I SA/Łd 1491/11

Dnia 12 kwietnia 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Protokolant: Tomasz Furmanek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 marca 2012 roku sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości A Spółki Akcyjnej z siedzibą w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w całości i określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 54 951 (pięćdziesiąt cztery tysiące dziewięćset pięćdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił A Spółce Akcyjnej w upadłości w T. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w wysokości 5.630.051,00 zł. Organ pierwszej instancji uznał, że spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 25.970.235,16 zł obejmującą następujące wydatki: 1. bezpośrednio związane z przychodami osiągniętymi przez A spółkę jawną w wysokości 847.381,44 zł, dotyczące : a. kosztów wynagrodzeń oraz składek na ubezpieczenie społeczne pracowników A s.j. w wysokości 837.487,68 zł, b. płatności na podstawie faktur za energię elektryczną zużytą w marcu 2007 r. w wysokości 2.669,31 zł., c. usług przewozu złomu sprzedanego przez A spółkę jawną o wartości 7.224,45 zł. 2. wynikające z faktur zakupu złomu, niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w wysokości 25.122.853,72 zł. W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ stwierdził, że spółka A zaewidencjonowała zakupy złomu na podstawie faktur wystawionych przez podmioty formalnie istniejące, ale rzeczywiście nie dokonujące dokumentowanych zdarzeń. Wystawcy faktur sprzedaży dla A uczestniczyli w procederze fikcyjnego obrotu fakturowego złomem i zajmowali się jedynie wystawianiem dokumentów nie prowadząc faktycznie działalności w zakresie obrotu złomem. W związku z powyższym organ uznał, że faktury zakupu złomu wystawione na rzecz spółki A nie dokumentowały rzeczywistych transakcji i na podstawie art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej w skrócie "O.p") nie uznał za dowód ksiąg podatkowych w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów w zakresie udokumentowania zakupu złomu od firm: A z/s w O., B W.S. z/s w A., C J. P., L., D J. B., G., E G. G.-J., L., F R. B., P. G., G W. S., L., H M. L., N. W. W., I B. D., L., J M. D., Ł., K A. K., Ł., L B. M., Ł., Ł G. K., I., Ł P. R., P., M J. F., T., N M. M., L., Przedsiębiorstwo Wielobranżowe O. S. P., L., PHU P M. S., Ś., PHU R s.c. T. J., L. B., J. G., O.. Podstawę opodatkowania organ określił stosownie do art. 23 § 2 O.p., na podstawie danych wynikających z ksiąg rachunkowych z pominięciem wydatków na zakup złomu. W odwołaniu spółka zarzuciła naruszenie zarówno przepisów postępowania, jak i prawa materialnego wskazując, że organ nie ustalił w sposób prawidłowy stanu faktycznego w sprawie dokonując wybiorczej oceny materiału dowodowego i w konsekwencji bezpodstawnie zakwestionował prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup złomu. Ponadto, organ niezasadnie pozbawił spółkę, jako następcę prawnego spółki jawnej A, prawa do zaliczenia w poczet kosztów podatkowych wynagrodzeń pracowników wymagalnych po dacie przekształcenia lecz odnoszących się do okresu poprzedzającego przekształcenie. W wyniku postępowania odwoławczego, decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił spółce zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. w wysokości 5.469.048,00 zł. Organ odwoławczy uznał za zasadne zastrzeżenia podatnika w kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzeń pracowników, wymagalnych po dacie przekształcenia, lecz odnoszących się do okresu sprzed przekształcenia. Nie podzielił jednak argumentacji spółki odnoszącej się do zaliczenia w poczet kosztów podatkowych wydatków na zakup złomu. