I SA/Łd 1490/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Protokolant: Marcin Borkowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 maja 2009 r. sprawy ze skargi B. M. A. i Wspólnicy Spółki jawnej z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do kwietnia 2004 roku oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] określającą A Spółce Jawnej w O. (dalej: Spółka) zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do kwietnia 2004 r. w części określającej podatek za marzec i kwiecień 2004 r. i określił zobowiązanie podatkowe za te miesiące odpowiednio w wysokości 21 695 zł za marzec i 25 920 zł za kwiecień. W pozostałej części organ odwoławczy utrzymał decyzję w mocy. W uzasadnieniu organ drugiej instancji podał, że w 2004 r. przedmiotem działalności Spółki A była sprzedaż hurtowa i detaliczna wyrobów akcyzowych tj. paliw silnikowych, oleju opałowego lekkiego ekoterm plus oraz gazu płynnego. Spółka zaopatrywała się w paliwa płynne wyłącznie w B w P. W okresie od stycznia do kwietnia 2004 r. Spółka dokonywała sprzedaży oleju przeznaczonego na cele opałowe podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą oraz osobom fizycznym, które nie prowadziły działalności gospodarczej. Dostawa oleju opałowego odbywała się do miejsca przeznaczenia. Nabywając olej opałowy w B, podatnik składał oświadczenie, że zakupiony olej przeznaczony jest do dalszej odsprzedaży na cele opałowe. Na tej podstawie w okresie objętym postępowaniem Spółka nabyła olej opałowy z obniżoną stawką akcyzy. Zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221, poz. 2196 ze zm.; dalej "rozporządzenie"), podatnik podatku akcyzowego sprzedający olej opałowy jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, że nabywane wyroby przeznaczone są na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż. Minimalny zakres danych, które powinno zawierać oświadczenie składane przez nabywcę oleju opałowego ustawodawca określił w § 6 ust. 2 rozporządzenia. Informacjami tymi są: 1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP; 2) adres zamieszkania nabywcy; 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego; 4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2; 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; 6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. W toku czynności kontrolnych ustalono, że przedłożone przez Spółkę oświadczenia nabywców o zakupie oleju opałowego z przeznaczeniem na cele opałowe, w ilości 97 szt. - nie spełniały wymogów przewidzianych dla tego rodzaju oświadczeń w § 6 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia, ponieważ nie zawierały pełnej informacji o rodzaju i typie urządzeń grzewczych oraz miejscu wystawienia oświadczenia, nie były też dołączone do kopii paragonu lub innego dokumentu sprzedaży. W jednym z oświadczeń ilość oleju była wpisana ołówkiem, w innym brakowało imienia nabywcy (J.), w kolejnym brakowało podpisu składającego oświadczenie (J. T.). Ponadto oświadczenia wystawione na nazwisko H. J., podpisane zostało przez osobę nieuprawnioną – C. W. Oświadczenia nie były dołączane do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży, a w ich treści brak było wskazania numeru dokumentu sprzedaży i daty jego wystawienia. Oprócz powyższego Spółka nie posiadała żadnych oświadczeń dotyczących sprzedaży 520 litrów oleju opałowego. Ustalając, iż sprzedaż oleju wyniosła w styczniu – 1 203 l, w lutym – 6 312 l, w marcu 13 939 l i w kwietniu 2004 r. - 17 474 l i podlegała opodatkowaniu stawką akcyzy w wysokości 1 141 zł/1000 l, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił Spółce zobowiązanie podatkowe odpowiednio w kwotach: 8 517 zł (za styczeń), 12 859 zł (za luty), 22 936 zł (za marzec) i 29 343 zł (za kwiecień). Od decyzji wydanej w pierwszej instancji strona złożyła odwołanie, zarzucając w nim naruszenie art. 122, art. 182, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej (w skrócie O.p.). Podatniczka