I SA/Łd 1428/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant: Sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień 2006 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił A spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące od lutego do czerwca oraz za sierpień 2006 r. Organ ten ustalił, że Spółka pomniejszyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT stwierdzających nabycie towarów i usług od firmy B Sp. z o.o. w W. oraz C Sp. z o.o. w W.. W toku prowadzonego postępowania organ kontroli skarbowej pozyskał szereg dokumentów źródłowych (protokoły przesłuchań w charakterze podejrzanych, świadków i strony, postanowienia o przedstawieniu zarzutów ze śledztwa nadzorowanego przez Prokuraturę Okręgową w B., opinia biegłego sądowego z zakresu technologii informatycznych, informacja z Banku A S.A.), zgromadzonych w toku postępowania karnego, karnego skarbowego i postępowania kontrolnego prowadzonego wobec B. Na okoliczność dokonanych nabyć od ww. firm organ pierwszej instancji przeprowadził również dowód z przesłuchania strony, tj. Prezesa Spółki T. T.. Poddając ocenie tak zgromadzony materiał organ wywiódł, że faktury wystawione przez B Sp. z o.o. i C Sp. z o.o. na rzecz strony stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. Wobec powyższego, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 354 ze zm.; dalej "ustawa o VAT") organ kontroli zakwestionował Spółce możliwość odliczenia VAT naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez wskazanych wyżej kontrahentów. Od decyzji organu I instancji podatnik wniósł odwołanie. Decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji podtrzymując i rozszerzając jednocześnie argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B.. W ocenie organu odwoławczego nie doszło do przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego. Powołując się na treść art. 70 § 6 O.p. Dyrektora Izby Skarbowej wskazał, że w przepisie tym ustawodawca określił przypadki, które skutkują zawieszeniem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Do okoliczności takich należy m.in. wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe (art. 70 § 6 pkt 1), którego organ kontroli skarbowej dokonał postanowieniem z 28 grudnia 2010 r. o wszczęciu dochodzenia w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2005 r. do sierpnia 2006 r. przez A , tj. o czyn z art. 56 § 1 w zw. z art. 6 § 2 w zb. z art. 62 § 2 Kodeksu karnego skarbowego. Dalej organ odwoławczy argumentował, że wobec faktu, iż postępowanie to nie zostało prawomocnie zakończone, bieg terminu przedawnienia kwot zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: luty - czerwiec, sierpień 2006 r. pozostaje zawieszony. Wskazał również, że w aktach sprawy znajduje się postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 29 grudnia 2010 r. włączające jako dowód do akt uwierzytelnioną kserokopię ww. postanowienia organu kontroli skarbowej z dnia 28 grudnia 2010 r. o wszczęciu postępowania karnego skarbowego. Następnie wskazane postanowienie o włączeniu zostało doręczone T. T. w dniu 11 stycznia 2011 r., a więc przed upływem terminu określonego w art. 70 § 1 O.p. W konsekwencji organ uznał, że podatnik został poinformowany przed upływem terminu przedawnienia, że w sprawie zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe. Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że w aktach sprawy znajduje się też protokół sporządzony 28 kwietnia 2011 r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B. (tom II, karta 29/1) na okoliczność zapoznania strony z aktami sprawy, z którego wynika, że pełnomocnik Spółki został w tym dniu zapoznany z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, w tym postanowieniem o wszczęciu dochodzenia. W kwestii prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego organ II instancji wyjaśnił, odwołując się do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, że zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest możliwość potrącenia przez podatnika kwoty podatku zapłaconego we wcześniejszej fazie obrotu od kwoty podatku należnego. Jednakże to podstawowe prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług nie jest bezwzględne w tym znaczeniu, że ustawodawca wymaga spełnienia pewnych warunków, a w określonych przez siebie sytuacjach wyłącza to prawo. Warunki, których spełnienie jest konieczne dla skorzystania z określonego wyżej prawa związane są m. in. z fakturami VAT. Jeden z takich warunków wynika z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Dalej wywodził, że podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest obrót, przy czym nie chodzi o obrót formalny wynikający tylko z treści faktury, ale o obrót rzeczywisty od strony podmiotowej i przedmiotowej. W ocenie organu, transakcje nabycia towarów i usług przez podatnika od Spółki z o.o. B i Spółki z o.o. C nie miały rzeczywistego charakteru, a zatem sporne faktury VAT nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Dyrektor Izby Skarbowej szczegółowo przedstawił obszerny materiał dowodowy, w oparciu o który sformułował swoje stanowisko, i któremu dał wiarę. Przedstawione dowody zostały pozyskane z różnych źródeł (Prokuratury Okręgowej w B. prowadzącej postępowanie karne, organów administracji skarbowej). Jak podkreślał organ, ich wspólną cechą było to, że dowody przedstawiały spójny obraz przestępczej działalności prowadzonej przez szereg podmiotów, biorących udział w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu wytwarzanie faktur potwierdzających pozorne zdarzenia gospodarcze i udzielanie pomocy innym podmiotom, poprzez przekazanie im tych faktur, co doprowadziło Skarb Państwa do niekorzystnego rozporządzenia mieniem w postaci