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej "u.p.d.o.p.") kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Wywodził, że aby określony koszt można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym kosztem a przychodem musi istnieć tego typu związek, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Wydatek musi więc dotyczyć zdarzenia gospodarczego związanego z działalnością gospodarczą podatnika, które to zdarzenie miało lub potencjalnie mogło mieć wpływ na osiągnięcie przychodów. Organ podkreślił, że tylko wydatki udokumentowane mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Podatnik ma bowiem obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategoriach kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek udokumentowania, w sposób niebudzący wątpliwości, faktu ich poniesienia. Wydatki te muszą być udokumentowane w formie określonej przepisami prawa. Art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, że podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Organ wskazał też na art. 22 ust. 1 i ust. 2 ustawy o rachunkowości i art. 193 § 1 i 2 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że w rozpoznawanej sprawie kwestią sporną jest zaliczenie przez spółkę do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup złomu w wysokości 25.122.853,72 zł. Argumentował, że w świetle powyższych przepisów określony wydatek można uznać za koszt uzyskania przychodów tylko wtedy, gdy spełnia on warunek właściwego udokumentowania, zaś skarżąca ewidencjonowała zakupy złomu na podstawie dowodów nierzetelnych, tzn. na podstawie dowodów wystawionych przez podmioty, które rzeczywiście nie dokonywały dokumentowanych zdarzeń, wystawiając jedynie tzw. puste faktury. W związku z powyższym, zdaniem organu, brak było podstaw do uznania spornych wydatków za koszt podatkowy. W oparciu o zebrany materiał dowodowy organ przyjął, że spółka wprawdzie nabywała złom wyszczególniony w zakwestionowanych fakturach, ale nie pochodził on od wystawców faktur. Organ dał wiarę dowodom, w szczególności przesłuchaniom właścicieli firm, którzy przyznali się do tego, że byli jedynie wystawcami faktur sprzedaży złomu nie będąc jednocześnie jego właścicielami. W ocenie organu także znajdujące się w aktach sprawy decyzje w przedmiocie podatku od towarów i usług, wydane w stosunku do wystawców faktur sprzedaży potwierdzały, że choć wystawiali oni dla skarżącej faktury sprzedaży złomu, towaru tego nie posiadali. Działalność tych firm była zarejestrowana pod względem formalnym, jednak podmioty te nie posiadały zaplecza służącego prowadzeniu tego rodzaju działalności. Firmy nie posiadały samochodów, pomieszczeń magazynowych, powierzchni do składowania złomu, wreszcie środków finansowych umożliwiających prowadzenie tego rodzaju działalności. Ze składanych przez właścicieli firm wyjaśnień i zeznań wynikało, że ich rola w zarejestrowanej działalności ograniczała się do wystawiania faktur. Organ nie kwestionował faktu dostaw złomu, a jedynie prawidłowość podmiotową faktury, tj. brak tożsamości faktycznego sprzedawcy złomu z osobą wystawiającą fakturę. Zdaniem organu nie jest wystarczające by podatnik w ogóle nabył towar wskazany na fakturze, tylko by nabył go od wystawcy faktury. Ponieważ spółka nie dysponowała, poza fakturami, innymi dowodami potwierdzającymi zakup złomu, taka sytuacja uprawniała do zakwestionowania rzetelności ksiąg podatkowych i do nieuznania ich za dowód w postępowaniu podatkowym (art. 193 § 4 O.p.). Organ zaznaczył przy tym, że wykazanie okoliczności poniesienia wydatku w celu uzyskania przychodu spoczywało na podatniku. Ponieważ skarżąca nie wykazała celowości wydatków poniesionych na rzecz rzekomych dostawców złomu tym samym nie mogła dokonać zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. W skardze spółka podniosła zarzuty naruszenia następujących przepisów: art. 120 i art. 191 O.p. poprzez uznanie, że wydatek faktycznie poniesiony lecz nieudokumentowany rzetelną fakturą VAT nie może być zaliczony w poczet kosztów uzyskania przychodów, mimo iż brak jest podstawy do takiego twierdzenia w obowiązujących przepisach prawa, art. 180 § 1, art. 188 i art. 123 O.p. poprzez oddalenie wniosków dowodowych spółki zawartych w odwołaniu oraz późniejszych jej pismach, a dotyczących przesłuchania następujących świadków: M. Ć., A. Ć., P. K., A. K., P. A., M. S., M. P., I. Z., M. S., J. K., które