zostały mu okazane, jest jego podpis i pieczątka, którą się nadal posługuje. Dodatkowo oświadczył, że nie zwracał uwagi jaka forma płatności widnieje na tych fakturach. Podtrzymał, że mimo, iż na okazanych dokumentach widnieje informacja "zapłacono gotówką" - otrzymywał należność na swoje konto bankowe. Wskazał, że wystawiane dla skarżącego faktury zostawiał na budowie, przekazywał je przez pracowników strony, albo za pośrednictwem S. S. - właściciela firmy "C". W dniu 11 kwietnia 2017 r. w Urzędzie Skarbowym w K. przesłuchano S. S. na okoliczność potwierdzenia pobytu P. M. na budowach w S., C. i G. oraz na okoliczność przekazywania faktur VAT i zapłaty za wykonane usługi w 2008 r. Świadek zeznał, że jeśli chodzi o miejsce robót budowlanych wykonywanych w 2008 i 2011 r. dla podatnika, to widywał P. M. na pewno w S.. Inwestorem była chyba firma D. Na pytanie jakiego rodzaju prace wykonywał P. M., odpowiedział cyt.: "nie jestem w stanie tego powiedzieć. Ludzi miał. Coś wozili. Tam w S. szalunki wozili, to trzeba wszystko sprzątać, gruzy wozić". Nie wiedział jakie konkretnie prace budowlane były wykonywane. Nie potrafił podać danych osobowych, ani adresów osób przez niego zatrudnionych. Nie potrafił wskazać w jakim okresie widywał P. M. na wskazanej budowie. Nie wiedział jaki był zakres działalności gospodarczej firmy P. M.. Na pytanie o pośredniczenie w rozliczeniach pomiędzy podatnikiem a P. M. zeznał, że parę razy przekazywał pieniądze P. M. od strony, podpisując dowód KW, były to różne kwoty, ale nie duże - 3 i 4 tysiące. Trzy, cztery razy przekazywał również faktury VAT wystawione przez P. M. dla podatnika oraz sporadycznie gotówkę za wystawione przez P. M. faktury VAT. Zeznał, że na okoliczność przekazywania przez niego faktur bądź gotówki, P. M. nie były wystawiane żadne potwierdzenia, odbywało się to "na zasadzie zaufania". Świadek potwierdził, że widział P. M. na budowach: w G. "E" i w C., powiedział ponadto, iż P. M. chwalił się, że N. już gdzieś tam kończy i szykuje już dla niego inną robotę. W dniu 23 lutego 2017 r. w Urzędzie Skarbowym w L. przesłuchano Z. K., który zeznał, że ok. 7-8 lat temu woził pracowników P. M. jego samochodem, chyba Volkswagenem Busem z S. na budowę do G. lub G.. Taka sytuacja miała miejsce trzy lub cztery razy. Stwierdził, że pracownicy wozili ze sobą narzędzia, np. młotki, kielnie i inne narzędzia budowlane, szlifierkę Bosch, wiertarki. Samochód był zatankowany, nie rozliczał z tego tytułu żadnych kosztów. Zeznał, że żadnego wynagrodzenia za tą przysługę nie otrzymał. Korzystał z tej sytuacji w ten sposób, że mógł przy okazji załatwić swoje osobiste sprawy w Trójmieście i nie musiał jeździć autobusem. Podczas przesłuchania okazano Z. K. oświadczenie i zapytano czy potwierdza fakt jego złożenia. W odpowiedzi zeznał, cyt.: "To nie jest moje pismo na okazanym mi oświadczeniu, podpis pod pismem na pewno nie jest mój. Nigdy nie sporządziłem żadnego oświadczenia dla P. M. lub innej osoby w tym zakresie". Organ wskazał, że pomimo zaleceń Sądu, P. M. nie udało się ponownie przesłuchać. Analizując tak zgromadzony materiał dowodowy organ ponownie uznał, że faktury, w których jako wystawca widnieje firma P. M., nie odzwierciedlają rzeczywistości gospodarczej, gdyż firma ta nie wykonała na rzecz podatnika usług budowlanych, z którymi wiązać się miało poniesienie wydatków w łącznej kwocie netto 731.667,15 zł i podatek VAT 160.966,77 zł. Wynika to przede wszystkim z następujących ustaleń i wniosków z nich wyprowadzonych: 1. W zakresie płatności (poniesienie wydatków w określonej wysokości) - P. M. wskazał pierwotnie, że usług budowlanych na rzecz podatnika nie realizował, okazane mu faktury VAT nie pochodzą z jego firmy, kwoty z nich wynikające są za wysokie i nie otrzymywał żadnych przelewów bankowych, by następnie, wskazując już, że usługi wykonywał, twierdzić dość jednoznacznie, że płatności za przedmiotowe faktury odbywały się co do zasady w formie przelewów. Podatnik zaś utrzymywał, że do zapłaty dochodziło gotówką i że dopóki nie wykonał usług nie otrzymywał wynagrodzenia, co