I SA/Łd 1411/11

Dnia 27 stycznia 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bartosz Wojciechowski Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Protokolant Tomasz Furmanek po rozpoznaniu w dniu 27 stycznia 2012 roku na rozprawie sprawy ze skargi M. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego orzeczenia; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 3569 (trzy tysiące pięćset sześćdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 1411/11 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-G. ustalił M. R. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok w wysokości 49.791 zł, od połowy dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji podał, iż postępowanie w sprawie ustalenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2004, wszczęte zostało w związku z poniesieniem przez podatnika wspólnie z żoną U R. wydatków związanych m. in. z zakupem nieruchomości, położonej w Ł. przy ul. A 21. W toku postępowania organ ustalił, iż poniesione przez M. i U. R. w roku 2004 wydatki wyniosły 1.672.558,87zł, w tym: - 42.795 zł - koszty utrzymania przyjęte na podstawie Rocznika Statystycznego woj. Ł.; - 955,34 zł - stan środków pieniężnych na rachunku bieżącym w USD na dzień 31.12.2004 r.; - 701,19 zł - stan środków pieniężnych na rachunku A na dzień [...]r.; - 422.328,05 zł - zapłata faktur wystawionych w roku 2003 w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez M. R.; - 631.652,04 zł – koszty działalności prowadzonej przez M. R.; - 3.900 zł - prowizja od kredytu na zakup nieruchomości; - 1.638zł - koszty ubezpieczenia kredytu; - 19.367,40 zł - zapłacony przez M. R. podatek (PIT-28); - 8.115,71 zł - zapłacone przez M. R. o składki na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych; - 112.950 zł - naliczony podatek VAT, związany z nabywanymi przez M. R. towarami i usługami; - 13.866,66 zł - rata na zakup nieruchomości "A"; - 400.000 zł - wpłaty na poczet zakupu nieruchomości położonej w Ł. przy ul. A 21; - 11.759,58 zł - zapłata podatku od czynności cywilnoprawnych oraz koszty sporządzenia aktu notarialnego na zakup nieruchomości położonej w Ł. przy ul. A 21; - 521,80zł - zapłacona w trakcie roku 2004 przez U. R. zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych; - 2.008,10zł - podatek dochodowy od osób fizycznych do zapłaty przez M. R. w wyniku złożenia za rok 2003 zeznania PIT-28. Organ ustalił, iż na sfinansowanie tych wydatków M. i U. R. posiadali środki pieniężne w łącznej wysokości 1.539.783,86 zł, w tym: - 35.530,56 zł - środki pozostałe z 2003 r.; - 300,60 zł - nadpłata z zeznań za 2003 r.; - 230.000 zł - przychód ze sprzedaży lokalu położonego w Ł. przy ul. B 65 oraz garażu; - 107.229 zł - podatek należny VAT, związany ze zbywanymi towarami i usługami w prowadzonej przez M. R. działalności gospodarczej; - 5.208,80 zł – przychód U. R. j; - 714.792,70 zł - przychód z działalności gospodarczej prowadzonej przez M. R.; - 195.000 zł - kredyt na zakup nieruchomości; - 251.722,20 zł - szacunkowy dochód z gospodarstw rolnych. W wyniku porównania poniesionych wydatków oraz środków finansowych, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. -G. stwierdził, że poniesione przez U. i M. R. w okresie od 1.01 do 31.12.2004 r. wydatki w kwocie 132.775,01 zł nie znalazły pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. W związku z powyższym wydał przywołaną na wstępie decyzję. Od decyzji organu pierwszej instancji odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. złożył M. R., zarzucając jej naruszenie: 1. przepisu art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 2607.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2100, Nr 51, poz. 307 ze zm.), poprzez niewłaściwe zastosowanie i wydanie decyzji wobec braku podstaw do stwierdzenia, iż podatnik osiągał dochody nieujawnione; 2. rażące naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, 121, 122, 123, 124, 125, 180, 187 §1, 188, 191, 200 i 210 § 4 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), poprzez: naruszenie zasady informowania oraz prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów w sytuacji, gdy od początku postępowania organ wnosił o wyjaśnienie źródeł finansowania nieruchomości, aby wydać decyzję nie weryfikując z jakich źródeł pokryte zostały wydatki związane z działalnością gospodarczą, pozbawienie podatnika możliwości czynnego udziału w postępowaniu ze względu na niedopuszczenie dowodów, o przeprowadzenie których wnioskowano, arbitralnie uznając, iż nic do sprawy nie wnoszą, uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego ze względu na brak zbadania okoliczności dotyczących przychodów osiągniętych w latach poprzedzających rok, którego dotyczy wydana decyzja, w