to dowody miałyby fundamentalne znaczenie dla wyjaśnienia wszystkich wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy, w szczególności przebiegu dostaw złomu na rzecz spółki A od kwestionowanych dostawców, pochodzenia tego złomu, sposobu dokonywania zapłaty za te dostawy, określenia ról poszczególnych podmiotów w tym przedsięwzięciu, art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 4 oraz art. 191 O.p. poprzez: a. brak jakiegokolwiek odniesienia się przez organ odwoławczy do okoliczności związanych z odebraniem przez spółkę od wszystkich kwestionowanych dostawców dokumentów rejestrowych przed nawiązaniem współpracy oraz deklaracji VAT - 7 w czasie jej trwania i ich wpływu na możliwość zaliczenia przez spółkę wydatków poczynionych w związku z transakcjami z tymi podmiotami do kosztów podatkowych, b. wewnętrzną sprzeczność poczynionych ustaleń poprzez uznanie z jednej strony, że spółka faktycznie dokonywała zakupu złomu w ilościach i asortymencie wynikającym ze spornych faktur, z drugiej zaś, że nie udowodniła, iż stosowne wydatki zostały faktycznie poniesione, c. nie wskazanie przyczyn, dla których organy podatkowe nie dały wiary dowodom korzystnym dla spółki, w szczególności zeznaniom świadków w postaci jej pracowników oraz części dostawców (M. L., A. K., B. M., M. D., W. S., B. D., W. S.), z których jednoznacznie wynika, iż spółka faktycznie zakupiła złom wskazany w fakturach wystawionych przez firmy J, K, L, B, G, I, H w ilości i cenie na nich wskazanych lecz od innego podmiotu, d. zaniechanie dokonania wszelkich działań niezbędnych do ustalenia stanu faktycznego w sprawie w szczególności poprzez przesłuchanie w charakterze świadków S. S., M. Ć., A. Ć., P. K., A. K., P. A., M. S., M. P., I. Z., M. S. oraz J. K. wskazanych przez wystawców spornych faktur jako faktyczni dostawcy złomu na rzecz spółki, w celu weryfikacji prawdziwości tych zeznań, e. nie ustalenie jakie ilości złomu były dostarczane na rzecz spółki przez P. M., mimo że fakt dokonania przynajmniej części dostaw objętych spornymi fakturami został przez niego potwierdzony i nie był przez organy obu instancji kwestionowany, f. nie dokonanie jakichkolwiek ustaleń mających na celu określenie czy ilość złomu nabytego przez spółkę na podstawie niekwestionowanych przez organy podatkowe faktur, wystarczała do wygenerowania obrotów, które stanowiły podstawę do określenia przychodu spółki oraz nie wykazanie, że część jego przychodu została osiągnięta bez ponoszenia kosztów, g. uznanie, że spółka nie nabyła złomu w ilościach wynikających z posiadanych dokumentów i nie jest możliwa weryfikacja posiadanych dowodów jego nabycia oraz że brak jest innych dowodów potwierdzających przebieg operacji gospodarczej - w sytuacji, gdy organ nie kwestionuje osiągnięcia przez spółkę przychodów pochodzących z dalszej odsprzedaży złomu, 4. art. 23 § 1 pkt 2 O.p. w związku z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.p., poprzez : a. zaniechanie dokonania oszacowania wydatków poniesionych przez podatnika w celu nabycia towarów handlowych tj. złomu do prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej w sytuacji, gdy uznano jego księgi podatkowe za nierzetelne w powyższym zakresie, a ich uzupełnienie innymi dowodami uzyskanymi w toku postępowania nie pozwoliło na określenie podstawy opodatkowania, przy jednoczesnym niekwestionowaniu faktu, iż do transakcji nabycia złomu udokumentowanych fakturami wystawionymi przez: J, K, L, B, G, I, H faktycznie doszło, z tym że faktycznymi dostawcami były inne, ustalone w toku postępowania podmioty, b. uznanie, że dopuszczalne jest odstąpienie od dokonania oszacowania wydatków poniesionych przez spółkę na zakup złomu w sytuacji, gdy rzetelność choćby części ksiąg podatkowych po stronie kosztowej nie jest kwestionowana, mimo że obiektywne przesłanki wskazują, że ilość złomu nabytego na podstawie niekwestionowanych faktur była niewystarczająca dla wykonania usług transportowych w zakresie przyjętym przez organ pierwszej instancji do określenia podstawy opodatkowania, 5. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawa do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakupiony przez spółkę złom, mimo nie negowania faktu, że towar ten faktycznie został nabyty przez spółkę w związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, 6. art. 7 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 9 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że część przychodów spółki została osiągnięta bez ponoszenia kosztów, a w konsekwencji dopuszczenie do tego, że podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym w spółce częściowo stał się sam przychód bez uwzględnienia kosztów uzyskania przychodu, 7. art. 1 Protokołu Nr l do konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności z dnia 20 marca 1952 r. (Dz. U. z 1995 r. Nr 36, poz. 175) poprzez nieproporcjonalną ingerencję organów podatkowych w prawo własności spółki polegające na uniemożliwieniu skorzystania z uprawnienia do obniżenia przychodu o koszty jego uzyskania z przyczyn od niej niezależnych, tj. związanych z nieuczciwymi praktykami stosowanymi przez podmioty trzecie względnie poprzez popełnienie przez nie przestępstwa oszustwa w stosunku do spółki, co stanowi środek nieproporcjonalny do celu jakim jest ochrona przed narażaniem Skarbu Państwa na uszczuplenie podatkowe. Wskazując na powyższe spółka wniosła o: uchylenie decyzji organów obu instancji, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, 3. na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej "p.p.s.a.") dopuszczenie dowodu z dokumentu w postaci postanowienia Sądu Okręgowego w Poznaniu z dnia 26 września 2011 r. sygn. akt III Kp 287/11. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z 15 lutego 2012 r. skarżąca dodatkowo wniosła o dopuszczenie dowodu z następujących dokumentów: protokołu kontroli Ł. Urzędu Skarbowego w Ł. z [...] r., decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z [...]r. określającej spółce A wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. oraz znajdującej się w aktach administracyjnych decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O.. Zdaniem spółki powyższe dowody wskazują, że organy podatkowe badały już transakcje podatniczki z firmą R i nie stwierdziły nieprawidłowości związanych z rzeczywistym charakterem transakcji między tymi podmiotami. W odpowiedzi na to pismo organ wskazał, że dowody zgromadzone w toku niniejszego postępowania nie potwierdziły rzetelności działań firmy R w stosunku do skarżącej. W dniu [...] r. spółka złożyła pismo stanowiące uzupełnienie skargi. Wniosła w nim o dopuszczenie dowodu z: kserokopii decyzji Dyrektora UKS w Ł. z [...] r. wydanej w stosunku do S. B. i decyzji tego organu z [...] r. wydanej wobec E. B., na okoliczność nieprawidłowości w obliczaniu podstawy opodatkowania. Skarżąca wskazała, że zaskarżona decyzja skierowana jest do A S.A. powstałej z przekształcenia spółki jawnej A, do którego doszło 2 kwietnia 2007 r. Zdaniem spółki, sukcesja praw i obowiązków przewidzianych w przepisach prawa podatkowego, o której mowa w art. 93a § 1 pkt 2 O.p. nie obejmowała zobowiązań spółki osobowej w zakresie podatku dochodowego, gdyż w przypadku spółek osobowych podatnikiem nie jest spółka, a jej wspólnicy. Wskazany wyżej przepis nie mógł mieć zastosowania w sprawie, gdyż spółka akcyjna nie była następcą prawnym w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Może ona jedynie odpowiadać za zobowiązania spółki akcyjnej powstałe już po przekształceniu. W odniesieniu do zobowiązań powstałych przed datą przekształcenia status strony przysługuje wspólnikom spółki jawnej – S. i E. B. Ponadto skarżąca podniosła, że znaczna część płatności za złom była dokonywana w formie przelewu, co potwierdzają faktury, wydruki z sytemu księgowego i potwierdzenia przelewów bankowych, a zatem niezasadne jest twierdzenie organów podatkowych o braku udokumentowania wydatków rzetelnymi dokumentami. W głosie do protokołu z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej wywodził, że