każdorazowo było sprawdzane i potwierdzane protokołem odbioru prac. Oświadczenia podatnika i P. M. pozostają więc niespójne. Organ zauważył, że nie przedłożono wiarygodnych dowodów źródłowych w postaci poleceń przelewów czy też potwierdzeń zapłaty gotówkowej - KP (poza "rozliczeniem" dotyczącym faktur nr [...] z dnia [...] r. i nr [...] z dnia [...] r.), zaś z przedstawionej przez podatnika historii rachunku bankowego nie wynika fakt dokonania jakiejkolwiek płatności na rzecz P. M.. Przedłożona przez stronę dokumentacja pozostaje przy tym dalece niespójna, gdyż mimo, że na części faktur jako forma płatności widnieje przelew (np. faktury nr:[...], [...], [...], [...], [...],[...]i [...]), to z dokumentów KW, oświadczeń podatnika pod tymi dokumentami oraz protokołów odbioru wykonanych robót wynika, że płatności nastąpić miały gotówką. 2. W zakresie udokumentowania realizacji usług - P. M. wskazał pierwotnie, że usług budowlanych na rzecz podatnika nie realizował, faktur nie wystawiał, żadnych dokumentów nie posiada, by później twierdzić, iż usługi realizował, a dokumenty zostały zniszczone w wyniku wybicia szamba, przy czym z zabrudzonych, zniszczonych resztek papierów udało mu się odczytać, że dotyczyły firmy podatnika. Raz więc kategorycznie zaprzeczał realizacji usług i generowaniu w związku z tym dokumentacji, wskazując np., że nie posiada kserokopii ww. faktur VAT, innym zaś razem potwierdzał wykonanie usług i wskazywał na okoliczność zniszczenia dokumentacji, acz nie uniemożliwiającego jej odczytania. Również podatnik początkowo nie przedłożył żadnej dokumentacji, choć zobowiązał się do jej przedstawienia. Od dnia 7 czerwca 2013 r., kiedy w trakcie przesłuchania oświadczył, że do 17 czerwca 2013 r. załączy do akt sprawy dokumenty potwierdzające wykonanie usług, do dnia 15 kwietnia 2014 r., gdy przedłożył dokumenty, upłynęło ponad 10 miesięcy. W istocie dopiero na etapie postępowania odwoławczego doszło do nagłego "odnalezienia się" dokumentacji. Organ zwrócił przy tym uwagę na co do zasady wykluczającą się wzajemnie argumentację, mającą uzasadniać opóźnienie w przedłożeniu dokumentów. Ponadto organ ocenił, że umowy zawierane z P. M. w sposób mało szczegółowy regulują wszystkie kwestie dotyczące przedmiotu umowy (łącznie z wynagrodzeniem), nie ma w nich wskazanego miejsca wykonania prac, składają się z 8 lub 9 paragrafów, w jednej umowie nie wpisano danych zleceniodawcy, w drugiej danych zleceniobiorcy. Zasadnicze wątpliwości budzi też zapis regulujący kwestię wynagrodzenia. W przedmiotowej sprawie organ przyjął, że owe "dokumenty", przedłożone w dalece odległym od wezwania czasie, niejako w sprzeczności z artykułowaną argumentacją o braku dokumentowania współpracy z niektórymi kontrahentami, jak i w okolicznościach wskazujących na ich dopasowanie do kierunku argumentacji organów podatkowych, mają charakter wtórny w stosunku do prezentowanego przez stronę stanowiska, będąc wyrazem przyjętej linii obrony. 3. W zakresie sposobu realizacji usług - P. M., który początkowo kategorycznie zaprzeczył wykonaniu usług, zmieniając następnie w tej materii zdanie, nie potrafił jednak wyczerpująco wyjaśnić sposobu, miejsc i okoliczności realizacji usług. P. M. zapytany w toku przesłuchania w dniu 16 lipca 2013 r. - czy wie jak wygląda G. N. - nie potrafił odpowiedzieć, choć miał pracować na budowach podatnika ponad rok, wykonać usługi na kwotę około 900.000 zł i większość płatności za te usługi - jak twierdzi strona - otrzymać gotówką. Zdaniem organu zastrzeżenia budzi także wysokość przewidzianego w umowach i rzekomo wypłaconego wynagrodzenia. Otóż, nie sposób wiarygodnie twierdzić, by P. M. był w stanie wykonać prac o wartości prawie 900.000 zł w 2008 r., bowiem pracując za stawkę 25 zł/h i chcąc uzyskać powyższą kwotę musiałby pracować wiele lat. Należałoby zatem przyjąć - jak zdaje się widzieć to strona, że za nieskomplikowany charakter prac, realizowanych przy użyciu użyczonego przez zlecającego sprzętu, bez w istocie nadzoru i zainteresowania w jaki sposób i przy udziale jakich osób usługi są realizowane, bez