argumentowała, że dysponowała wszystkimi oświadczeniami, a organ w razie wątpliwości powinien wezwać ją do uzupełnienia brakujących dokumentów. Ponadto wskazywała, iż przedmiotem obrotu był olej opałowy, nie zaś napędowy. Zwróciła też uwagę na błędne zsumowanie ilości litrów oleju (zamiast 38 408 l powinno być 37 408 l). Przedstawiła też upoważnienie dla C. W. do podpisywania oświadczeń w imieniu H. J. Organ odwoławczy, opierając się na wyniku uzupełniającego postępowania dowodowego, rozstrzygnął na korzyść Spółki kwestię dotyczącą prawidłowego umocowania C. W. do podpisywania oświadczeń w imieniu H. J. przyjmując, iż C. W. posiadał pełnomocnictwo do działania w tym zakresie. Tym samym, odmiennie niż uczynił to organ pierwszej instancji, uznał za kompletne cztery oświadczenia (z dnia 14 marca 2004 r. oraz z dnia 7, 15 i 16 kwietnia 2004 r.) dotyczące łącznie sprzedaży 4 000 l. oleju opałowego. W tym też zakresie uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i określił prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego za marzec i kwiecień 2004 r. W konsekwencji Dyrektor Izby Celnej zakwestionował 93 oświadczenia. Organ powołał się na art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej "u.t.u.p.a."), zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają czynności określone w art. 2, dotyczące wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy. Natomiast art. 35 ust. 1 pkt 3 u.t.u.p.a. stanowi, że obowiązek podatkowy ciąży na sprzedawcy wyrobów akcyzowych. W myśl z kolei z § 6 ust. 5 rozporządzenia w przypadku nie złożenia oświadczeń, o których mowa w ust. 1 do 3, odpowiednio stosuje się § 5. Zatem jeżeli wyroby określone w § 4 ust. 1 nie są prawidłowo oznaczone lub nie są zabarwione na czerwono, lub są przeznaczone na cele inne niż opałowe, lub nie spełniają warunków wskazanych w § 4 ust. 4 stosuje się dla wyrobów wymienionych pod poz. 12 załącznika nr 1 do rozporządzenia stawkę, która w przedmiotowej sprawie wynosiła 1 141 zł/1000 l. Stosownie natomiast treści do art. 36 ust. 1 i ust. 3 u.t.u.p.a., jeżeli stawki akcyzy ustalane są kwotowo, podstawę opodatkowania stanowi ilość wyrobów akcyzowych. Dyrektor Izby Celnej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż zanegowane 93 oświadczenia dotknięte były brakami, które spowodowały, że Spółka nie mogła skorzystać z preferencyjnej stawki podatkowej. Organ wskazał, że tylko kompletne oświadczenia uprawniają sprzedawcę do skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego. W przypadku, gdy oświadczenia są nieprawidłowe albo niepełne, nie można uznać, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele grzewcze, czyli zgodnie z jego przeznaczeniem. Przyjęcie oświadczeń niekompletnych powinno skutkować uznaniem ich za nieprawidłowe, a co za tym idzie - organ podatkowy ma prawo uznać, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele inne niż opałowe. Zdaniem organu wadliwości materialnej i formalnej oświadczeń nie można konwalidować żadnymi środkami dowodowymi (w tym zeznaniami świadków). Skoro z woli prawodawcy ten właśnie dokument (spełniający określone wymogi) ma szczególne znaczenie dowodowe. Podatnik sprzedający olej opałowy powinien dołożyć wszelkich starań celem zgromadzenia rzetelnych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego, gdyż to jego dotyczą skutki prawne będące konsekwencja naruszenia obowiązujących przepisów. Ponieważ preferencje podatkowe mają charakter warunkowy, odpowiedzialność za ich spełnienie ponosi podatnik, który z tych preferencji korzysta. Ryzyko nierzetelności oświadczeń obciąża podatnika, który we wszystkich wątpliwych przypadkach może odmówić sprzedaży oleju ze stawka preferencyjną. Na poparcie swojego stanowiska w zakresie niemożności uzupełnienia braków oświadczeń, organ powołał m. in. wyroki: NSA z dnia 19 marca 2008 r., sygn. akt l FSK 498/07 i z dnia 22 kwietnia 2008 r., l FSK 535/07, WSA w Gdańsku z dnia 24 stycznia 2008 r., I