podatku od towarów i usług. Organ powołał następujące dowody: zeznania osób biorących udział w przestępczym procederze, w tym m.in. A. G., D. P., M. K., A. W., postanowienia Prokuratury Okręgowej w B. w sprawie o sygn. akt [...], w których przedstawiono zarzuty, m.in. A. G., D. P.., G. G., A. W., opinię biegłego sądowego z zakresu technologii informatycznych, dotyczącą zawartości nośnika pamięci, która potwierdza wprost, że komputer był wykorzystywany przez D. P. i pozostałe osoby do drukowania faktur, których wystawcami były m.in. B i G. POLSKA, pismo Banku A SA w W. z 5 lipca 2011 r., z którego wynika, że rachunek bankowy Spółki C, który figurował na fakturach wystawionych na rzecz A funkcjonował dopiero od 13 września 2006 r., podczas gdy wszystkie faktury, wystawione zostały w sierpniu 2006 r., • ostateczna decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] r., w której orzeczono wobec spółki D o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, wynikającego z faktur wystawionych m.in. na rzecz A w 2006 r. W ocenie organu odwoławczego powyższe dokumenty pozwalają przyjąć, że dostawy materiałów i usług, wykazane na fakturach VAT sygnowanych przez ww. Spółki w rzeczywistości nie zostały dokonane. Faktury te nie dokumentują żadnych faktycznych transakcji, są zatem fakturami fikcyjnymi (pod względem podmiotowo-przedmiotowym) i z tej przyczyny podatnik nie mógł odliczyć podatku w nich naliczonego. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał też, że orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, a także wyrok Trybunału z 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11, z uwagi na odmienny stan faktyczny nie mają zastosowania w tej sprawie. Jednocześnie wyraził pogląd, że strona miała świadomość uczestniczenia w procederze wystawiania fikcyjnych faktur kosztowych, o czym świadczył całokształt materiału dowodowego. W kwestii wniosków dowodowych organ II instancji wskazał, że ponowne przesłuchanie świadków oraz strony nie wniosłoby nic nowego do sprawy z uwagi na fakt, że w aktach sprawy znajduje się już wyjątkowo duża ilość dowodów z przesłuchań, natomiast okoliczności faktyczne, na które dowody te miałyby być przeprowadzone, zostały stwierdzone w oparciu o inne dowody, w tym dowody z dokumentów. W skardze pełnomocnik spółki zarzucił naruszenie 1) prawa materialnego, tj.: - art. 70 § 1 O.p. poprzez niezastosowanie, pomimo upływu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące objęte decyzją, skutkującego bezprzedmiotowością prowadzonego postępowania w sprawie, a w konsekwencji obowiązkiem umorzenia tegoż postępowania, - art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu w związku z dochodzeniem w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach podatkowych VAT- 7 przez Spółkę, tj. o czyn z art. 56 § 1 kks, wszczętym postanowieniem z dnia 28 grudnia 2010 r., - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez błędną ich wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie skutkujące pozbawieniem strony prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług w następstwie przyjęcia, że dokumentowały one czynności, które nie zostały dokonane, 2) prawa procesowego, tj.: - art. 208 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. poprzez jego niezastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, pomimo bezprzedmiotowości prowadzonego postępowania, z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006r., - art. 13 ust. 6 pkt 6 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. z dn stycznia 2011 r., Dz. U. Nr 41, poz. 214), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na wszczęciu postępowania kontrolnego w stosunku do Spółki, a obejmującego swym zakresem również okres przed dniem przekształcenia spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, tj. 24 kwietnia 2006 r., - art. 9a ust. 2, ust. 2a ustawy o kontroli skarbowej, poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji błędne przyjęcie, iż Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej prawo upoważnić Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania kontrolnego oraz kontroli podatkowej wobec Spółki, pomimo możliwości ustalenia właściwego Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, - art. 10 ust. 2 pkt 11 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej w sposób prawidłowy wyznaczył organ właściwy do przeprowadzenia postępowania kontrolnego oraz kontroli podatkowej - Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., pomimo że organem właściwym miejscowo jest Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., - art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, polegające, na błędnym uznaniu, że faktury VAT wystawione przez B sp. z o.o. i C sp. z o.o. na rzecz A sp. z o.o., dotyczące usług drukarskich nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wykonanych przez te firmy i zostały wprowadzone do obiegu prawnego jako faktury fikcyjne, nadto niedokonanie przez organ ustaleń faktycznych, czy towary wymienione na fakturach wystawionych przez kontrahentów zostały nabyte przez stronę, - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez dokonanie błędnej oceny znajdującego się w aktach sprawy materiału dowodowego oraz ustalonego przez organy stanu faktycznego, w kontekście podlegających w tej sprawie zastosowaniu norm prawa materialnego pozbawiających skarżącą stronę uprawnienia do odliczenia podatku naliczanego wykazanego w fakturach zakwestionowanych przez organy, - art. 191 O.p. poprzez zaniechanie zebrania całości materiału dowodowego w sprawie oraz nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych w sprawie polegające na uznaniu za dowiedzione, na podstawie wyjaśnień i zeznań osób przesłuchanych