zgody inwestorów i bez skrupulatnego udokumentowania prac, które pozwalałoby dochodzić ewentualnych roszczeń, itp. podatnik przekazał gotówką P. M., który nie potrafił przy tym opisać wyglądu podatnika, jak i podać szczegółów wykonanych prac, kwotę bliską 1 miliona złotych. Okolicznościom tym organ odwoławczy nie dał wiary. Analizując zeznania/oświadczenia strony i P. M.. (te późniejsze, zmienione), a także panów S. i K., organ zwrócił uwagę, że formułowane są one przez rzekomych kontrahentów, lub osoby, które łączą bliżej nieokreślone "gospodarcze" relacje, a więc osoby zainteresowane, bądź mogące być zainteresowanymi korzystnym dla strony rozstrzygnięciem sprawy. Twierdzenia takich osób należy zatem oceniać uwzględniając wpływ i znaczenie tego rodzaju sytuacji. Oczywiście fakt ten sam przez się nie czyni ich zeznań/oświadczeń niewiarygodnymi, jednakże w granicach ustawowej swobody oceny dowodów pozostaje odmowa wiarygodności twierdzeniom takich osób, przy braku innych miarodajnych i wiarygodnych dowodów, pochodzących ze źródeł nieobarczonych takimi powiązaniami, a tym bardziej przy istnieniu dowodów przeczących, czy poddającym w wątpliwość ww. zeznania. Nie można przy tym pominąć, że te zeznania/oświadczenia charakteryzuje niejednokrotnie brak spójności wewnętrznej (poszczególnych zeznań), jak i sprzeczność między zeznaniami poszczególnych osób, a istniejąca zbieżność w określonym (korzystnym dla sprawy), acz nader ogólnikowym zakresie jest na tyle daleko posunięta, że uzasadnia przyjęcie tezy o ukierunkowanej wybiórczości, świadczącej o dążeniu do poprawy sytuacji procesowej podatnika. Z jednej strony zeznania te charakteryzuje bowiem podszycie niepamięcią i ogólnikowość, z drugiej zaś całkiem dobra pamięć i dążenie do potwierdzania określonych kwestii. W ocenie organu odwoławczego nie sposób przy tym przyjąć, aby pierwotnym zeznaniom P. M. odebrać walor wiarygodności tylko z tego powodu, że są one negowane w okresie późniejszym, w toku postępowania podatkowego. Zdaniem organu drugiej instancji, to właśnie uprzednio złożone oświadczenia zasługują na wiarę, także z tego względu, że nie były wówczas obarczone tak ścisłym jak w późniejszym czasie związkiem z niniejszą sprawą. To pierwotne zeznania charakteryzują się kategorycznością i spójnością prezentowanych twierdzeń (typu: nie wykonywałem usług, nie wystawiałem faktur), które w zestawieniu z późniejszymi chwiejnymi, selektywnymi i ogólnikowymi (typu: wykonywałem usługi, ale nie wiem gdzie, jakie, kiedy i kto brał w tym udział) wypadają zdecydowanie wiarygodniej. Trudno przyjąć, by P. M. przypomniał sobie o realizacji na rzecz podatnika usług, a przy tym wykazywał tak niespotykany w codziennym życiu i w obrocie gospodarczym brak zainteresowania swoimi sprawami, z którymi wiązać się miały przecież środki finansowe w wysokości blisko 1 miliona złotych - nie pamiętał, jak otrzymywał te kwoty, nie wiedział gdzie i w jaki sposób miał wykonywać prace, itp. Organ zwrócił również uwagę na okoliczność, że wbrew tak podnoszonemu przez stronę zacieraniu się pamięci z upływem czasu, P. M. z czasem wiedział więcej, jego zeznania były obszerniejsze i wzbogacone o dodatkowe wątki. To wskazuje, że były to zeznania przygotowane, mniej wiarygodne, niż te składane pierwotnie, z elementem zaskoczenia, gdy po raz pierwszy dowiedział się, jakie okoliczności bada organ podatkowy. Dlatego zaskakiwać musi argumentacja strony, w ramach której pieczołowicie tłumaczy zeznania P. M., dążąc do wykazania, iż świadek niczego nie pamiętał, ponieważ upłynął długi okres czasu, a także z uwagi na stres i wielką traumę po śmierci członków rodziny, tudzież ewentualnie wszystko pamiętał, ale w jego interesie było wszystkiemu zaprzeczyć i powoływać się na niepamięć. Organ nadmienił, że przesłuchanie P. M. miało miejsce w 2013 r., a z załączonych aktów zgonów wynika, że śmierć poszczególnych członków rodziny nastąpiła: 21 marca 2005 r., 21 marca 2006 r., 10 lutego 2008 r., 2 października 2009 r., zatem zeznanie świadek składał kilka lat po tragicznych dla niego wydarzeniach. Również zeznania