SA/Gd 454/07, WSA we Wrocławiu z dnia 10 maja 2006 r., l SA/ Wr 752/05. W orzeczeniach tych przyjęto, iż prawodawca nadał dokumentowi, jakim jest oświadczenie nabywcy, szczególną moc dowodową, z którą nie mogą konkurować inne dowody. Żadne przesłanki i wyjaśnienia nie mogą konwalidować stwierdzonej wadliwości oświadczeń. Bez znaczenia jest przy tym, z jakich przyczyn i z czyjej winy oświadczenia były wadliwe. Dla postępowania podatkowego istotne jest jedynie, że oświadczenia nie odpowiadały wymogom formalnym i materialnym dokumentu, którego posiadanie przez podatnika warunkowało zastosowanie preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. To na prowadzącym działalność gospodarczą ciąży ryzyko doboru kontrahentów. Decyzja Dyrektora Izby Celnej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez pełnomocnika Spółki, który zarzucił jej: 1) naruszenie prawa procesowego: a) art. 191 O.p. poprzez dokonanie oceny stanu faktycznego wyłącznie przez pryzmat okoliczności niekorzystnych dla podatnika; b) art. 122 i art. 187 § 1 O.p. - przez niepodjęcie działań mających na celu weryfikację danych zawartych na oświadczeniach o przeznaczeniu oleju opałowego; c) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez: - nie podanie przyczyn, dla których organ podatkowy odmówił wiarygodności dowodom i okolicznościom korzystnym dla podatnika, w szczególności przedstawionym przez niego uzupełnionym zestawieniom oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego; - niewykazanie związku pomiędzy brakami formalnymi oświadczeń, a negatywnymi przesłankami zastosowania obniżonej stawki akcyzy na oleje opałowe wymienionymi enumeratywnie w § 5 rozporządzenia; 2) naruszenie prawa materialnego: a) zastosowanie § 5 pkt 1 w zw. z § 6 ust. 2 i ust. 5 rozporządzenia pomimo tego, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki pozwalające na zastosowanie tych przepisów; b) błędną wykładnię § 5 pkt 1 w zw. z § 6 ust. 2 i ust. 5 rozporządzenia i w zw. z art. 37 ust. 4 i ust. 2 u.t.u.p.a., poprzez pominięcie przy interpretacji przepisów rozporządzenia ustawowych wytycznych, którymi miał kierować się Minister Finansów wydając akt wykonawczy, zgodnie z art. 37 ust. 4 u.t.u.p.a., c) § 6 ust. 5 rozporządzenia w zw. z art. 2, art. 64 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP poprzez niewłaściwą jego interpretację polegającą na tym, że każdy brak formalny oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, powoduje konieczność zastosowania wyższej stawki akcyzy, niezależnie od przyczyn powstania braku oraz możliwości weryfikacji rzeczywistego przebiegu transakcji, przez co doszło do nieproporcjonalnej ingerencji w konstytucyjnie chronione prawa skarżącego. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. W uzasadnieniu podniesiono, iż zajęte przez organy stanowisko jest zbyt rygorystyczne. Wskazano, że katalog przesłanek z § 5 rozporządzenia, skutkujących zastosowaniem wyżej stawki podatkowej, ma charakter zamknięty. § 6 ust. 5 rozporządzenia, odsyłający do § 5, będzie miał zastosowanie jedynie w odniesieniu do takich braków oświadczenia, które nie pozwalają na weryfikację prawidłowości dokumentowanej transakcji. Na poparcie swojego stanowiska Spółka powołała orzecznictwo wojewódzkich sądów administracyjnych, m. in. wyrok WSA w Łodzi z dnia 17 kwietnia 2008 r., I SA/Łd 1347/07. Zadaniem Spółki oświadczenie ma charakter dowodowy i nie ma przeszkód by w toku postępowania zostały uzupełnione jego ewentualne braki. W tym też celu winni być przesłuchani nabywcy oleju, czego organ zaniechał. Podniesiono także, iż Spółka w trakcie postępowania uzupełniła wszystkie braki oświadczeń dostrzeżone przez organy podatkowe, kontaktując się z poszczególnymi odbiorcami oleju opałowego, do czego organ się nie ustosunkował. Zwrócono także uwagę, iż ustawodawca wśród celów, które miały realizować przepisy rozporządzenia nie wymieniał potrzeby ochrony interesu budżetu państwa przed nadużyciami. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie z argumentacją zbieżną z prezentowaną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, bowiem kwestionowana decyzja nie uchybia przepisom prawa. § 6 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia określał warunki, jakie musi spełnić podatnik sprzedający olej opałowy by móc skorzystać z obniżonej stawki akcyzy. Warunki te to: 1. obowiązek uzyskania od nabywcy, przypadku sprzedaży oleju opałowego osobom fizycznym nieprowdzącym działalności gospodarczej, oświadczenia stwierdzającego, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; 2. oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, ponadto 3. powinno zawierać co najmniej: imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP, adres jego zamieszkania, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca, gdzie znajdują się urządzenia, wskazanie typu i rodzaju urządzeń grzewczych, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. Stosownie do treści § 6 ust. 5 rozporządzenia w brzmieniu obowiązującym do 30 kwietnia 2004 r., w przypadku niezłożenia oświadczeń, o których mowa w ust. 1-3, przepisy § 5 stosuje się odpowiednio. Gramatyczna wykładania tego przepisu nakazuje przyjąć, że brak złożenia oświadczeń przez nabywców, wywołuje skutek w postaci obowiązku stosowania wyższej stawki akcyzy, a mianowicie takiej, jaka została przewidziana dla oleju napędowego. Analogicznie należy traktować sytuację, w której oświadczenia złożone przez nabywców są dotknięte brakami formalnymi wskazanymi w § 6 ust. 1 rozporządzenia. Zatem również w tym przypadku sprzedawca oleju nie uzyska prawa do obniżenia stawki podatku akcyzowego. W ramach prowadzonego postępowania organy stwierdziły braki formalne składanych oświadczeń, takie jak: brak pełnej informacji o rodzaju i typie urządzeń grzewczych, miejscu wystawienia oświadczenia, niedołączenie do kopii paragonu lub innego dokumentu sprzedaży, wpisanie ołówkiem ilości oleju, brak podania imienia nabywcy, brak podpisu składającego oświadczenie. Z uwagi na powyższe organ odwoławczy prawidłowo przyjął, że podatnik nie spełnił wymagań przewidzianych w § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia. Jak już wyżej zaznaczono przesłanką skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego jest uzyskanie przez sprzedawcę oleju opałowego, od podmiotu nabywającego ten olej, oświadczenia w formie określonej w przepisach prawa. Oświadczenie by dawało nabywcy wskazane uprawnienie musi być kompletne – zawierać wszystkie dane o których stanowi § 6 ust. 2 i § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia. W przeciwnym razie nie można uznać, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele grzewcze, czyli zgodnie z jego przeznaczeniem. Poprawność danych pochodzących od nabywcy pozwala organom ustalić, czy rzeczywiście zakupiony olej został wykorzystany na cele grzewcze. Brak staranności w tym zakresie skutkuje uznaniem oświadczenia za nieprawidłowe i w konsekwencji uprawnia organy celne do stwierdzenia, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele inne niż opałowe (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 30 sierpnia 2007 r., I SA/Gd 842/06, LEX nr 295735). Zdaniem Sądu określenie w § 6 ust. 1 i 2 warunków, jakim musi odpowiadać oświadczenie nabywcy oznacza, że sprzedawca może skorzystać z preferencji podatkowych jedynie, gdy zostaną one spełnione. W przypadku ewentualnej wadliwości zarówno materialnej, jak i formalnej oświadczeń nie może ona zostać usunięta innymi środkami dowodowymi. Ponieważ preferencje podatkowe mają charakter warunkowy, odpowiedzialność za ich spełnienie ponosi podatnik, który z tych preferencji korzysta. Ryzyko nierzetelności oświadczeń obciąża podatnika, który we wszystkich wątpliwych przypadkach może odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 maja 2006 r., I SA/Wr 752/05, dostępne w internecie). W świetle powyższych rozważań nie jest zasadny