I SA/Łd 1423/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Ewa Cisowska – Sakrajda po rozpoznaniu w dniu 13 sierpnia 2013r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi A Spółki cywilnej T. B., A. L., K. J. w P. i A.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku spółki cywilnej zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2005r. postanawia: odrzucić skargę A. J. Decyzją z dnia [...]r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. orzekł o zabezpieczeniu kwoty zwrotu podatku od towarów i usług na majątku A Spółki cywilnej T. B., A. L., K. J. z siedzibą w P., w tym: - zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień 2005r. wraz z odsetkami naliczonymi na dzień wydania decyzji w łącznej kwocie 5.905 zł (3.465 zł kwota zawyżenia podatku naliczonego nad podatkiem należnym wykazana do zwrotu na rachunek bankowy podatnika + 5905 zł kwota odsetek za zwłokę); - zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2005r. wraz z odsetkami naliczonymi na dzień wydania decyzji w łącznej kwocie 1.814 zł (1.071 zł kwota zawyżenia podatku naliczonego nad podatkiem należnym wykazana do zwrotu na rachunek bankowy podatnika + 743 zł kwota odsetek za zwłokę); - zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2005r. wraz z odsetkami naliczonymi na dzień wydania decyzji w łącznej kwocie 4.681 zł (2.775 zł kwota zawyżenia podatku naliczonego nad podatkiem należnym wykazana do zwrotu na rachunek bankowy podatnika + 1.906 zł kwota odsetek za zwłokę); - zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2005r. wraz z odsetkami naliczonymi na dzień wydania decyzji w łącznej kwocie 9.060 zł (5.407 zł kwota zawyżenia podatku naliczonego nad podatkiem należnym wykazana do zwrotu na rachunek bankowy podatnika + 3.653 zł kwota odsetek za zwłokę); - zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2005r. wraz z odsetkami naliczonymi na dzień wydania decyzji w łącznej kwocie 8.446 zł (5.076 zł kwota zawyżenia podatku naliczonego nad podatkiem należnym wykazana do zwrotu na rachunek bankowy podatnika + 3.370 zł kwota odsetek za zwłokę); oraz określił przybliżoną kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień 2005r. w wysokości 4.464 zł, wrzesień 2005r. w wysokości 10.296 zł, październik 2005r. w wysokości 9.807 zł, listopad 2005r. w wysokości 12.377 zł oraz grudzień 2005r. w wysokości 22.953 zł. Po rozpatrzeniu odwołania A Spółki cywilnej T. B., A. L., K. J., decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej zabezpieczenia na majątku spółki zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień 2005r. wraz z odsetkami naliczonymi na dzień wydania decyzji w łącznej kwocie 5.905 zł (3.465 zł kwota zawyżenia podatku naliczonego nad podatkiem należnym wykazana do zwrotu na rachunek bankowy podatnika + 5905 zł kwota odsetek za zwłokę) i orzekł o zabezpieczeniu na jej majątku zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień 2005r. wraz z odsetkami naliczonymi na dzień wydania decyzji organu pierwszej instancji w łącznej kwocie 5.905 zł, tj. 3.465 zł kwota zawyżenia podatku naliczonego nad należnym wykazana do zwrotu na rachunek bankowy podatnika oraz 2.440 zł kwota odsetek za zwlokę. W pozostałej części organ drugiej instancji utrzymał w mocy decyzję z dnia [...]r. Na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wnieśli A Spółka cywilna T. B., A. L., K. J. w P. oraz A. J. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 50 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2012r., poz. 270 z późn. zm.), zwanej dalej p.p.s.a., uprawnionym do wniesienia skargi jest każdy, kto ma w tym interes prawny, prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich, Rzecznik Praw Dziecka oraz organizacja społeczna w zakresie jej statutowej działalności, w sprawach dotyczących interesów prawnych innych osób, jeżeli brała udział w postępowaniu administracyjnym. Uprawnionym do wniesienia skargi jest również inny podmiot, któremu ustawy przyznają prawo do wniesienia skargi (art. 50 § 2 p.p.s.a.). W orzecznictwie sądowym nie budzi wątpliwości, że pojęcie "interesu prawnego", o którym mowa w art. 50 § 1 p.p.s.a., ma charakter