określona w decyzji podstawa opodatkowania była prawidłowa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga jest zasadna, chociaż nie wszystkie podniesione w niej argumenty zasługują na uwzględnienie. Zasadniczym przedmiotem sporu w tej sprawie jest pozbawienia podatnika kosztów uzyskania przychodów wynikających z faktur nierzetelnych podmiotowo, w sytuacji w której organy obu instancji nie kwestionowały faktu nabycia przez skarżącego towaru udokumentowanego owymi fakturami oraz związku pomiędzy jego nabyciem a uzyskanym przychodem. Zgodnie z art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych ( tekst jednolity Dz.U z 2011, nr.74, poz.397 z późniejszymi zmianami, zwanej dalej u.p.d.o.p ) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W związku z tym można przyjąć, iż aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodu muszą być spełnione trzy przesłanki: wydatek musi być faktycznie poniesiony, celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodu, jego zachowanie albo zabezpieczenie, nie może znajdować się na liście zawartej w art.16 ust.1 u.p.d.o.p stanowiącej katalog wydatków, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Nie ulega wątpliwości, że na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia poniesienia wydatku oraz jego kosztowego charakteru. Zgodnie z art.9 ust.1 u.p.d.o.p podatnicy są zobowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie dochodu ( straty ), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art.16a-16m. Odrębnymi przepisami, o których jest mowa w zacytowanym art.9 ust.1 u.p.d.o.p są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 roku o rachunkowości ( tekst jednolity Dz.U z 2002 roku, nr.76, poz.694 z późniejszymi zmianami, zwanej dalej u.o.r ). Ustawa ta w art.13 ust.1 definiuje jakie urządzenia księgowe składają się na księgi rachunkowe, z kolei art.20 ust.2 u.o. wskazuje, że zapisy w księgach rachunkowych winny być dokonane na podstawie dokumentów księgowych, których istotne elementy definiuje art.21 tej ustawy. W szczególności dowód księgowy powinien zawierać co najmniej: 1) określenie rodzaju dowodu i jego numeru identyfikacyjnego; 2) określenie stron (nazwy, adresy) dokonujących operacji gospodarczej; 3) opis operacji oraz jej wartość, jeżeli to możliwe, określoną także w jednostkach naturalnych; 4) datę dokonania operacji, a gdy dowód został sporządzony pod inną datą - także datę sporządzenia dowodu; 5) podpis wystawcy dowodu oraz osoby, której wydano lub od której przyjęto składniki aktywów; 6) stwierdzenie sprawdzenia i zakwalifikowania dowodu do ujęcia w księgach rachunkowych przez wskazanie miesiąca oraz sposobu ujęcia dowodu w księgach rachunkowych (dekretacja), podpis osoby odpowiedzialnej za te wskazania. W świetle tego uregulowania niewątpliwie dowodem księgowym jest faktura. Artykuł 22 ust. 1 u.o.r stanowi, że dowody księgowe powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne, zawierające co najmniej dane określone w art. 21, oraz wolne od błędów rachunkowych. Z kolei art.24 tej ustawy definiuje jakim cechom winny sprostać księgi rachunkowe – w szczególności powinny być prowadzone rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzalnie i na bieżąco. Zgodnie z art.3 pkt.4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja Podatkowa ( tekst jednolity Dz.U z 2005 roku, nr.8, poz.60 z późniejszymi zmianami zwanej dalej OP ) księgi rachunkowe są księgami podatkowymi i jako takie korzystają z domniemania zawartego w art.193 § 1 tej ustawy ( stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów ), o ile są prowadzone w sposób niewadliwy i rzetelnie. Niewątpliwe zatem zasadniczym warunkiem uznania ksiąg rachunkowych za rzetelne jest oparcie zapisów w tych księgach zawartych na rzetelnych dowodach księgowych ( np. fakturach ), czyli takich, które zgodne są z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych. Skoro dowód księgowy winien wskazywać strony transakcji, to oczywiście taki dowód, w którym chociażby jedna ze stron jest określona