zarzut naruszenia § 5 pkt 1 w związku z § 6 ust. 2 i ust. 5 rozporządzenia polegający na zastosowaniu przez organy wskazanych przepisów. § 6 ust. 5 rozporządzenia wyraźnie stanowi o oświadczeniach, o których mowa w ust. 1-3 (ust. 3 nie ma w rozpatrywanej sprawie zastosowania). Nie chodzi zatem o jakiekolwiek oświadczenia, lecz jedynie o takie, które spełniają wymogi określone w § 6 ust. 1 i 2 rozporządzenia. Do zastosowania obniżonych stawek podatkowych przewidzianych w poz. 13 lit. a) załącznika nr 1 do rozporządzenia uprawniają sprzedawcę jedynie oświadczenia, którymi dysponuje w momencie powstania obowiązku podatkowego - czyli na dzień sprzedaży, a jeżeli sprzedaż ta powinna być potwierdzona fakturą - na dzień wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni od dnia sprzedaży. Stąd argumentacja przedstawiona przez pełnomocnika Spółki i domaganie się od organów podatkowych, aby te ustalały brakujące elementy oświadczeń na podstawie innych dowodów, pomija charakter prawny i istotę oświadczeń, o których mowa w § 6 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia. Jeżeli bowiem oświadczenia te stanowią warunek zastosowania przez sprzedawcę preferencyjnej stawki akcyzy, a więc decydują o uprawnieniu do stosowania obniżonej stawki podatku, to uznać należy, że mają one charakter materialnoprawny. Oznacza to, że wymogi formalne takich oświadczeń powinny być w całości spełnione na dzień powstania obowiązku podatkowego w akcyzie, a tym samym konkretyzacji stawki podatkowej w tym podatku. Zatem braki formalne występujące w oświadczeniach na ten dzień powodują, że oświadczenia nie spełniają wymogów określonych przepisami prawa, a co za tym idzie - nie mogą wywoływać skutków w sferze prawa materialnego. W konsekwencji pozbawia to podatnika uprawnienia do stosowania obniżonej stawki podatku. Materialnoprawny charakter oświadczeń powoduje, że nie ma podstaw do uzupełniania brakujących w nich danych przy pomocy innych dowodów, przeprowadzanych w toku postępowania kontrolnego, bądź podatkowego, skoro w terminie, na który powinny być one złożone i wobec braku prawnej skuteczności oświadczeń, doszło do ukonstytuowania się obowiązku podatkowego z uwzględnieniem stawki podatku akcyzowego, określonej w poz. 11 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia. § 5 rozporządzenia stanowi, że z obniżonej stawki akcyzy korzysta jedynie sprzedaż oleju opałowego, który nie tylko jest prawidłowo oznaczony i zabarwiony na czerwono, lecz także przeznaczony na cele opałowe. Wprawdzie, co do zasady, podatnik dokonujących sprzedaży oleju nie może ponosić odpowiedzialności za późniejszy sposób wykorzystania tego wyrobu przez nabywcę, zobowiązany jest jednak do ścisłego przestrzegania obowiązków, nałożonych na niego jako sprzedawcę wyrobu akcyzowego na podstawie § 6 ust. 1 i 2 rozporządzenia, zaś spełnienie tych obowiązków zależy od jego działania. Przy sprzedaży oleju opałowego, o fakcie jego przeznaczenia na cele opałowe, przesądza oświadczenie, o którym mowa w § 6 ust. 1 pkt 1 lub 2 rozporządzenia. Brak oświadczenia spełniającego warunki wymagane przepisami prawa w momencie powstania obowiązku podatkowego powoduje, że nie zostaje spełniona przesłanka przeznaczenia sprzedawanego oleju na cele opałowe, co skutkuje zastosowaniem stawki podatku, o której mowa w § 5 pkt 1 rozporządzenia, tj. określonej w poz. 11 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia. Z § 6 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia wynika również, że oświadczenie, jeżeli nie zostało złożone w fakturze VAT, powinno być dołączone do kopii tej faktury, paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy. Oświadczenie stanowi zatem stosowny załącznik dokumentu potwierdzającego sprzedaż oleju opałowego na cele uprawniające do zastosowania obniżonych stawek podatkowych, stanowiąc wraz z nim integralną całość i powinno być łącznie z tym dokumentem przechowywane, jako część dokumentacji, o której mowa