szczególności poprzez niepodjęcie czynności wyjaśniających dotyczących sprzedaży akcji, uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego wobec braku przesłuchania wszystkich świadków mogących wnieść do sprawy istotne okoliczności, w szczególności osób wskazanych w odwołaniu, naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie organów podatkowych poprzez rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika, ze względu na brak wyjaśnienia okoliczności dotyczących wydatków na utrzymanie rodziny, dochodów z gospodarstw rolnych, f) naruszenie obowiązku zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego (przesłuchanie świadków, ustalenie dotyczące rachunku bankowego) i zastępowanie ustaleń w zakresie stanu faktycznego uogólnieniami, g) posługiwanie się możliwie najprostszymi środkami, które wg organu miały doprowadzić do wydania rozstrzygnięcia zgodnie z przyjętym założeniem jakoby podatnik osiągał dochody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, co nastąpiło z naruszeniem podstawowych wymogów w zakresie przepisów normujących postępowanie podatkowe poprzez dokonanie analizy jedynie pewnych danych, a pominięcie innych, których pozyskanie i analiza wiązałaby się z nieco większym nakładem pracy, h) nie wyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy organ podatkowy, mimo zgłaszanych w toku postępowania zastrzeżeń oraz wniosków dowodowych, i) przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym, poprzez zakwestionowanie składanych przez stronę wyjaśnień co do osiąganych dochodów z gospodarstw rolnych, j) przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym, poprzez zakwestionowanie składanych przez stronę wyjaśnień bez jednoczesnego wykazania okoliczności, które przemawiałyby za takim rozstrzygnięciem, k) kierowanie się w sprawie zasadą szybkości postępowania, co nastąpiło z naruszeniem wymogu wnikliwego przeprowadzenia postępowania podatkowego, co szczególnie widoczne jest, gdy chodzi o czynności podjęte w związku ze złożonymi wnioskami dowodowymi oraz arbitralnym zakwestionowaniem wyjaśnień podatnika w odniesieniu do ponoszonych wydatków na utrzymanie rodziny oraz dochodami z gospodarstw rolnych, l) naruszenie przepisu art.180 § 2, w myśl którego jeżeli przepis prawa nie wymaga urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego w drodze zaświadczenia, organ podatkowy odbiera od strony, na jej wniosek, oświadczenie złożone pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, m) brak prawnego i faktycznego uzasadnienia decyzji, które w pierwszej części ma jedynie charakter wyłącznie sprawozdawczy, które to uchybienia zdaniem strony miały istotny i decydujący wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu odwołania podatnik wskazał, iż w toku postępowania informował o dysponowaniu oszczędnościami z lat minionych, w tym z działalności gospodarczej oraz prowadzonych gospodarstw rolnych, tymczasem w decyzji organ formułował wymogi dowodowe względem podatnika. Zarzucił również, że organ z jednej strony twierdzi o nieuprawdopodobnieniu pochodzenia tych kwot, a jednocześnie pomija składane wyjaśnienia o posiadanych gospodarstwach rolnych, pomimo iż strona wielokrotnie w trakcie postępowań informowała o osiąganiu dochodów z gospodarstw rolnych już od 2000 r. Natomiast od 2003 r. w istotny sposób zmienił się areał posiadanych i użytkowanych gospodarstw. W tym zakresie, zdaniem odwołującego, organ dopuszcza się wzajemnej sprzeczności, bowiem z jednej strony twierdzi, iż podatnik nie wyjaśnił dokonywanych wpłat, które miały miejsce do 1.01.2004 r., a z drugiej pomija wyjaśnienia dotyczące źródła tych wpłat. Co do kwestii wyliczonych wydatków na utrzymanie rodziny wskazał, że informował, iż w roku 2004 wydatki wynosiły w sumie ok. 1000 zł miesięcznie, na co składały się wydatki bieżące związane z utrzymaniem. Żaden przepis nie nakazuje przy tym gromadzenia tego typu dokumentów. Tym samym do kwoty 11.174,25zł, obejmującej wydatki na telefony i media, ustalonej przez organ na podstawie uzyskanych z firm pism, należało dodać kwotę 12.000 zł, co daje łączną kwotę wydatków poniesionych w skali roku, co najmniej o połowę mniejszą, niż przyjęta przez organ w wysokości 42.795 zł, według rocznika statystycznego. W odwołaniu strona wskazała, iż najstarszy syn również w 2004 r. mieszkał u swojej babci, a tym samym twierdzenie organu o potrzebie zastosowania danych statystycznych nie dość, że nie jest jej zdaniem potrzebne, to jeszcze dokonane zostało nieprawidłowo. W ocenie strony organ całkowicie pominął dochody z gospodarstwa za rok 2003, opierając się na ustaleniach pochodzących z innego postępowania, choć wyjaśnienia w tym zakresie wielokrotnie były składane. Uwzględnienie tych wyliczeń nawet przy zastosowaniu hektara przeliczeniowego pokazałoby, że postępowanie jest bezprzedmiotowe. Nadto odwołujący się wskazał, iż w ramach prowadzonej działalności korzystał z finansowania zewnętrznego, lecz organ analizował jedynie kwestie związane z wydatkami na zakup nieruchomości, w związku z czym w tym zakresie przedkładał stosowne informacje. Wobec powyższego w postępowaniu odwoławczym podatnik przedłożył dwie umowy pożyczek na kwotę 20.000 USD oraz. na kwotę 30.000 USD. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w całości i ustalił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 w kwocie 38.393 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości 51.191 zł. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, że wysokość poniesionych wydatków nie jest przez stronę kwestionowana, została wyliczona w sposób prawidłowy oraz znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Odnośnie zarzutów strony organ odwoławczy podniósł, iż wyjaśnienia strony złożone w postępowaniu, że miesięczne wydatki na utrzymanie związane z opłatami oraz wyżywieniem, wynosiły w roku 2004 roku 1.000 zł, są niewiarygodne, skoro faktyczne wydatki poniesione tylko na utrzymanie mieszkania (czynsz, energia i gaz) oraz na usługi telekomunikacyjne, wyniosły miesięcznie średnio ok. 950 zł. Ustalenia organu nie dotyczyły, bo nie mogły, wydatków na zakup żywności i napojów, odzieży i obuwia, remont mieszkania, na leczenie, ani wydatków związanych z edukacją dzieci w wieku szkolnym (np. zakup podręczników, zeszytów, przyborów szkolnych). Dlatego też zasadnym było, w ocenie organu odwoławczego, posłużenie się danymi statystycznymi w tym zakresie. Odnosząc się do kwestii zamieszkiwania przez najstarszego syna u babci, organ zauważył, że sam fakt ewentualnego zamieszkiwania małoletniego syna poza domem rodziców nie świadczy o braku ponoszenia wydatków związanych z jego utrzymaniem. Nawet potwierdzenie przez świadków faktu zamieszkiwania syna u babci nie byłoby jednoznacznym dowodem, że rodzice nie ponosili kosztów jego utrzymania, do czego obligują rodziców przepisy art. 128 i 133 ustawy z dnia 25.02.1964r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9 poz. 59 ze zm.). Dalej organ odwoławczy zauważył, iż w toku postępowania w piśmie z dnia 26.11.2010 r., jak również w odwołaniu, podatnik wskazał, iż jeden z banków, w których posiadał rachunki dewizowe i do którego wystąpił o potwierdzenie stanu rachunków udzielił informacji, iż do 1.01.2004 r. na rachunek bankowy dokonano wpłat w kwocie 39.400 DEM oraz 258.840 USD. Jednak podatnik nie przedłożył ani dowodów potwierdzających dokonanie wpłat, ani że środki w takiej wysokości znajdowały się na rachunkach bankowych w dniu 1.01.2004 r., ani też że środki te były wypłacane z rachunków w trakcie roku 2004, co wskazywałoby na finansowanie ponoszonych wydatków. W związku z tym brak było podstaw, w opinii organu, do uznania, że ze środków tych sfinansowane zostały poniesione wydatki. Organ podatkowy II instancji wskazał przy tym, że samo wpłacenie określonych kwot pieniężnych na rachunek bankowy, bez udokumentowania źródeł ich pochodzenia, nie przesądza o tym, że są to środki opodatkowane i pochodzące z legalnego źródła. Co do pożyczek udzielonych podatnikowi, organ odwoławczy uznał, iż brak podstaw do uwzględnienia ich jako źródła finansowania poniesionych w roku 2004 wydatków. Środki uzyskane z pożyczek stanowiły bowiem źródło finansowania prowadzonej działalności gospodarczej. Tym samym nie można uwzględnić środków z nich uzyskanych jako źródła finansowania wszystkich poniesionych przez podatnika wydatków. Odnośnie określenia przez organ podatkowy pierwszej instancji dochodu uzyskanego z prowadzonych w roku 2004 gospodarstw rolnych, organ odwoławczy zauważył, iż został on ustalony w sposób szacunkowy, w wysokości 251.722 zł, na podstawie przeciętnego dochodu z pracy w indywidualnych gospodarstwach rolnych z 1 ha przeliczeniowego, wynoszącego w 2004 r. 1.626 zł, zgodnie z obwieszczeniem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 28.10.2005r. (Dz. Urz. GUS Nr 11 poz.69). Organ wskazał, iż w toku postępowania ustalono, że małżonkowie R. w badanym okresie użytkowali gospodarstwo rolne położone w D. o pow. 256,797 ha, Ł. o pow. 21,8 ha oraz R.o pow. 1,1 ha, natomiast okoliczność wydzierżawiania od Agencji Nieruchomości Rolnych gospodarstwa o powierzchni 8,8 ha nie została potwierdzona żadnym dowodem, zatem brak podstaw do uznania, że gospodarstwo w tym zakresie było przez skarżącego prowadzone i dawało mu dochody w badanym okresie. W ocenie organu zasadnym było określenie w sposób szacunkowy za 2003 rok i lata wcześniejsze dochodu z prowadzenia gospodarstwa rolnego położonego w miejscowości Ł., o