w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w B., tj. D. P., M. K., E. W., A. G., A. W., że do obiegu prawnego wprowadzono faktury fikcyjne, - art. 121 § 1 w zw. z art. 124 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów i przekonywania, wskutek pozbawienia skarżącego podstawowego uprawnienia wynikającego z ustawy o podatku od towarów i usług, tj. prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w oparciu o ustalenia, które nie znajdują odzwierciedlenia w stanie faktycznym sprawy, - art. 180, art. 181 § 1 w zw. z art. 123 O.p. polegające na posłużeniu się materiałem dowodowym zgromadzonym w ramach śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w B. przeciwko, m.in. A. G., D. P.. i A. W., a nadto materiałem dowodowym przeprowadzonym w postępowaniu kontrolnym wobec B sp. z o.o., - art. 180, art. 181 § 1, art. 188 w zw. z art. 123 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy, poprzez odmowę uwzględnienia wniosków dowodowych strony, mających istotne znaczenie w ustaleniu rzeczywistego stanu prowadzonego postępowania, w szczególności odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, nadto naruszenie zasady czynnego udziału strony w toku prowadzonego postępowania, jak i zapewnienia czynnego udziału w gromadzeniu materiału dowodowego i przeprowadzanych czynnościach dowodowych, w wyniku włączenia w poczet materiału protokołów przesłuchań świadków, naruszając tym samym zasadę bezpośredniości w prowadzonym postępowaniu, - art. 120 i art. 122, art. 188 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, poprzez odmowę uwzględnienia wniosków dowodowych strony, nadto pominięcie przedstawionego przez stronę dowodu w postaci wydruków operacji bankowych potwierdzających zapłatę za zrealizowane transakcje, - art. 200a O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia rozprawy, - art. 193 § 2, § 4 i § 6 O.p. poprzez błędne uznanie przez organ I instancji, że prowadzone przez stronę skarżącą ewidencje prowadzone dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług należy uznać za nierzetelne, nadto poprzez niewydanie protokołu badania ksiąg, w którym organ ma obowiązek określić, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, - art. 227 § 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie polegające na uchybieniu obowiązkowi ustosunkowania się organu do przedstawionych w odwołaniu zarzutów strony, w zakresie zarzutu naruszenia art. 193 § 2, 4 i 6 O.p. Mając na uwadze powyższe pełnomocnik wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji bądź stwierdzenie nieważności obu decyzji. Jednocześnie wniósł o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zarzutu dotyczącego niewłaściwego upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania kontrolnego wobec strony. Wskazał, że w aktach sprawy znajduje pismo Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z 25 października 2010 r., w którym - działając na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 11 ustawy o kontroli skarbowej - GIKS wyznacza Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej wobec A Sp. z o.o. W świetle powyższego argument ten jest nieuprawniony. Co do stanowiska, zgodnie z którym organ kontroli skarbowej nieprawidłowo wszczął postępowanie kontrolne wobec Spółki (również za okres przed przekształceniem spółki jawnej w spółkę z o.o.) organ odwoławczy wyjaśnił, że stosownie do art. 93a § 1 pkt 2 O.p. osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Wobec Spółki A wszczęto postępowanie kontrolne 10 listopada 2010 r. za 2005 i 2006r., tj. również za okres przed przekształceniem się spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, które miało miejsce 24 kwietnia 2006 r. W piśmie procesowym z 4 czerwca 2013 r., 9 grudnia 2013 r. i 3 lutego 2014 r. strona skarżąca podtrzymała zarzuty podniesione w skardze, w szczególności dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego. Postanowieniem z [...]r. Sąd zawiesił postepowanie sądowe na zgodny wniosek stron. Postepowanie zostało podjęte w dniu 25 października 2013 r. Wyrokiem z dnia 5 lutego 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (sygn. akt I SA/Łd 1266/13) uchylił zaskarżoną decyzję. W motywach swojego rozstrzygnięcia Sąd I instancji stwierdził, że ww. decyzję wydano z naruszeniem przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym na dzień powstania zaległości podatkowej. Podkreślił, że określone w niej zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. przedawniły się z upływem 2011 r. Tymczasem decyzja organu odwoławczego wydana została w dniu [...] roku. Nie zgodził się ze stanowiskiem przyjętym w zaskarżonej decyzji, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe, które nastąpiło w dniu 28 grudnia 2010 r. Sąd I instancji przyjął, że skoro przesłanka opisana w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej realizuje się w postępowaniu karnym, a tylko jej skutek następuje w postępowaniu podatkowym, to również zawiadomienie podatnika o wszczęciu wobec niego postępowania karnego winno nastąpić według zasad obowiązujących w postępowaniu karnym. To – jak zaznaczył – oznaczało, że okoliczności wskazane przez Dyrektora Izby Skarbowej, tj. wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania karnego, zawiadomienie podatnika o włączeniu tego postanowienia do akt sprawy oraz zapoznanie się przez pełnomocnika z materiałami postępowania, nie spowodowały zawieszenia biegu terminu zobowiązania podatkowego. Sąd I instancji podkreślił, że w oparciu o treść art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie w sprawie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od lutego do sierpnia 2006 r. winno zostać umorzone przez organ II instancji, Dyrektor Izby Skarbowej nie był