w § 6 ust. 1 (§ 6 ust. 4 rozporządzenia). W sytuacji, gdy Spółka nie uczyniła zadość temu obowiązkowi, nie ma uzasadnionych podstaw do kwestionowania stanowiska, że organy podatkowe miały prawo uznać jedynie te oświadczenia, które były kompletne i które w dniach dokonywania kontroli podatkowej były dołączone do kopii faktur VAT, czy kopii paragonu lub innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy. Przyjęcie poglądu odmiennego powodowałoby, że ustanowiony w § 6 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia wymóg dołączenia oświadczenia do dokumentu potwierdzającego sprzedaż, pozbawiony byłby jakiegokolwiek znaczenia prawnego. Skoro zatem Spółka nie wypełniła wymogów warunkujących zastosowanie obniżonych stawek podatkowych, jednoznacznie określonych w § 6 ust. 1 i 2 rozporządzenia, to nie ma podstaw do domagania się od organów podatkowych, aby te prowadziły postępowanie dowodowe zmierzające do ustalenia sposobu wykorzystania oleju opałowego przez nabywców oraz, aby uwzględniły uzupełniane ich oświadczenia, przedkładane przez Spółkę w toku kolejnych faz postępowania. Analogiczny pogląd wyraził NSA w wyroku z dnia 22 kwietnia 2008 r., I FSK 390/07 w odniesieniu do identycznie sformułowanych warunków w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.). Na akceptacje nie zasługuje również zarzut błędnej wykładni § 5 pkt 1 w związku z § 6 ust. 2 i ust. 5 rozporządzenia w związku z art. 37 ust. 4 i ust. 2 u.t.u.p.a. W ocenie pełnomocnika strony skarżącej organ dokonując interpretacji tych przepisów pominął ustawowe wytyczne, którymi miał kierować się Minister Finansów wydając akt wykonawczy, zgodnie z art. 37 ust. 4 u.t.u.p.a. Faktem jest, iż sformułowane w tym przepisie wytyczne nie odnoszoną się wprost do potrzeby ochrony interesu budżetu państwa przed nadużyciami, nie mniej konieczność taka jest oczywista. Możliwość korzystania z obniżonej stawki podatku jest formą uprzywilejowania, nie może zatem stanowić źródła nadużyć. Wprowadzenie w rozprowadzeniu określonych wymagań jakim, musi odpowiadać oświadczenie nabywcy oleju opałowego, spełnia funkcję kontrolną. Umożliwia bowiem organom sprawdzenie, czy podatnik zasadnie skorzystał z preferencji podatkowej. W opinii Sądu, przyjęte w rozporządzeniu rozwiązanie nie uchybia art. 37 ust. 4 u.t.u.p.a. Z tych samych względów nie podzielono zawartej w skardze argumentacji dotyczącej naruszenie § 6 ust. 5 rozporządzenia w związku z art. 2, art. 64 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Sąd nie zgodził się też z zarzutami naruszenia art. 191, 122, 187 § 1, 210 § 1 pkt 6 w zw. z 210 § 4 O.p., polegającymi na: dokonaniu oceny stanu faktycznego wyłącznie przez pryzmat okoliczności niekorzystnych dla podatnika, niepodjęciu działań mających na celu weryfikację danych zawartych na oświadczeniach, nie podaniu przyczyn, dla których organ odmówił wiarygodności uzupełnionym zestawieniom oświadczeń. Raz jeszcze podkreślić należy, że jedynie oświadczenia prawidłowe pod względem formalnym i materialnym, którymi podatnik dysponuje w momencie powstania obowiązku podatkowego, uprawniają go do skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy przy sprzedaży oleju opałowego. Tym samym wnioskowane przez podatnika środki dowodowe nie mają znaczenia dla sprawy, gdyż nie mogą zastąpić braku prawidłowych oświadczeń z chwili powstania obowiązku podatkowego w sytuacji, gdy zakwestionowane oświadczenia nie spełniały warunków wymaganych przepisami prawa. Z tych względów podniesione zarzuty naruszenia przepisów postępowania należy uznać za chybione, gdyż materiał dowodowy sprawy został zgromadzony w sposób wyczerpujący dla jej prawidłowego rozstrzygnięcia tym bardziej, że strona w zasadzie nie kwestionuje stanu faktycznego ustalonego przez organy, lecz wnioskowanymi dowodami stara się dowieść treści, które powinny być zawarte w zakwestionowanych oświadczeniach. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił skargę. J.Z.