sprzecznie z rzeczywistością nie może być uznany za rzetelny, a tym samym, w zakresie tego zapisu księga rachunkowa także za takową nie może być uznana. Zasadniczym skutkiem stwierdzenia nierzetelności ksiąg rachunkowych jest utrata przez te księgi waloru dowodu w całości lub w zakresie tych wpisów, które są nierzetelne ( niezgodne z rzeczywistością ). Nie oznacza to jednak bezwarunkowego pozbawienia podatnika kosztów uzyskania przychodu. W ocenie Sądu stwierdzenie w toku postępowania nierzetelności dokumentu księgowego ( faktury ) jest warunkiem koniecznym ( sine qua non ), lecz niewystarczającym do pozbawienia podatnika kosztów wynikających z takiej faktury. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę akceptuje pogląd wyrażony w glosie B. Brzezińskiego do wyroku NSA z 4.11.2003, III SA 1763/02 ( Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 4/2004, s.320-322 ) zgodnie z którym "wadliwość ewidencji rachunkowej, wynikająca z nieprawidłowego udokumentowania lub braku takiego udokumentowania wydatku lub przychodu, nie daje podstawy do stwierdzenia, że nie wystąpił koszt lub przychód podatkowy. Obowiązek prowadzenia określonej w art.9 ust.1 u.p.d.o.p ewidencji jest obowiązkiem o charakterze instrumentalnym i jego niedopełnienie, tylko przez fakt zaistnienia, nie powoduje skutków merytorycznych". Podobne poglądy obecne są także w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego – "uchybienie przepisom o rachunkowości nie pozbawia podatnika możliwości wykazania, że sporne wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów. Sposób przeprowadzenia dowodów w postępowaniu podatkowym nie może być ograniczony, w tym także takimi przepisami, jak przepisy dotyczące rachunkowości. Oświadczenia składane przez stronę postępowania oraz przedkładane przez nią inne dokumenty i dowody powinny być uwzględnione i oceniane także w postępowaniu przed organami podatkowymi. Wynika to z określonej w art.180 § 1 i art.181 OP reguły ( dawniej art.75 § 1 kpa ), która ma zastosowanie również w postępowaniu podatkowym" ( wyrok NSA z 28 listopada 1996 roku, SA/Ka 1646/95 ), "wystawienie wadliwego dokumentu księgowego nie niweczy samego faktu poniesienia wydatku, jeżeli służył osiągnięciu przychodów, podatnik wykazuje innymi dowodami zaistnienie zdarzenia gospodarczego uzasadniającego ten wydatek" ( wyrok NSA z 1 lutego 2000 roku, I SA/Po 133/99 ), "wydatki faktycznie poniesione, a jedynie wadliwie czy też w sposób niepełny udokumentowane nie mogą być z tego powodu w całości pominięte przy określaniu podstawy opodatkowania, jeśli ich poniesienie może być udowodnione innymi dowodami zasługującymi na wiarę, chyba, że przepis prawa podatkowego przewiduje określony sposób dokumentowania tych wydatków" ( wyrok NSA z 6 kwietnia 2000 roku, III SA 672/99, Monitor Podatkowy 3/2001, s.2 ) Przywołane poglądy oznaczają, że wadliwość ksiąg rachunkowych ( nierzetelność ) nie pozbawia podatnika kosztów uzyskania przychodów bezwarunkowo i w każdej sytuacji, ale też dotyka istotnej kwestii – środków dowodowych , które podatnik może użyć dla dowodzenie faktycznego poniesienia wydatku ( i innych okoliczności składających się na dyspozycję art.15 ust.1 o.p.d.o.p ). W ocenie Sądu jeśli organ "z urzędu" zgromadzi albo podatnik w toku postępowania wskaże wiarygodne dowody nie będące jednak dowodami księgowymi, to organy mimo nierzetelności ksiąg rachunkowych ( wynikającej z oparcia zapisów w nich na nierzetelnych fakturach ) mają obowiązek uwzględnić taki koszt w decyzji podatkowej, ewentualnie szacować podstawę opodatkowania. W ocenie Sądu przyjęcie poglądu przeciwnego – nierzetelność ksiąg rachunkowych bezwarunkowo eliminuje możliwość zaliczenia w poczet kosztów wydatku udokumentowanego nierzetelną podmiotowo fakturą oraz, że dowodzenie poniesienia wydatku w sytuacji nierzetelności ksiąg rachunkowych może nastąpić jedynie dokumentem księgowym - nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach : 1. zgodnie z art.9 ust.2 u.p.d.o.p – jeśli na podstawie prowadzonej przez podatnika