S. S. i Z. K. nie wniosły nowych istotnych okoliczności do sprawy w zakresie mechanizmu rzekomego zakupu usług budowlanych, który ujawnia całokształt zebranego już materiału dowodowego. W ocenie organu odwoławczego zeznania S. S. w żaden sposób nie dowodzą, że P. M. wykonywał usługi na rzecz podatnika. Zeznania te są bardzo lakoniczne, cechuje je duży stopień niepamięci, niewiedzy i ogólnikowości. Organ podatkowy nie może bowiem oprzeć się na zeznaniach świadka, który nie potrafi nic konkretnego wskazać, np. na jakich budowach na pewno widywał P. M. i w jakiej konkretnie roli. Dowodem na poniesienie wydatku w określonej wysokości i to w związku z uzyskanym przychodem nie mogą być zaś twierdzenia świadka, który wskazuje, że kilka razy pośredniczył w przekazywaniu P. M. jakichś pieniędzy i faktur od podatnika. Przy tym żadne potwierdzenia tych okoliczności nie były wystawiane, gdyż odbywało się to "na zasadzie zaufania". Podobnie organ ocenił zeznania Z. K., które nie mogą potwierdzać wykonywania przez blisko rok i za kwotę ok. 900.000 zł usług budowlanych przez P. M. na rzecz podatnika. Nadto organ podkreślił, że przesłuchanie Z. K. przyniosło zanegowanie twierdzeń podatnika odnośnie oświadczenia załączonego przez stronę na etapie postępowania odwoławczego. Jak zeznał Z. K., nie zostało ono sporządzone, ani podpisane przez niego. Świadczy to na rzecz stanowiska o przygotowaniu tego "dowodu" na potrzeby przedmiotowego postępowania, potwierdzając stanowisko organu odwoławczego w tej materii. Organ wskazał również na wytknięte w decyzji nadal istniejące - pomimo ukierunkowanej linii obrony - różnice w prezentowanym przez stronę i powołanych przez stronę świadków materiale. Różnice te dotyczą przy tym kwestii zasadniczych jak: sposób płatności, rodzaj wykonywanych usług, zasady współpracy, uczestnictwo osób trzecich, udokumentowanie transakcji. Analiza ww. zeznań/oświadczeń nakazuje też wyprowadzić następujące wnioski: Po pierwsze, ich zmienność w czasie, podszycie niepamięcią, rozbieżności, wewnętrzna niekiedy sprzeczność i ogólnikowość, stanowi dobitne potwierdzenie stanowiska o konieczności dokładnego i bieżącego dokumentowania wszystkich zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością w dacie ich ewidencjonowania, zwłaszcza tam, gdzie podatnik odnosi z tego tytułu korzyści. Wówczas odtwarzanie ich z pamięci, np. przez świadków nie byłoby konieczne. Po wtóre, nie sposób uznać, by oświadczenia takie (jak i zeznania świadków) mogły samodzielnie kreować elementy wpływające na ustalenie podstawy opodatkowania W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. zeznania strony i świadków są dowodem równoprawnym lecz specyficznym, który nie może zastąpić dowodów źródłowych wymaganych przez obowiązujące prawo, służyć one mają wyjaśnianiu pojawiających się wątpliwości, ale nie mogą stanowić wyłącznego potwierdzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych w ramach prowadzonej działalności z punktu widzenia przesłanek kwalifikacji określonych kwot w poczet kosztów uzyskania przychodów. Po trzecie, w niniejszej sprawie brak udokumentowania wydatków w postaci wiarygodnych dowodów, nie został zastąpiony innymi środkami dowodowymi wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków, mierzonych konkretnymi wielkościami środków pieniężnych, które następnie poddać można by formalnej weryfikacji. Po czwarte, przeprowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. postępowanie wobec P. M. w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2008 r. - skutkowało wydaniem w dniu 15 listopada 2013 r. w trybie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: ustawa o VAT, decyzji określającej obowiązek zapłaty podatku z tytułu wystawionych faktur. Ustalenia organu pierwszej instancji dotyczące fikcyjności transakcji pomiędzy P. M. a podatnikiem znalazły więc potwierdzenie w decyzji ostatecznej (nie złożono od niej odwołania). Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że koszty uzyskania przychodu są kategorią prawa podatkowego i dane wydatki tylko wtedy mogą stanowić koszt uzyskania przychodu gdy wszystkie warunki wymagane przez to prawo zostają łącznie i niepodważalnie spełnione. Stąd też w świetle ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie usługi u konkretnego wykonawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Skarżący nie zastosował się do obowiązujących zasad rzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, uniemożliwił więc określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu jaki stanowiły te księgi. W takiej sytuacji w stanie faktycznym sprawy dla jej rozstrzygnięcia nie było istotne, kto wykonał usługi, lecz czy dokumenty te odzwierciedlają rzeczywiste wykonanie usług przez wskazanego w nich podwykonawcę - co pozwalałoby na zaliczenie kwot tymi dokumentami objętych do kosztów uzyskania przychodów. Decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez podatników, którzy kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucili naruszenie: I. prawa procesowego, tj.: 1. art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 187 art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), dalej: O.p., poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego na podstawie przepisów prawa, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej i w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, polegające na dokonaniu ustaleń faktycznych nie znajdujących oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym tj. wbrew dokumentom i zeznaniom świadków - Z. K. i S. S., którzy bezsprzecznie potwierdzili wykonywanie prac budowlanych przez P. M. na rzecz G. N. oraz niezastosowaniu się do wytycznych z wyroku WSA w Łodzi co do podjęcia wszystkich działań w celu wyjaśnienia świadczenia usług przez P. M. na rzecz podatnika udokumentowanych fakturami. 2. art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 210 § 4 O.p., przez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, niezebraniu i nierozpatrzeniu w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, polegające m.in. pominięciu korzystnych dla podatników zeznań świadków - Z. K. i S. S., niewyjaśnieniu rozbieżności w zeznaniach P. M. dotyczących okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, a wskazanych przez Sąd. 3. art. 191 w zw. z naruszeniem art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p., poprzez wydanie decyzji niepoprzedzonej prawidłowym dokonaniem oceny okoliczności świadczenia usług budowlanych przez P. M. na podstawie oceny całego zebranego materiału dowodowego, z uwagi na pominięcie istotnych fragmentów zeznań świadków dotyczących okoliczności wykonywania tych usług. 4. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 120, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. poprzez wydanie decyzji zawierającej błędnie ustalony stan faktyczny, który nie znajduje podstawy w zebranym materiale dowodowym, w szczególności w zeznaniach świadków oraz niewyjaśnieniu w uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji przyczyn, z powodu których niektórym dowodom, w tym zeznaniom podatnika, organ podatkowy odmówił wiarygodności. 5. art. 193 § 1-§ 4 O.p., art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., § 11 ust. 1, 3, 4 i 5 i § 12 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (dalej: rozporządzenia MF) w związku z art. 122 i art. 187 § 1 i art. 191 O.p., przez uznanie podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2008 r. podatnika za nierzetelną, ponieważ zdaniem organu dokonane w niej zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego w zakresie kosztów uzyskania przychodów udokumentowanych fakturami wystawionymi przez P. M., co miało wpływ na wynik sprawy. II. prawa materialnego, tj.: 1. art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1, i art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. i § 11 ust.1, 3, 4 i 5 i § 12 ust. 1 i 3 rozporządzenia, polegające na uznaniu za nienależycie udokumentowane poniesienia wydatków wynikających z faktur wystawionych przez "B" P. M. na rzecz skarżącego w 2008 r., a w konsekwencji zakwestionowaniu jako kosztów uzyskania przychodu strony z