bowiem uprawniony do wydania po dniu 31 grudnia 2011 r. decyzji utrzymującej w mocy decyzję w przedmiocie zobowiązań skarżącego w podatku VAT za okres od lutego do sierpnia 2006 roku. WSA przyjął, że nie były uzasadnione podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 9a ust. 2 i ust. 2a oraz art.10 ust. 2 pkt 11 i art. 13 ust. 6 pkt 6 ustawy o kontroli skarbowej, których uwzględnienie powodowałoby konieczność stwierdzenia nieważności postępowania i w tym zakresie prawidłowe było stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej wyrażone w odpowiedzi na skargę. Sąd I instancji podkreślił, że wobec przyczyny uchylenia zaskarżonej decyzji odniesienie się do pozostałych zarzutów było zbędne. Zalecił, aby w prowadzonym ponownie postępowaniu podatkowym organ odwoławczy przeanalizował możliwość wystąpienia innych okoliczności faktycznych wyłączających przedawnienie, poza wszczęciem dochodzenia, które nie mogło wywołać skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia w sprawie niniejszej. Wskazał, że w razie braku nowych okoliczności organ odwoławczy winien rozważyć celowość uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Od powyższego rozstrzygnięcia skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Ł.. Wyrokiem z dnia 23 września 2015 r. (sygn. akt I FSK 847/14) Naczelny Sąd Administracyjny uchylił powyższy wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi I instancji. Zdaniem NSA, skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, gdyż zasadnie zarzucono w niej sądowi I instancji naruszenie art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię. Podkreślono, że błędna wykładnia powyższych przepisów polegała na przyjęciu, że dopiero wszczęcie postępowania karnoskarbowego przeciwko osobie, a zatem postawienie podatnikowi zarzutu popełnienia przestępstwa skarbowego, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania. Tymczasem, wbrew temu co przyjął sąd I instancji, do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może dojść nie tylko na skutek przedstawienia podatnikowi zarzutu popełnienia przestępstwa skarbowego, ale także przez powiadomienie go o toczącym postępowaniu w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, które wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego objętego toczącym się postępowaniem podatkowym. Uznano, że Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., wydając zaskarżone rozstrzygnięcie zasadnie przyjął, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres objęty zaskarżoną decyzją z uwagi na wystąpienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, która związana była ze skutkiem w postaci doręczenia skarżącej spółce postanowienia z dnia [...] r. o włączeniu do materiału dowodowego postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] r. o wszczęciu dochodzenia w sprawie podania przez skarżącą spółkę nieprawdy w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2005 r. do sierpnia 2006 r Podsumowując powyższe Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że pogląd sądu pierwszej instancji, iż w okolicznościach przedmiotowej sprawy doszło do naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w odniesieniu do rozliczenia skarżącej w VAT za miesiące od stycznia 2005 r. do sierpnia 2006 r., był błędny, gdyż brak było podstaw do przyjęcia, że zaskarżoną decyzję wydano z naruszeniem powyższego przepisu, tj. że organy podatkowe orzekały w sprawie, w której nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego. Reasumując podniesiono, że ponownie rozpatrując sprawę Sąd I instancji winien wziąć pod uwagę powyższe rozważania, w szczególności winien poddać ocenie pozostałe zarzuty podniesione w skardze, gdyż w tym zakresie sprawa nie została dostatecznie wyjaśniona. Wskazano, że brak jest w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oceny podniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po ponownym rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie skarga jest nieuzasadniona, bowiem organy podatkowe nie naruszyły przepisów w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę na zasadniczą kwestię, a mianowicie na fakt, że tutejszy Wojewódzki Sąd Administracyjny już wcześniej rozpoznawał skargę podatnika na decyzję w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. i wyrok tego Sądu został poddany kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Odnosząc się do powyższej kwestii, należy uwzględnić treść art. 190 p.p.s.a., zgodnie z którą sąd, któremu sprawa została przekazana, jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. "Związanie" dokonane przez ten sąd wykładnią ma szeroki zasięg, nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powyższe rozwiązania mają na celu usprawnienie i przyspieszenie postępowania. Komentowany przepis ma na celu zapewniać również jednolitość orzecznictwa (zob. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Komentarz pod red. Tadeusza Wosia, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, str. 577). Wojewódzki Sąd Administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, a w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny (vide – jak w poprzednim zdaniu). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd w niniejszym składzie nie tylko nie miał podstaw do odstąpienia od oceny prawnej oraz faktycznej wyrażonej w poprzednio podjętym w tej sprawie przez NSA wyroku z dnia 23 września 2015 r., I FSK 847/14, ale wręcz, biorąc pod uwagę treść uzasadnienia tego wyroku, był nią związany. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko NSA wyrażone we wskazanym wyroku. W konsekwencji wytycznych NSA, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia przepisów art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p. W tej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku z dnia 23 września 2015 r. wskazał, że w rozpoznawanej sprawie należało uwzględnić treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, stwierdzającego, że niezgodność art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. Przy czym Trybunał w gestii ustawodawcy pozostawił wybór instrumentów, które to zapewniają, zastrzegając jedynie, że realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszenia zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego prawa. Mając na uwadze powyższe stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, nie można mieć wątpliwości, że przedstawienie podatnikowi zarzutów popełnienia przestępstwa karnoskarbowego stanowi wystarczającą, ale nie wyłączną formę poinformowania go o toczącym się postępowaniu karnym, co jest przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Wbrew temu co przyjął sąd I instancji w wyroku z dnia 5 lutego 2014 r., następnie uchylonym przez NSA w dniu 23 września 2015 r., dla wystąpienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie jest konieczne poinformowanie podatnika o prowadzonym przeciwko niemu postępowaniu przez przedstawienie mu zarzutu w postępowaniu karnoskarbowym, a więc wejście tego postępowania w fazę in personam. W rozpatrywanej sprawie poza sporem jest, że postępowanie karne zostało wszczęte w sprawie zobowiązań podatkowych skarżącej spółki objętych zaskarżoną decyzją i że przed upływem terminu przedawnienia strona została o tym fakcie zawiadomiona. W aktach podatkowych niniejszej sprawy znajduje się postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 28 grudnia 2010 r. o wszczęciu dochodzenia w sprawie podania przez skarżącą spółkę nieprawdy w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2005 r. do sierpnia 2006 r., składanych Urzędzie Skarbowym Ł.-Ś. Z treści postanowienia wynika zatem, że wszczęte postępowanie karne dotyczy zobowiązań skarżącej spółki objętych zaskarżoną decyzją. W tym stanie rzeczy nie może być także kwestionowane ustalenie, że skarżąca spółka została przed upływem terminu przedawnienia zawiadomiona o toczącym się postępowaniu karnym, gdyż postanowienie o wszczęciu dochodzenia włączono do akt jako dowód w sprawie i wraz z postanowieniem z dnia [...] r. (tom II, k. 1/1 akt podatkowych) doręczono je w dniu 11 stycznia 2011 r. T. T. – prezesowi skarżącej spółki. Powyższe oznacza, że Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., wydając zaskarżone rozstrzygnięcie zasadnie przyjął, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres objęty zaskarżoną decyzją z uwagi na wystąpienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji to oznacza, że w organ odwoławczy miał uprawnienie do określenia skarżącej spółce zobowiązania za wskazane w zaskarżonej decyzji miesiące 2006 r. Przechodząc do meritum stwierdzić należy, że istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest możliwość odliczenia podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur niedokumentujących faktycznych transakcji. Zdaniem Sądu, stan faktyczny został ustalony przez organy w sposób prawidłowy. Na wstępie podkreślić należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Odnosząc się do zasady potrącalności podatku od towarów i usług należy wskazać, że prawo to nie jest bezwzględne i podlega ograniczeniom, a w niektórych wypadkach nawet wyłączeniu wobec niezachowania przez podatnika określonych przez ustawodawcę warunków. Jeden z takich warunków został uregulowany w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ww. ustawy, w myśl którego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. W myśl art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, do wystawiania faktury zobowiązani są podatnicy dokonujący sprzedaży (czynności opodatkowanych). Przepisy określają także minimalne wymogi co do formy i informacji, jakie powinny znaleźć się na fakturze. Na fakturze powinny znajdować się między innymi dane dotyczące sprzedaży towarów, takie jak : data, cena jednostkowa bez podatku, wartość sprzedaży, kwota podatku, kwota należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Ponadto należy podkreślić, że podatek od towarów i usług jest podatkiem wysoce sformalizowanym. Samoobliczanie tego podatku weryfikowane jest na podstawie faktur, które muszą spełniać warunki przewidziane w przepisach wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług. Jak już wyżej zaznaczono jednym z takich warunków jest to, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. W judykaturze powszechnie przyjmuje się, że prawo organu podatkowego nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury. Rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym, co oznacza też prawo do ustalenia, ze wszystkimi stąd płynącymi konsekwencjami, że faktura potwierdza sprzedaż towaru, a ustalenia tego organ ten może dokonać w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu podatkowym oraz ich swobodną ocenę (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2000 r., I SA/Gd 551/98). Przesłanką uzyskania prawa do odliczenia jest to, by faktura dokumentowała rzeczywistą czynność gospodarczą. Czynność rzeczywista to ta, która po pierwsze - zaistniała w rzeczywistości, po drugie - doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze i po trzecie - rzeczywisty przedmiot transakcji zgadza się z przedmiotem wskazanym na fakturze. Jeśli brak jest jednego z tych elementów, np. tożsamości podmiotów zawierających umowę lub jej przedmiotu, wówczas nie sposób przyjąć, że faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do tego, czy w świetle stanu faktycznego sprawy możliwe jest przyjęcie, że towary i usługi w postaci : druku, powlekania kartonów, projektów graficznych katalogu, obróbki komputerowo - graficznej, sortowania i konfekcjonowania prac drukarskich, wydruków próbnych, drukowania kolorowego, wydruków kolorowych, projektu i wykonania wykrojników, projektów graficznych katalogu, drukowania kolorowego, sortowania i konfekcjonowania prac drukarskich, projektu i wykonania wykrojników - podatnik nabył od wskazanych na fakturach podmiotów, ewentualnie czy ich sprzedawcą był inny podmiot, czy też w ogóle tych usług nie nabył, a spółki B i C jedynie wygenerowały dokumenty rozliczeniowe - faktury VAT dla "usprawiedliwienia" dostaw usług, których de facto nie wykonały. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe trafnie ustaliły, że przeprowadzone przez skarżącą spółkę transakcje zakupu usług i towarów miały charakter fikcyjny, ponieważ sporne faktury VAT nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. Zebrany w toku postępowania materiał dowodowy wykazał, że faktury, których wystawcami są firmy B i C, nie potwierdzają rzeczywistych transakcji pod względem podmiotowo - przedmiotowym. Odnośnie faktur wystawionych przez spółkę B, w zakresie dokonanych w tym przedmiocie ustaleń, podstawowe znaczenie mają zeznania: A. G., D. P. i M. K.. Z wyjaśnień składanych przez M. K. - Prezesa Zarządu i jedynego udziałowca B Sp. z o.o. do protokołu przesłuchania w charakterze strony oraz w charakterze podejrzanego wynika, że w rzeczywistości podmiot ten nie prowadził działalności gospodarczej. Faktycznie Spółką zarządzały i kierowały osoby trzecie, tj. A. G. oraz D. P., działające i dokonujące czynności w ramach obrotu gospodarczego pod firmą B Sp. z o.o., natomiast M. K. zgodził się świadomie firmować działalność osoby trzeciej, zakładając dla niej Spółkę i będąc jej Prezesem, za co otrzymywał miesięczne wynagrodzenie. Ponadto M. K. w trakcie przesłuchania w charakterze strony, po okazaniu mu kompletu dokumentacji dotyczącej transakcji pomiędzy firmami B Sp. z o.o. a A Sp. z o.o. (faktur VAT, umów, KP, WZ), zeznał, że nie kojarzy żadnych faktur, nie miał z nimi do czynienia, nie wystawiał i nie podpisywał żadnych faktur sprzedaży firmy B i umów. Według jego zeznań Spółka w latach 2005 - 2006 nie zatrudniała pracowników, nie dokonywała zakupów ani sprzedaży, nie świadczyła usług. Zeznający wyjaśnił także, że nie potrafi obsługiwać komputera, nie ma wiedzy, czy Spółka posiadała majątek i na czym polegała jej działalność gospodarcza w latach 2005 - 2006. Jego rola w firmie polegała na odbieraniu korespondencji i telefonów w biurze na ul. B. Przesłuchani wielokrotnie w charakterze podejrzanych A. G. oraz D. P. szczegółowo określili ich udział w przestępczym procederze, w tym w funkcjonowaniu firmy B Sp. z o.o. Z zeznań tych wynika, że zgłaszały się do nich firmy, które nie chciały płacić podatków i potrzebowały faktur do zaksięgowania; zgłaszały się przez różnych znajomych, przeważnie do A. G.; za wystawianie fikcyjnych faktur była stawka w wysokości 2-3 % od faktury; wszystkie faktury wystawione z firm B i G. dla skarżącej spółki są dokumentami fikcyjnymi; nie było żadnych usług ani towaru. Dowodami potwierdzającymi fikcyjność zakwestionowanych faktur wystawionych przez spółkę B są również postanowienia Prokuratury Okręgowej w B. w sprawie [...], w których przedstawiono zarzuty, m.in. A. G., D. P.., G. G. i A. W., opinia z dnia 8.03.2007 r. biegłego sądowego z zakresu technologii informatycznych, dotycząca zawartości nośnika pamięci wykorzystanego do drukowania zakwestionowanych faktur oraz decyzja ostateczna Dyrektora UKS w B. z dnia [...] r. wydana wobec spółki B i orzekająca o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, wynikającego z faktur wystawionych dla skarżącej spółki. W odniesieniu do drugiego z podmiotów wystawiających zakwestionowane faktury, czyli spółki C, podstawowe znaczenie mają zeznania A. W., A. G. i D. P.. I tak, A. W. przesłuchany w dniu 10 lutego 2011 r. w charakterze świadka oraz w dniu 1 kwietnia 2011 r. w charakterze podejrzanego zeznał, że w 2006r. pełnił funkcję Prezesa Zarządu C Sp. z o.o., która zajmowała się importem i sprzedażą w kraju komponentów elektronicznych i że C nie łączyły żadne kontakty handlowe z firmą A Sp. z o.o. z Ł.. Po okazaniu mu wszystkich faktur wystawionych w 2006r. przez C Sp. z o.o. na rzecz skarżącej wyjaśnił, że dokumenty te zostały wystawione poza jego spółką, bez jego wiedzy, nie potwierdził też wykonania usług wyszczególnionych na fakturach przez C oraz zeznał, że nie wystawiał tych dokumentów oraz ich nie podpisywał. Przesłuchani wielokrotnie w charakterze podejrzanych A. G. oraz D. P. szczegółowo określili ich udział w przestępczym procederze, w tym w funkcjonowaniu firmy C Sp. z o.o. Z zeznań tych wynika również, że A. W. wiedział, że jego firmy są wykorzystywane do wystawiania takich faktur i z tego tytułu otrzymywał pieniądze, a częstotliwość przekazywania W. pieniędzy była różna i zależała od ilości wystawionych faktur i rozliczeń z odbiorcami, mogło to być raz, dwa razy w tygodniu lub też raz na dwa tygodnie, W. wiedział, że przekazywane przez A. G. i D. P. pieniądze pochodzą z wystawienia pustych faktur. Dowodami potwierdzającymi fikcyjność zakwestionowanych faktur wystawionych przez spółkę C są również ww. postanowienia Prokuratury Okręgowej w B. w sprawie [...], w których przedstawiono zarzuty, m.in. A. G., D. P.., G. G. i A. W., a także włączony do akt wyciąg z ww. opinii z dnia 08.03.2009 r. biegłego sądowego z zakresu technologii informatycznych. Na prawidłowość stanowiska organów wskazuje również pismo z Banku A SA w W. z dnia 5 lipca 2011 r., z którego wynika, że rachunek bankowy Spółki C, który figurował na fakturach wystawionych na rzecz A , funkcjonował dopiero od dnia 