ewidencji rachunkowej nie jest możliwe obliczenie dochodu ( straty ), to wielkość tę ustala się poprzez jej oszacowanie, z kolei art.23 § 1 pkt.2 OP stanowi, że organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze szacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Abstrahując od relacji pomiędzy powołanymi w tym miejscu przepisami, to – upraszczając - niewątpliwe podstawą do szacowania podstawy opodatkowania ( dochodu/straty ) będzie nierzetelność ewidencji rachunkowej ( Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych 2008, praca zbiorowa pod redakcją Włodzimierza Nykla i Adama Mariańskiego, ODDK Gdańsk 2008 str.137 ). Podobną treść do art.9 ust.2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera w art.24b ustawy z dnia 29 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych ( tekst jednolity Dz.U z 2000 roku, Nr.14, poz.176 z późniejszymi zmianami, zwanej dalej u.p.d.o.f ) – jeśli ustalenie dochodu/straty w sposób przewidziany w art.24 i art.24a nie jest możliwe, dochód/stratę ustala się w drodze oszacowania. Regulacje zawarte w ustawach o podatkach dochodowych w zakresie skutków nierzetelności dowodów źródłowych ( opartej na nich ewidencji ) są istotnie różne od zawartych w ustawie z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług ( Dz.U 54 poz.535 z późniejszymi zmianami zwanej dalej u.p.t.u ). Powszechnie przyjmowany jest pogląd, że faktura w której określono w sposób sprzeczny z rzeczywistością strony transakcji ( podmiot figurujący na fakturze jako jej wystawca, w rzeczywistości nie jest sprzedawcą towaru ) nie odzwierciedla rzeczywistości – stwierdza czynność/czynności, które nie zostały dokonane. Jest to stan faktyczny opisany w dyspozycji art.88 ust.3a pkt.4 lit.a u.p.t.u. Skutkiem jego wystąpienia jest bezwarunkowa utrata przez podatnika prawa do obniżenia podatku należnego ( zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego ). Wynika to ze zdania pierwszego art.88 ust.3a. W związku z tym można stwierdzić, że jeśliby ustawodawca w zakresie podatków dochodowych wiązał podobny skutek z nierzetelnością faktur, ustawy te zawierałyby podobne uregulowania do zawartych w ustawie o podatku od towarów i usług, a nie takie jak zawarte w art.9 ust.2 u.p.d.o.p i art.24b u.p.d.o.f. 2. zgodnie z art.23 § 2 OP organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeśli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Przepis ten ma oczywiście ścisły związek z art.23 § 1 pkt. 2 OP i nie można go interpretować z pominięciem kardynalnej zasady rządzącej postępowaniem podatkowym – zasadą prawdy obiektywnej. W ocenie Sądu przyjęcie, że tylko dokumentami księgowymi można dowodzić koszty uzyskania przychodu nie znajduje oparcia w tym przepisie, ponieważ nie wskazuje on, aby dowodzenie spełnienia przesłanek art.15 ust.1 u.p.d.o.p dla swej skuteczności wymagało zachowania szczególnej formy dowodów w sytuacji stwierdzenia nierzetelności ksiąg. W związku z tym dekodując pojęcie "uzupełniających dowodów" z art.23 § 2 OP należy mieć na uwadze dowody ( środki dowodowe ) wskazane w art.180 § 1 i art.181 OP. 3. Podobne wspierające znaczenie dla poglądu podzielanego przez sąd ma treść art.193 § 8 OP – strona w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokółu ( z badania ksiąg ), może wnieść zastrzeżenia do zawartych w nim ustaleń, przedstawiając jednocześnie dowody , które umożliwią organowi prawidłowe określenie podstawy opodatkowania. Także więc w tym przepisie, która ma zastosowanie przecież w wypadku stwierdzenie nierzetelności ksiąg, ustawodawca nie wymaga posłużenie się przez podatnika szczególnymi środkami dowodowymi dla obrony swego rozliczenia podatkowego. 