tytułu działalności gospodarczej w roku 2008 kwoty 731.667,15 zł wynikającej z faktur wystawionych przez P. M. i określenia zobowiązania w podatku dochodowego od osób fizycznych, podczas gdy usługi faktycznie były wykonywane i są związane z prowadzoną przez niego działalnością opodatkowaną 2. art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 3 i ust. 6 oraz art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. w związku z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. i § 11 ust.1, 3, 4 i 5 i § 12 ust. 1 i 3 rozporządzenia MF, poprzez uznanie, że podatnik miał obowiązek opłacania miesięcznych zaliczek na podatek PIT z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w roku 2008. Mając na uwadze powyższe skarżący wnieśli o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji, zobowiązanie organu podatkowego do wydania w określonym terminie decyzji, wskazując sposób załatwienia sprawy, tj. uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w całości, lub merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd, na podstawie art. 145a § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369), dalej: "P.p.s.a." oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zgodnie z art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), powoływanej dalej "P.p.s.a.", ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. W omawianej sprawie wiąże wyrok WSA w Łodzi z dnia 21 października 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 909/14 oraz wyrok NSA z dnia 15 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 547/15. Z wyroków tych wynika, że organ został zobowiązany do przeprowadzenia dowodów z zeznań dwu świadków wnioskowanych przez stronę: S. S. oraz Z. K., którzy w konsekwencji zostali przesłuchani w ramach pomocy prawnej przez organy właściwe dla tych osób. W uzasadnieniu wyroku z dnia 21 października 2014 r. I SA/Łd 909/14, WSA w Łodzi odwoływał się także do zeznań P. M., chociaż – zdaniem składu orzekającego w dniu dzisiejszym – nie można na tej podstawie stwierdzić, że WSA w Łodzi zobowiązał organ również do ponownego przesłuchania wymienionego świadka. Mimo tego, organ podjął czynności zmierzające do przeprowadzenia dowodu z zeznań P. M., co jednak nie wywołało zamierzonego skutku, gdyż świadek nie stawił się na przesłuchanie, chociaż dwukrotnie był wzywany przez pracowników [...] Urzędu Skarbowego w G.. W tym kontekście należy zwrócić uwagę, że organ odwoławczy sam uznał, iż wyjaśnienia tego świadka są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Organ sformułował 28 pytań i przekazał je Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w K. (tj. organowi właściwemu dla P. M. ze względu na miejsce zamieszkania pod adresem S. ul. A 55), celem przesłuchania świadka w drodze pomocy prawnej. Jednakże, z nieznanych powodów, Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. przekazał ten wniosek kolejnemu organowi – Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w G.. Należy zauważyć przy tym, że P. M. sam posługiwał się adresem w S. przy ul. A 55 i wezwanie na poprzednie przesłuchanie było tam właśnie kierowane. Z kolei Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. wezwanie na przesłuchanie tego świadka wysłał na adres w G. przy ul. B 46/4. Wezwanie nie zostało podjęte przez P. M., natomiast na kopercie doręczyciel skreślił zarówno adres, jak i nazwisko adresata, co – zdaniem Sądu – może wskazywać, że wymieniona osoba w ogóle tam nie zamieszkuje. Wyjaśnienie tej kwestii Sąd uznał za ważne dla rozstrzygnięcia sprawy, skoro świadek miał udzielić odpowiedzi aż na 28 pytań. Z uwagi na nieobecność pełnomocnika organu na rozprawie przed WSA w Łodzi w dniu 29 marca 2018 r., Sąd pisemnie zobowiązał Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł., aby w terminie 14 dni wskazał powody kierowania wezwań do P. M. na adres w G. przy ul. B 46/4, w miejsce adresu w S. przy ul. A 55, wskazanego przez organ odwoławczy w piśmie z 28 lutego 2017 r., skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K.. Jednocześnie organ został zobowiązany do przedstawienia