13.09.2006 r. Skoro wszystkie faktury wystawione zostały przez spółkę C na rzecz A w miesiącu sierpniu 2006 r., to nie mogły być one wystawione w sierpniu 2006r., jak to wynika z zapisów na tych dokumentach, ponieważ ww. rachunek bankowy jeszcze nie funkcjonował. W konsekwencji nie mogły one zostać również zaksięgowane w rejestrach zakupów prowadzonych przez A - według dat ich wpływu, określonych w ww. rejestrach - tożsamych z datami wystawienia tych faktur, jak to miało miejsce. Okoliczności te potwierdzają ustalenia stanowiące o nierzetelności ewidencji Spółki oraz tychże faktur. Dysponowanie przez organy podatkowe tak jednoznacznymi i oczywistymi dowodami uprawniało je do przyjęcia tezy, że dostawy ww. materiałów i usług, wykazane na zakwestionowanych fakturach VAT w rzeczywistości nie zostały dokonane przez ww. firmy: B i C. Faktury te nie dokumentują żadnych faktycznych transakcji, są zatem fakturami fikcyjnymi (pod względem podmiotowo - przedmiotowym), stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane przez B Sp. z o.o. i C Sp. z o.o. Nie budzi wątpliwości, że w toku postępowania podatkowego realizując zasadę prawdy materialnej organy winny zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.), a wniosek, czy dana okoliczność faktyczna została udowodniona wysnuć na podstawie całego materiału dowodowego (art. 191 O.p.). W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja nie narusza tych przepisów, a wniosek co do tego, że faktury wystawione dla strony skarżącej przez dwie ww. spółki nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych właśnie został wysnuty na podstawie całego materiału dowodowego zebranego w sprawie. Wszystkie wyszczególnione w zaskarżonej decyzji dowody pozwalały organom podatkowym na stwierdzenie, że faktury wystawione przez spółki B i C, na podstawie których strona skarżąca obniżyła podatek należny za wskazane w zaskarżonej decyzji miesiące 2006 r., nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Odnosząc się przy tym do zarzutów skargi w zakresie dotyczącym obowiązku zebrania i rozpatrzenia zebranego materiału, podnieść trzeba, że ordynacja podatkowa nie przewiduje żadnej hierarchii dowodów w postępowaniu podatkowym, a ponadto dowody podlegają zasadzie swobodnej ich oceny. Ponadto w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Przepis art. 181 O.p. nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom i w myśl postanowień tego przepisu dowodami mogą być dowody zgromadzone w postępowaniu karnym, w tym także zeznania świadków i wyjaśnienia podejrzanych oraz dowody zgromadzone w toku czynności kontroli podatkowej. Z kolei art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W świetle postanowień tych przepisów nie istnieje prawny nakaz, by w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadków, którzy zeznawali w innym postępowaniu. Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku postępowania karnego będzie konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego. Dodać trzeba, że wykorzystanie przez organ podatkowy dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu nie narusza zawartej w art. 123 O.p. zasady zapewnienia stronie postępowania czynnego w nim udziału. Istotne jest, aby strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, co w niniejszej sprawie miało miejsce. W ocenie Sądu, organ zasadnie przyjął, iż nie było konieczności przeprowadzania ponownie dowodu z przesłuchania świadków, których protokoły przesłuchań przez inne organy włączono w poczet materiału dowodowego. Zeznania tych świadków zostały utrwalone w innych postępowaniach, a protokoły przesłuchania zostały legalnie włączone do postępowania podatkowego w tej sprawie, nadto opisują one szczegóły działalności polegającej na wystawianiu "pustych faktur", wreszcie zostały ocenione zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zdaniem Sądu, organy zrealizowały nałożony na nie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej poprzez wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego, a następnie jego pełne rozpatrzenie (art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p.). Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Uzasadnienie decyzji jest wyczerpujące, spełniające kryteria o jakich mowa w art. 210 § 4 O.p. Organy wytłumaczyły się z przyjętego rozstrzygnięcia. Odnosząc się natomiast do zarzutów ze sfery materialnoprawnej przede wszystkim podnieść należy, że nie było podstaw do uwzględnienia zarzutu dotyczącego nieprawidłowego zastosowania w sprawie, w szczególności art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. Cytowane powyżej przepisy ustawy o VAT mające zastosowanie w niniejszej sprawie powtarzają w istocie regulacje zawarte w art. 17 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) – Dz.U.UE. L z 1977r., nr 145, poz. 1 oraz art. 167 i art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE. L. z 2006r., nr 347, poz. 1), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE. Z treści powyższych przepisów wynika, że podstawą do odliczenia podatku naliczonego jest faktura dokumentująca nabycie towaru lub usługi. W orzecznictwie sądowym nie budzi jednak wątpliwości, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Reasumując, w przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy co wynika z wcześniejszych wywodów – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Faktura nieodzwierciedlająca czynności rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Zatem, ani z treści przepisów Dyrektywy Rady, ani z orzecznictwa TSUE nie wynika, że podatnik ma prawo odliczyć podatek naliczony tylko dlatego, że posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, chociaż nie odnosi się ona do rzeczywiście