ogólnej pow. 21,83 ha, z tego 4,47 ha przeliczeniowych. Posiadanie tego gospodarstwa od roku 2001 jednoznacznie bowiem wynika z zaświadczenia wydanego w dniu [...] r. przez Urząd Gminy w Ł.. Zasadne było również uznanie, iż podatnik mógł osiągnąć w 2003 roku dochody z gospodarstwa rolnego, położonego w miejscowości D. o pow. 44 ha. Jak wynika z wydanej w dniu [...]r. przez Wójta Gminy R. decyzji w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2003 r., powierzchnia przeliczeniowa tego gospodarstwa stanowi 23,94 ha. Przy czym o możliwości uzyskania dochodów z tego gospodarstwa świadczy fakt jego nabycia w miesiącu lutym, co oznacza, że istniała możliwość uprawienia gruntu i zebrania plonów w tym samym roku. Nie można było natomiast uznać, że w latach poprzedzających rok 2004 podatnik uzyskał dochody z gospodarstwa rolnego położonego w miejscowości R.. Fakt prowadzenia tego gospodarstwa w latach 2001, 2002 i 2003 nie został przez podatnika żadnym dowodem udokumentowany, pomimo jednoznacznego wezwania podatnika do tego przez organ odwoławczy. Udokumentowanie posiadania gospodarstwa dotyczy roku 2004 i wynika z wydanej w dniu 19.02.2004 r. przez Wójta Gminy R. decyzji w sprawie podatku rolnego na rok 2004. W związku z tym brak podstaw do szacunkowego określenia dochodu z prowadzenia tego gospodarstwa w latach wcześniejszych. Odmówić również należało według organu odwoławczego określenia w sposób szacunkowy dochodu z gospodarstwa rolnego, położonego w miejscowości D o pow. 204,08,67 ha, nabytego w udziałach wynoszących po 1/3 części przez M. R., M. R. i W. Z. w dniu [...] r. od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa, zgodnie z aktem notarialnym Repertorium [...] nr [...] . Z aktu notarialnego nie wynika, aby cena sprzedaży obejmowała wynagrodzenie za nakłady poczynione przez poprzedniego właściciela w celu uzyskania pożytków. Okoliczność ta świadczyłaby jednoznacznie, że gospodarstwo było w momencie kupna uprawione i kupujący mieli prawo do zebrania pożytków. Nabycie gospodarstwa w miesiącu czerwcu oznacza natomiast, w opinii organu odwoławczego, że nierealna była jego uprawa przez kupujących i zebranie plonów w tym samym sezonie. Sam fakt zakupu tego gospodarstwa i zmiana w istotny sposób areału posiadanych gospodarstw rolnych nie oznaczały, że w roku 2003 z gospodarstwa tego podatnik uzyskał dochody, stanowiące źródło poczynienia oszczędności. Organ podkreślił również, że wskazując na uzyskiwanie dochodów z gospodarstw rolnych od roku 2000, w toku przeprowadzonego postępowania strona nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających tą okoliczność. Organ odwoławczy wyliczając dochód strony w 2004 r. nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych określił go na kwotę 51.191 zł, a należne w podatku dochodowym od osób fizycznych zobowiązanie, ustalone wg stawki 75%, wyniosło 38.393 zł. Na powyższą decyzję organu odwoławczego skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi złożył podatnik. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1. prawa materialnego, tj. przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy kwota wydatków znajdowała pokrycie w mieniu, a niedobór powstał na skutek niewłaściwego oszacowania dochodów podatnika z pominięciem areału upraw, dochodów za 2003 r., udzielonych pożyczek oraz darowizn, jak również zawyżenia kosztów utrzymania; 2. rażące naruszenie przepisów postępowania, tj. art.120, 121, 122, 123, 124, 125, 180, 187 §1, 188, 191, 200 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez: a) uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego ze względu na brak zbadania okoliczności dotyczących przychodów osiągniętych w latach poprzedzających rok, którego dotyczy wydana decyzja, w szczególności poprzez niepodjęcie czynności wyjaśniających dotyczących areału upraw oraz uzyskania dochodów z gospodarstwa w D., b) pominięcie pożyczek, które przeznaczone zostały na spłatę zobowiązań związanych z działalnością gospodarczą, c) uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego wobec braku przesłuchania wszystkich świadków mogących wnieść do sprawy istotne okoliczności, w szczególności osób wskazanych w odwołaniu, pozbawienie podatnika możliwości czynnego udziału w postępowaniu ze względu na niedopuszczenie dowodów, o przeprowadzenie których wnioskowano arbitralnie, uznając, iż nic do sprawy nie wnoszą, a na etapie postępowania odwoławczego w żaden sposób do tych dowodów i wniosków się nie odniesiono, uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia, stanu faktycznego, w szczególności zbadania okoliczności dotyczących przychodów osiągniętych w latach poprzedzających rok, którego dotyczy wydana decyzja, ze względu na niepodjęcie czynności wyjaśniających