dowodów uzasadniających zmianę miejsca zamieszkania tego świadka. Mimo upływu 14-dniowego terminu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie udzielił odpowiedzi na wezwanie Sądu, informacji na ten temat nie dostarczyła również pełnomocniczka organu obecna na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2018 r. Nie ma zatem pewności czy wymieniony świadek został prawidłowo wezwany, czy też unikał kontaktu z organem lub nie mógł się stawić z jakichś innych powodów. Zdaniem Sądu ponowne zeznania P. M. mogą przyczynić się do wyjaśnienia pewnych wątpliwości, które wynikają z treści zaskarżonej decyzji. W tym kontekście należy przyznać rację skarżącym, iż nie jest do końca jasne czy organ przyjmuje, że P. M. w ogóle nie wykonał jakiekolwiek usługi na rzecz skarżącego, czy też, że wykonał, ale w mniejszym zakresie niż to wynika z zakwestionowanych faktur. Jeżeli przyjąć ten drugi wariant – organ powinien rozważyć czy którąkolwiek ze spornych faktur można uznać za rzetelną. Dla dokonania pełnej oceny w tym zakresie, należy zgromadzić wszystkie dowody istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Brak możliwości przeprowadzenia takiego dowodu powinien być uzasadniony w sposób niebudzący wątpliwości. Uzasadnienie, które nie zawiera wyjaśnienia istotnych wątpliwości, narusza zasady postępowania podatkowego wynikające z Ordynacji podatkowej: zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), przekonywania (art. 124), zupełności postępowania podatkowego (art. 187) oraz swobodnej oceny dowodów (art. 191). Nie ma bowiem pewności czy organ podjął wszelkie działania w celu zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego ważnego dla rozstrzygnięcia sprawy. Na rozprawie przed WSA w Łodzi w dniu 29 marca 2018 r., pełnomocnik skarżącego podniósł też zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych w sprawach połączonych do wspólnego rozpoznania (w zakresie podatku dochodowego i podatku VAT za 2008 r.), wskazując, iż uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej spowodowało, że czynności egzekucyjne prowadzone na podstawie decyzji organu pierwszej instancji stały się bezskuteczne i nie mogą wywoływać skutku w postaci tamowania biegu przedawnienia. O zarzucie tym Sąd poinformował organ w piśmie wzywającym do złożenia wyjaśnień. Kwestia przedawnienia została omówiona w wiążącym w sprawie wyroku WSA w Łodzi z dnia 21 października 2014 r. (I SA/Łd 909/14), wyjaśnił ją również Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w treści zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy wskazał, że decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. został nadany rygor natychmiastowej wykonalności, w konsekwencji czego w 2014 r. zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego, o którym podatnik został zawiadomiony (zawiadomienie o zajęciu z dnia 3 lipca 2014 r.). Powyższe spowodowało przerwanie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. Odnosząc się do zarzutu podniesionego na rozprawie przed WSA w Łodzi w dniu 29 marca 2018 r., należy stwierdzić, że uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nie powoduje unicestwienia skutków przerwania biegu terminu przedawnienia, skoro decyzja organu pierwszej instancji, w oparciu o którą tego dokonano, nie została uchylona. Wobec istnienia wątpliwości co do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, na tym etapie postępowania nie jest możliwe ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów dotyczących prawa materialnego. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ wyjaśni kwestię adresu zamieszkania P. M., a gdyby okazało się, że był on wzywany na błędny adres – organ podejmie działania w celu prawidłowego przeprowadzenia dowodu z zeznań tego świadka. Organ ustali stan faktyczny sprawy i dokona oceny wszystkich zgromadzonych dowodów, zestawiając je z treścią każdej faktury wystawionej przez P. M., należącej do przedmiotu sprawy. Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 200 i 205 P.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji. P.C.