przeprowadzonej transakcji. Wprost przeciwnie, choćby w wyroku z dnia 21 lutego 2006r., C-255/02, TSUE podkreślił, że integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług jest prawo do odliczenia podatku naliczonego na poprzednich etapach obrotu (pkt 83 wyroku), co oczywiście oznacza, że konieczne jest zaistnienie poprzednich etapów obrotu, a przecież w rozpatrywanej sprawie te wcześniejsze etapy obrotu nie miały miejsca. W ocenie Sądu, również z wyroków TSUE nie wynika, że Trybunał dopuścił możliwość odliczania podatku naliczonego z transakcji nieprzeprowadzonych rzeczywiście, a jedynie wynikających z posiadanych przez podatnika faktur. Trybunał uznał natomiast, mając w szczególności na uwadze zasadę neutralności podatku, że nie należy pozbawiać prawa do obniżenia podatku należnego podatnika uczestniczącego w łańcuchu transakcji, skoro nie wiedział on, ani nie mógł się zorientować, że inne transakcje z tego łańcucha, wcześniejsze lub późniejsze, stanowią oszustwo podatkowe, a i zorganizowanie całego łańcucha transakcji w zasadzie służyło temu oszustwu. Stwierdzenie, że podatnik uczestniczył w oszustwie podatkowym lub na podstawie okoliczności towarzyszących transakcji powinien zdawać sobie z tego sprawę, może zatem być podstawą do pozbawienia takiego podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. W rozpatrywanej sprawie, jak zasadnie stwierdził organ odwoławczy na str. 19 zaskarżonej decyzji, strona miała świadomość uczestniczenia w procederze wystawiania fikcyjnych faktur kosztowych. Świadczy o tym całokształt materiału dowodowego sprawy, w szczególności zeznania osób uczestniczących w opisanym powyżej procederze wystawiania pustych faktur, nie dokumentujących rzeczywistych transakcji. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że strona skarżąca świadomie uczestniczyła w opisanym procederze. W ocenie Sądu, organ kontroli skarbowej uprawniony był więc do zastosowania regulacji wynikającej z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, i w konsekwencji do stwierdzenia, że faktury wystawione przez Spółki D i C nie stanowią podstawy do obniżenia przez podatnika podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur - jako nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie Sądu nie zasługują na uwzględnienie również pozostałe zarzuty skargi i w tym zakresie, Sąd w pełni podziela stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej zawarte w zaskarżonej decyzji i odpowiedzi na skargę. Zatem, nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 200a O.p. Jak wynika z akt sprawy, wskazane przez stronę we wniosku o wyznaczenie rozprawy okoliczności, wymagające wyjaśnienia, zostały wystarczająco potwierdzone innymi dowodami zebranymi w toku postępowania. Za chybiony uznać należy także zarzut dotyczący naruszenia art. 193 § 2, § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej wobec faktu, że zarówno w protokole kontroli (na stronie 16) jak i na stronie 25 uzasadnienia decyzji organu kontroli skarbowej szczegółowo opisano, w jakiej części oraz za jaki okres ewidencja zakupów prowadzona dla celów rozliczeń podatku od towarów i usług uznana została za nierzetelną. Poza tym zgodnie z art. 290 § 5 O.p. w protokole kontroli mogą być zawarte również ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193. W tym przypadku nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 196 § 6. W aktach sprawy (tom III karta od K 1/1 do 1/19) znajduje się protokół z kontroli z dnia 29.08.2011 r. sporządzony na podstawie art. 290 O.p., z którego wynika jakie urządzenia księgowe zostały poddane kontroli oraz w jakiej części zakwestionowano ich wiarygodność. Co do zarzutu naruszenia wskazanych w skardze przepisów ustawy o kontroli skarbowej i wykazania jego bezzasadności, wskazać należy, że zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej właściwość miejscowa Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej obejmuje całe terytorium RP, a w myśl art. 10 ust. 2 pkt 11 ww. ustawy, Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej może wyznaczyć dyrektora urzędu kontroli skarbowej właściwego do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania kontrolnego, kontroli podatkowej lub przeprowadzenia innej czynności w sprawach z zakresu kontroli skarbowej, także poza właściwością miejscową dyrektora urzędu kontroli skarbowej. W aktach sprawy (tom I karta 1/1) znajduje się pismo Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 25.10.2010 r., w którym wyznacza on na podstawie ww. art. 10 ust. 2 pkt 11 Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania kontrolnego oraz kontroli podatkowej wobec A Sp. z o.o. Z kolei co do zarzutu nieprawidłowego wszczęcia postępowania kontrolnego wobec Spółki z o.o. A, również za okres przed przekształceniem się spółki jawnej w spółkę z o.o. z naruszeniem art. 574 k.s.h., Sąd podziela stanowisko organu II instancji w tym przedmiocie, zawarte na stronie 25 zaskarżonej decyzji, wskazując przy tym na przepis art. 93a § 1 pkt 2 O.p., zgodnie z którym - osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Wobec Spółki A wszczęto postępowanie kontrolne 10 listopada 2010 r. za 2005 i 2006r., tj. również za okres przed przekształceniem się spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, które miało miejsce 24 kwietnia 2006 r. W tym stanie rzeczy ww. zarzut jest bezzasadny. Reasumując, zdaniem Sądu, organy obu instancji w sposób wyczerpujący uzasadniły swoje stanowisko, opierając je na zgromadzonych w sprawie dowodach. W konsekwencji Sąd uznał, że zaskarżona decyzja, wydana na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie naruszała prawa. Biorąc pod uwagę powyższe względy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę. P.C.