dotyczących darowizn zgłoszonych do organu podatkowego, f) naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika, ze względu na brak wyjaśnienia okoliczności dotyczących wydatków na utrzymanie rodziny i dochodów z gospodarstw rolnych, g) naruszenie obowiązku zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego (przesłuchanie świadków, ustalenie dotyczące rachunku bankowego) i zastępowanie ustaleń w zakresie stanu faktycznego uogólnieniami, h) posługiwanie się możliwie najprostszymi środkami, które wg organu miały doprowadzić do wydania rozstrzygnięcia zgodnie z przyjętym założeniem jakoby podatnik osiągał dochody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, co nastąpiło z naruszeniem podstawowych wymogów w zakresie przepisów normujących postępowanie podatkowe poprzez dokonanie analizy jedynie pewnych danych, a pominięcie innych, których pozyskanie i analiza wiązałaby się z nieco większym nakładem pracy, co widoczne jest, jeśli chodzi o ustalenie areału posiadanego w R. gospodarstwa, i) brak wyjaśnienia przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy organ podatkowy, w zakresie pożyczek, które wbrew twierdzeniom organów, nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a tym samym nie podlegały zgłoszeniu do organu, j) przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym, w szczególności poprzez zakwestionowanie składanych przez stronę wyjaśnień co do osiąganych dochodów z gospodarstw rolnych, k) przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym, poprzez zakwestionowanie składanych przez stronę wyjaśnień, bez jednoczesnego wykazania okoliczności, które za takim rozstrzygnięciem przemawiałyby, l) naruszenie przepisu art.180 § 2 Ordynacji podatkowa, w myśl którego jeżeli przepis prawa nie wymaga urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego w drodze zaświadczenia, organ podatkowy odbiera od strony, na jej wniosek, oświadczenie złożone pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, m) brak prawnego i faktycznego uzasadnienia decyzji. W uzasadnieniu skargi strona powieliła argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, podkreślając, iż obowiązkiem organu podatkowego było zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego dotyczącego nie tylko wydatków, ale również dochodów podatnika i zgromadzonego przez niego mienia, czego wymagają przepisy regulujące postępowanie podatkowe, nakazujące dążyć do wyjaśnienia wszelkich okoliczności faktycznych przemawiających zarówno na korzyść podatnika, jak i potwierdzających niekorzystny dla niego stan faktyczny. Strona wskazała, że jeżeli chodzi o źródła finansowania wydatków, to w trakcie postępowania informowano o dysponowaniu w 2004 r. oszczędnościami z lat minionych, w tym z działalności gospodarczej oraz prowadzonych gospodarstw rolnych. W konkluzji strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie jej do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania w sprawie, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie skarga zasługuje na uwzględnienie, co skutkuje uchyleniem zaskarżonej decyzji, chociaż nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie. W myśl przepisu art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej "u.p.d.o.f.", w wersji obowiązującej w 2004 r., wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Wskazany przepis dotyczy ujawnienia nieopodatkowanych dochodów podlegających podatkowi, w sytuacji, gdy nieznane pozostaje źródło tego przychodu. W postępowaniu w sprawie przychodów pochodzących z nieujawnionych źródeł obowiązuje szczególna, dwuetapowa zasada rozkładu ciężaru dowodu. W pierwszej fazie to organ podatkowy powinien wykazać, że wydatki podatnika w danym roku podatkowym przekraczają dochód wykazany w zeznaniu rocznym, i że zachodzą przesłanki do uznania, iż miało miejsce osiąganie przychodów ze źródeł nieujawnionych. W tym momencie ciężar dowodu i inicjatywa przechodzi na podatnika. Teraz to on powinien wykazać, że wydatki, o których mowa, znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub w zgromadzonym mieniu. W interesie podatnika bowiem jest przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że jego wydatki znajdują pokrycie w źródłach przychodów już opodatkowanych lub wolnych od podatku, gdyż z takiego faktu wyprowadza dla siebie korzystne skutki prawne (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 16 kwietnia 2008 r., I SA/Bd 52/08, http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie wyrok NSA z dnia 11 lipca 1997 r., sygn. akt III SA 281/96, publ. Monitor Podatkowy 1998/5/161). Przy ocenie, czy mamy do czynienia z dochodami ze źródeł nieujawnionych, konieczne jest odniesienie się do wartości mienia zgromadzonego w latach