obiektywny i jego źródła każdorazowo należy upatrywać w przepisach prawa materialnego, a niekiedy również procesowego czy też nawet ustrojowego (por: uchwała NSA z dnia 11 kwietnia 2005r., OPS 1/04, ONSAiWSA 2005/4/62, Wokanda 2005/7-8/59, a także wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 czerwca 2006r., VI SA/Wa 609/06, LEX nr 230637 oraz wyrok NSA z dnia 24 listopada 2004r., OSK 919/04, niepubl.). Interes prawny musi więc znaleźć oparcie w przepisach obowiązującego prawa, a poza tym musi być własny i indywidualny. Istnienie tak rozumianego interesu prawnego powoduje, że dany podmiot w określonym stanie faktycznym może domagać się konkretyzacji swoich uprawnień lub obowiązków, bądź żądać kontroli określonego aktu lub czynności w celu ochrony swoich praw i obowiązków przed naruszeniami dokonanymi tym aktem i doprowadzeniem tego aktu do stanu zgodnego z prawem (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Pod red. R. Hausera, M. Wierzbowskiego, wyd. CH Beck 2011, str. 265). Jak wynika z akt sprawy adresatem decyzji organów obu instancji oraz stroną postępowania zakończonego wydaniem zaskarżonej decyzji była wyłącznie A Spółka cywilna T. B., A. L., K.J. Skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]r. wniosła natomiast oprócz tej spółki – A. J. Z akt administracyjnych sprawy wynika także, że z dniem 31 maja 2010r. A. J. wystąpiła ze spółki cywilnej A. W dacie wydania zaskarżonej decyzji nie była ona zatem wspólnikiem tej spółki. Co więcej postanowieniem z dnia [...]r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził niedopuszczalność złożonego przez nią odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...]r. Na powyższe postanowienie A. J. nie wniosła skargi do sądu administracyjnego. Okoliczność wystąpienia ze spółki nie budzi też wątpliwości wobec złożonego przez nią w toku postępowania sądowego w dniu 26 czerwca 2013r. oświadczenia o wystąpieniu ze spółki z dniem 31 maja 2010r. Zgodnie z art. 133 § 1 O.p. stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Dla przyjęcia, że dana osoba jest stroną postępowania podatkowego każdorazowo niezbędne jest zatem wykazanie, iż w danym postępowaniu (podatkowym) ma ona własny interes prawny, ten zaś wynika z przepisów prawa materialnego, a niekiedy również procesowego czy też nawet ustrojowego. Stroną postępowania podatkowego jest zatem tylko ten podmiot, którego własny interes prawny (obowiązek lub uprawnienie) podlega konkretyzacji w postępowaniu podatkowym. Pod pojęciem strony w świetle art. 133 O.p. należy zatem rozumieć tylko podmioty wymienione w tym przepisie związane z konkretnym zobowiązaniem podatkowym. W świetle przepisów O.p., w przypadkach w których ustawa podatkowa przyznaje spółce cywilnej podmiotowość podatkową poprzez ustanowienie jej na gruncie tej ustawy podatnikiem, płatnikiem lub inkasentem, stroną postępowania podatkowego w zakresie praw i obowiązków wynikających z tejże podmiotowości jest spółka cywilna. Ona też powinna być adresatem decyzji podatkowej, jako podmiot samodzielny, odrębny od wspólników (por. wyrok NSA z dnia 18 września 2007r., I FSK 1191/06, LEX nr 441217). Sytuacja taka ma miejsce w rozpatrywanej sprawie. Nie budzi bowiem wątpliwości, że na gruncie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2011r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) podatnikiem tego podatku jest spółka cywilna (art. 15 ust. 1). W sprawie, której przedmiot stanowi zabezpieczenie na majątku spółki cywilnej zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, listopada i grudzień 2005r. stroną może więc być wyłącznie ta spółka cywilna i to wyłącznie jej przysługuje interes prawny w tym postępowaniu. Dopiero rozwiązanie (likwidacja) spółki cywilnej powoduje, że traci ona podmiotowość podatkowoprawną na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, co powoduje, że z tym samym momentem traci ona również zdolność procesową do bycia stroną w postępowaniu podatkowym prowadzonym na podstawie O.p., jak również zdolność sądową na gruncie p.p.s.a. Z akt sprawy nie wynika, aby skarżąca spółka została rozwiązana. Wspólnicy spółki podnosili jedynie okoliczność zawieszenia prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej. Byłych wspólników spółki cywilnej O.p zalicza natomiast do kręgu "osób trzecich", których odpowiedzialność została uregulowana w rozdziale 15 działu III (art. 107 § 1 i art. 115 § 1 – 5), gdyż spółka cywilna jest odrębnym od wspólników podatnikiem podatku od towarów i usług. Dopiero zatem w zupełnie odrębnym postępowaniu w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności byłego wspólnika za zobowiązania spółki cywilnej, w którym może zapaść decyzja o jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, staje się on jego stroną jako osoba trzecia. Z regulacji tych należy wywieść, że każdy z tych podmiotów nabywa status strony w postępowaniu, w którym wobec niego konkretyzują się prawa lub obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego. Spółka cywilna i jej były wspólnik nie mogą zatem być jednocześnie stroną w postępowaniu, którego przedmiotem jest zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług na majątku tejże spółki, skoro zgodnie z przepisami prawa materialnego, podatnikiem tego podatku jest wyłącznie sama spółka. W niniejszej sprawie A. J. niewątpliwie zaskarżyła decyzję kierowaną do innego podmiotu w stosunku, do której nie przysługuje jej żadne wynikające z przepisów prawa roszczenie o zwolnienie z nałożonego na skarżącą spółkę obowiązku. Co więcej organ nie traktował jej jako strony postępowania podatkowego, skoro stwierdził niedopuszczalność jej odwołania, a skarżąca to rozstrzygniecie zaakceptowała. W świetle art. 50 § 1 p.p.s.a. A. J. nie może zatem być stroną tego postępowania. Jej wystąpienie ze spółki spowodowało zmianę składu osobowego wspólników spółki cywilnej, zaś zabezpieczenie określonego zaskarżoną decyzją zobowiązania za 2005r., a więc okres kiedy była wspólnikiem spółki, nie ma istotnego znaczenia, bowiem zobowiązanie to jako powstałe w VAT – odmiennie niż zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych – obciąża spółkę cywilną niezależnie od jej obecnego składu. Wobec przyznania przez samą A. J. wystąpienia ze spółki niewątpliwy jest fakt utraty statusu wspólnika skarżącej spółki w maju 2010r., a w konsekwencji i interesu prawnego w sprawie zobowiązania spółki w VAT. Uznać więc należy, iż wniesiona przez nią skarga jest niedopuszczalna z przyczyn podmiotowych, gdyż została wniesiona przez osobę niebędącą stroną postępowania, w którym wydano zaskarżoną decyzję. Wnosząc zatem skargę, skarżąca dokonała czynności procesowej, do której nie była uprawniona w świetle art. 50 § 1 p.p.s.a., co z kolei wyłącza możliwość jej merytorycznego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Przepis art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. stanowi, iż sąd odrzuca skargę, jeżeli z innych przyczyn wniesienie skargi jest niedopuszczalne. Pod pojęciem tych "innych przyczyn" można także rozumieć brak legitymacji skargowej po stronie wnoszącego skargę. Wprawdzie co do zasady brak interesu prawnego w rozumieniu art. 50 § 1 p.p.s.a. winien skutkować oddaleniem wniesionej skargi, jednakże w orzecznictwie zarysował się pogląd, który Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, że postanowienie odrzucające skargę jest dopuszczalne, gdy brak legitymacji skargowej jest – jak w tej sprawie - ewidentny (postanowienia NSA: z dnia 27 stycznia 2011r., II FSK 2500/10; LEX nr 742360, z dnia 13 czerwca 2007r., II FSK 1337/06; LEX nr 384145, czy z dnia 20 stycznia 2012r., II OSK 74/12,. LEX nr 1113796). Skierowanie skargi skarżącej do merytorycznego rozpoznania – w sytuacji ewidentnego braku jej interesu prawnego w sprawie zabezpieczenia zobowiązania w VAT spółki cywilnej potwierdzonego oświadczeniem samej skarżącej o wystąpieniu ze spółki – nie zmieniłoby oceny przesłanki jej interesu prawnego w sprawie, a naraziłoby ją na zbędne koszty postepowania sądowego w sytuacji kiedy Sąd postanowieniem z dnia 6 sierpnia 2013r. odmówił jej przyznania prawa pomocy z uwagi na oczywistą bezzasadność skargi, wyrażająca się w tej sprawie w braku interesu prawnego (art. 247 p.p.s.a.). Z tych względów na mocy art. 58 § 1 pkt 6 i § 3 p.p.s.a. Sąd orzekł, jak w postanowieniu. AK.