poprzednich. Mienie to może być bowiem źródłem finansowania wydatków dokonywanych w danym roku podatkowym. W wielu wypadkach zachodzi konieczność szacowania wysokości dokonanych wydatków. Dotyczyć to może w szczególności wydatków w postaci kosztów na utrzymanie podatnika. Wysokość wszelkich wydatków należy ustalać w miarę możliwości na podstawie dowodów ich poniesienia. Szczególnej wagi nabiera więc kwestia właściwego przeprowadzenia postępowania podatkowego, w wyniku którego powinno dojść do prawidłowego (tj. jak najbardziej zbliżonego do rzeczywistości) oszacowania wysokości przychodów podatnika. Stosownie do art. 30 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. podatek dochodowy ustala się w wysokości 75% dochodu. Jest to niewątpliwie restrykcyjne uregulowanie, mające na celu opodatkowanie dochodów ze źródeł ukrywanych, określanych jako tzw. szara sfera, w związku z czym przepis ten powinien być stosowany szczególnie starannie w prowadzonym postępowaniu, mającym na celu dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych i sprawdzenie prawidłowości wyjaśnień podatnika (por. wyrok NSA z dnia 28 lutego 1997 r., I SA/Wr 291/96, niepubl.). Reasumując powyższe stwierdzić trzeba, w takich sprawach, jak niniejsza, szczególne wymagania związane są z postępowaniem dowodowym, które powinno być przeprowadzone zgodnie z zasadą kompletności określoną w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu organ podatkowy obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organ powinien udowodnić podatnikowi braki w pokryciu dokonywanych przez niego wydatków w ujawnionych źródłach przychodów. Natomiast podatnik może jedynie uprawdopodobnić, że posiadał lub mógł posiadać kwestionowane kwoty pieniędzy. Na poparcie swoich twierdzeń podatnik może żądać przeprowadzenia różnych dowodów, także dowodu ze świadków, którzy potwierdziliby fakty, na które nie ma innego dowodu. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy podnieść należy, że zaskarżona decyzja posiada wady, z powodu których należało ją uchylić. Organ podatkowy II instancji rozstrzygający niniejszą sprawę uznał, że nadwyżka wydatków nad przychodami i mieniem zgromadzonym przez skarżącego wyniosła w badanym okresie rozliczeniowym 51.191,00 zł i od tej kwoty obliczono podatek od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 38.393,00 zł. Wniesiona skarga sprowadza się do zarzutów niewłaściwego zastosowania przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, naruszenia zasad postępowania dowodowego poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy oraz przekroczenia granic swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego poprzez niewłaściwe ustalenie wysokości mienia zgromadzonego przez skarżącego w 2004 roku i przed tym okresem oraz zawyżenie wydatków. Zatem istota sporu w niniejszej sprawie to w zasadzie zagadnienia natury dowodowej, związane z ustaleniem, czy podatnik w dostateczny sposób uprawdopodobnił istnienie nieuwzględnionych przez organy podatkowe źródeł przychodów, którymi mogłyby być pokryte wydatki w 2004 r. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Sądu, niezasadne są zarzuty dotyczące pominięcia dochodów we wskazanej przez skarżącego wysokości, które oprócz jego oświadczenia, nie zostały poparte żadnym wiarygodnym dowodem. Prawdą jest, że skarżący nie miał obowiązku przechowywania dokumentów potwierdzających uzyskiwanie dochodów z gospodarstwa rolnego i posiadanie środków na pokrycie wydatków z lat poprzedzających badany okres rozliczeniowy, nie miał jednak uzasadnionych podstaw, aby oczekiwać od organów, że wystarczającym dowodem w tym zakresie będą jego oświadczenia i przybliżone wyliczenia. Oczywiście organy mogły zweryfikować twierdzenia skarżącego, występując np. do Agencji Nieruchomości Rolnych o potwierdzenie zawarcia ze skarżącym umowy dzierżawy ziemi rolnej, należy zauważyć jednak, że dowody takie mógł zgromadzić sam skarżący, który dysponował stosowną umową dzierżawy, ale złożył ją dopiero na etapie postępowania przed WSA wraz ze skargą na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Organy byłyby obowiązane do przeprowadzenia takich dowodów, gdyby skarżący wystąpił ze stosownym wnioskiem. Niezasadne są zarzuty skarżącego dotyczące pominięcia dochodów uzyskanych z dwóch umów darowizny zgłoszonych do opodatkowania w 2001 r., bowiem na żadnym etapie postępowania przed organami obu instancji skarżący nie wskazywał ich jako źródła finansowania wydatków z 2004 roku. Ocena w tym zakresie została zawarta na 15 stronie odpowiedzi na skargę, bowiem dopiero w skardze podniesiono zarzut nieuwzględnienia powyższych darowizn. Odmienna sytuacja natomiast wystąpiła w odniesieniu do dochodów osiąganych przez skarżącego w latach poprzedzających badany okres rozliczeniowy, tj. w 2003 roku i wcześniej z uprawy gospodarstwa rolnego. W tym zakresie stan faktyczny właściwie nie został ustalony. Pole oceny organu odwoławczego w tym zakresie ograniczało się w istocie do stwierdzenia, że wzywano skarżącego do przedłożenia dowodów, czego nie uczynił, a nadto do stwierdzenia, że przez czas trwania postępowania skarżący nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających posiadanie, uprawę i osiąganie dochodów z gospodarstwa rolnego w ww. okresie oraz do stwierdzenia, że nie wystarczy jedynie uprawdopodobnienie tych faktów, gdy nie znajdują one odzwierciedlenia w dowodach, a tych brak. Z kolei skarżący podnosił, że wbrew twierdzeniom organu o braku jego aktywności w postępowaniu dowodowym, skierował do organu prośbę o wyjaśnienie jakiego typu dowody miałyby potwierdzać osiąganie dochodów z gospodarstwa rolnego, na którą nie otrzymał odpowiedzi, a nadto zgłosił wniosek dowodowy w tym zakresie, który jednak nie spotkał się z zainteresowaniem organu. W ocenie Sądu, organy nie poczyniły dostatecznych ustaleń w tym zakresie, a przecież skarżący był właścicielem gospodarstwa rolnego o dużym areale. Jak wynika bowiem z przedłożonych do akt sprawy odpisów aktów notarialnych, część gospodarstwa w D. skarżący nabył w lutym 2003 roku, a część w czerwcu 2003 roku. Jeśli chodzi o dochody z gospodarstwa w 2004 roku, to organy nie kwestionowały ich uzyskania i poczyniły ustalenia w tym zakresie na podstawie danych statystycznych przyjmując dochód z hektara przeliczeniowego. Natomiast co do dochodów uzyskiwanych z gospodarstwa w 2003 roku, organy pominęły ich znaczącą część, uznając, że nabycie tegoż gospodarstwa w D. w czerwcu 2003 roku wykluczało możliwość uzyskania z niego dochodów. Jednakże skarżący w piśmie z dnia 26.11.2010 r. (data wpływu – 30.11.2010 r.) na podstawie art. 188 O.p. zgłosił wniosek dowodowy w postaci dwóch świadków M. R. i W. Z. (k. 215-216 akt adm.) na okoliczność nabycia w 2003 roku gospodarstwa w uprawie z prawem do zbioru płodów rolnych oraz na okoliczność osiągania dochodów z gospodarstwa rolnego w Ł. S. i R.. Biorąc pod uwagę powyższe, niezrozumiałym jest stanowisko organu zarzucające skarżącemu brak aktywności dowodowej. Poza tym miało tu miejsce uchybienie przepisom postępowania polegające na braku rozstrzygnięcia przez organ wniosku dowodowego skarżącego mającego wykazać uzyskiwanie dochodów z prowadzonego gospodarstwa rolnego w okresie poprzedzającym 2004 rok. Podnieść należy, że na organach podatkowych w zakresie postępowania dowodowego ciąży obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przy czym materiał dowodowy winien być gromadzony w sposób odpowiadający regułom stawianym postępowaniu dowodowemu przez przepisy Ordynacji podatkowej. Kompletując poszczególne dowody w postępowaniu podatkowym organ zobowiązany jest baczyć na rygory, jakie funkcjonują w ramach poszczególnych źródeł dowodowych. Niezbędnym elementem postępowania dowodowego będzie więc konieczność wydania stosownego postanowienia. Jest to przecież w myśl art. 216 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2004 roku Nr 93, poz. 894 ze zm.), zwanej dalej "O.p.", kwestia wynikająca w toku postępowania podatkowego. Przeprowadzenie zatem dowodu, bądź jego nieuwzględnienie, wymaga wydania postanowienia. Powinność ta spoczywa na organach podatkowych niezależnie, czy działają w tym zakresie z urzędu, czy też na wniosek. Jeżeli więc strona składa wniosek o przeprowadzenie określonego dowodu, także ten wniosek powinien być poddany rozstrzygnięciu w drodze postanowienia. Stronie przecież przysługuje prawo czynnego udziału w postępowaniu, wyrażające się m. in. w możliwości zgłaszania wniosków dowodowych (art. 123 § 1 O. p.). Jeżeli organ decyduje się na przeprowadzenie dowodu, to w postanowieniu wskazać należy w szczególności tezę dowodową (por. wyrok NSA z dnia 27 maja 2008 roku, sygn. akt II GSK 132/08, niepubl.), jeżeli zaś nie decyduje się na przeprowadzenie dowodu, to winien wydać postanowienie w tej mierze wraz z uzasadnieniem odmowy przeprowadzenia dowodu. Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy należy podkreślić, że w toku postępowania dowodowego organ dopuścił się uchybień, odbiegając od zarysowanego powyżej modelu, zaniechano bowiem wbrew dyspozycji art. 216 § 1 O.p. wydania postanowienia o nieuwzględnieniu zawartego w piśmie z dnia 26 listopada 2010 roku dowodu z przesłuchania świadków na okoliczność osiągania przez skarżącego dochodów z gospodarstwa rolnego w 2003 roku. Poza tym, w ocenie Sądu, organy dopuściły się innych uchybień. I tak, jeśli chodzi o argumenty podnoszone w uzasadnieniu postanowienia oddalającego wniosek dowodowy na okoliczność wysokości wydatków ponoszonych na utrzymanie rodziny skarżącego w 2004 roku, to stwierdzić trzeba, że są one nieprzekonujące. Stanowisko organu, że ewentualne zeznania syna skarżącego ze względu na jego wiek w 2004 roku i odległość w czasie mogą być nieprecyzyjne, stanowi naruszenie zasady prawdy obiektywnej i zasady zaufania do organów podatkowych. Oddalenie wniosku dowodowego zawartego w piśmie z dnia 26.11.2010 r. pozbawiło skarżącego możliwości wykazania wysokości wydatków na utrzymanie jego rodziny w badanym okresie, a przeprowadzenie tego dowodu mogło mieć wpływ na rozstrzygnięcie w zakresie wysokości wydatków. Za zasadne uznać należy, zdaniem Sądu, zarzuty odnoszące się do pominięcia - w ustalaniu wysokości wydatków prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej - pożyczek zaciągniętych przez niego na finansowanie tej działalności. W sytuacji, gdy organy czyniły ustalenia co do uzyskiwanych przez skarżącego z prowadzonej działalności gospodarczej przychodów i poniesionych kosztów, przedłożenie przez skarżącego dwóch umów pożyczek z lutego i kwietnia 2004 roku, zaciągniętych na finansowanie działalności gospodarczej, winno skutkować rozważeniem uwzględnienia ich w rozliczeniu kosztów tej działalności, co w konsekwencji wpłynęłoby na wysokość wydatków podatnika w 2004 roku, tym bardziej że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji przyznał, że ww. pożyczki mają bezpośredni wpływ na wysokość kosztów działalności gospodarczej (strona 11 decyzji). Stwierdzić trzeba, że w tej kwestii organ popadł w sprzeczność podnosząc, w opozycji do powyższego stwierdzenia o wpływie pożyczek na koszty działalności gospodarczej, że wysokość kosztów nie jest sporna i wobec tego przedmiotowych pożyczek nie uwzględni. Uzasadniony jest też zarzut skarżącego, iż organy podatkowe nie poczyniły wystarczających ustaleń w zakresie środków zgromadzonych na dewizowym rachunku bankowym, mimo że skarżący uprawdopodobnił posiadanie tych środków przedstawiając zaświadczenie z banku o dokonaniu wpłat do dnia 1 stycznia 2004 roku w wysokości 39.400 DEM i 258.840 USD. Zdaniem Sądu, w tym przedmiocie organy podatkowe nie podjęły żadnych czynności mających na celu sprawdzenie powyższych okoliczności, w tym pochodzenia oraz czasu i sposobu wydatkowania przez skarżącego posiadanych środków dewizowych. Reasumując stwierdzić należy, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie zachowały reguł prawidłowego procedowania. Nie może być wątpliwości, że naruszono art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nienależyte rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego oraz przekroczenie granic zasady swobodnej oceny dowodów. Poza tym - uchybieniem organów podatkowych było również naruszenie art. 122 ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie wszystkich istotnych elementów stanu faktycznego. Chodzi tu w szczególności o ustalenia stanu faktów w zakresie dochodowości gospodarstwa rolnego skarżącego w 2003 roku oraz w okresie wcześniejszym, dwóch umów pożyczek i ich wpływu na wysokość kosztów prowadzonej działalności gospodarczej i tym samym na wysokość wydatków w 2004 roku, a także w zakresie posiadanych środków dewizowych oraz wydatków na utrzymanie rodziny skarżącego. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy rzeczą organu będzie również formalne rozstrzygnięcie wniosków dowodowych zgłoszonych przez stronę i ewentualnie przeprowadzenie stosownych dowodów w celu poczynienia kompletnych ustaleń we wskazanym wyżej zakresie. Dopiero wówczas, gdy organ podatkowy uniknie przedmiotowych uchybień i uzupełni materiał dowodowy, możliwym stanie się zweryfikowanie zasadności zastosowania art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Warunkiem bowiem prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest uprzednie właściwe ustalenie faktów w sprawie. Tylko w takiej sytuacji możliwe staje się zbadanie prawidłowości procesu subsumcji określonego stanu faktycznego pod dyspozycję zastosowanego przepisu prawa materialnego. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) należało orzec o uchyleniu zaskarżonej decyzji. Sąd uznał za wystarczające uchylenie decyzji organu odwoławczego mając na względzie, że organ ten jest w stanie samodzielnie ocenić i zdecydować, czy możliwe jest naprawianie zaistniałych uchybień we własnym zakresie, czy też konieczne stanie się uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Orzeczenie w przedmiocie wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji zapadło na podstawie art. 152 cytowanej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 18 ust.1 pkt.1 lit. a i § 6 pkt. 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. Nr 163 poz.1348 z późn. zm.). P.Z-C.