4. Przepisy dotyczące określania podstawy opodatkowania na gruncie ustaw o podatkach dochodowych nie maja charakteru sankcyjnego. Zestawienie treści art.9 ust.2 u.p.d.o.p z art.23 OP prowadzi do wniosku, że w tym zakresie w pełni obowiązuje zasada prawdy obiektywnej, bo nawet wówczas, kiedy organ szacuje podstawę opodatkowania jest obowiązany do zastosowania takiej metody, której efektem będzie uzyskanie wyniku możliwie najbliższego rzeczywistości ( art.23 § 5 OP ). Skoro szacowanie podstawy opodatkowania ma prowadzić do efektów możliwie bliskich prawdzie, to określenie podstawy opodatkowania na podstawie art.23 § 2 OP ma w swym założeniu być zgodne z ową prawdą. Przyjęcie, że sama nierzetelność dokumentów źródłowych jest warunkiem wystarczającym do pozbawienia podatnika kosztów uzyskania dochodów z takiego dokumentu wynikających byłoby równoznaczne z przyjęciem, że nie obowiązuje zasada prawdy obiektywnej ( art.122 OP), tylko zasada prawdy formalnej. W ocenie sądu rozpoznającego niniejszą przyjęcie poglądu przeciwnego nie tylko nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach, ale prowadzić może także do naruszenia zasady zaufania – poprzez przerzucenie skutków oszustwa podatkowego dokonanego przez osobę trzecią na działającego w dobrej wierze podatnika. Takie postępowanie jest sprzeczne z elementarnym poczuciem sprawiedliwości i tylko pozornie prowadzi do zapewnienia finansowania potrzeb realizowanych przez środki zgromadzone w ramach budżetu. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie akceptuje również poglądu, że szacowanie kosztów materiałów niewiadomego pochodzenia ( a taka sytuacja ma miejsce w tej sprawie ). jest niedopuszczalne ( wyrok Naczelnego Sądy Administracyjnego z dnia 24 lipca 2007 roku II FSK 974/06 ) – "Trudno zgodzić się z poglądem, jakoby niedopuszczalne było szacowanie kosztów materiałów niewiadomego pochodzenia, jeżeli z materiałów tych powstały towary będące następnie przedmiotem sprzedaży. W omawianej sprawie organy podatkowe wyłączyły z kosztów uzyskania przychodu niektóre wątpliwe faktury, ale przychód ze sprzedaży ustaliły na podstawie księgi. Doprowadziło to do zaniżenia kosztów, przy jednoczesnym zachowaniu wynikającej z księgi wysokości sprzedaży. Taka dysproporcja oznacza sztuczne zawyżenie dochodu. Należy zatem oszacować koszty, a obawa Naczelnego Sądu Administracyjnego, że w ten sposób dojdzie do (...) uznania przychodów pochodzących ze sprzedaży towarów, powstałych z materiałów niewidomego pochodzenia (... ) jest zupełnie niezrozumiała. Skoro bowiem uznano wszystkie przychody wskazane w księdze, to tym samym uznano przychody ze sprzedaży wspomnianych towarów. Nie ma w tym nic błędnego pod warunkiem, że uwzględnieniu przychodów towarzyszyć będzie uwzględnienie kosztów, które przyczyniły się do ich powstania" – Ordynacja Podatkowa Komentarz, Stefan Babiarz, Bogusław Dauter, Bogusław Gruszczyński, Roman Hauser, Andrzej Kabat, Małgorzata Niezgódka-Medek, wydanie 6, LexisNexis Polska, Warszawa 2010, str.216 ). Reasumując te rozważania – organy podatkowe są obowiązane do szacowania kosztów uzyskania przychodu w razie stwierdzenia nierzetelności ksiąg, jeśli z zebranych przez te organy dowodów wynika, że koszty takie rzeczywiście zostały poniesione oraz ich poniesienie miało związek z przychodem. Taka sama sytuacja zachodzi także wówczas, gdy organy tych okoliczności nie kwestionują. Jeśli dowodów takich organy nie zebrały ( i kwestionują przedmiotową rzetelność dokumentu księgowego ) , a strona korzystając ze swych uprawnień w toku postępowania ( w szczególności określonego w art. 193 § 8 OP ) dowodów takich nie przedstawi – mimo niekwestionowania przychodu, organ w sposób zgodny z prawem może określając podstawę opodatkowania na podstawie art.23 § 2 OP wyeliminować z niej koszty oparte na nierzetelnych dowodach księgowych. Dotyczy to oczywiście takie stanu faktycznego z którego wynika, że dokumenty źródłowe ( faktury ) niczego nie dokumentowały, a zostały wprowadzone do ewidencji tylko ze względów podatkowych ( obniżenie podstawy opodatkowania ). W sytuacji, gdy organ dysponuje dowodami pozwalającymi ustalić rzeczywistą wysokość wydatku ( np. dokument przelewu ) , przy niespornym kosztowym jego charakterze, winien taki koszt uwzględnić w wysokości wynikającej z tych dokumentów nawet wówczas, kiedy w wyniku przelewu uznawany jest rachunek "słupa". W toku postępowania – a jest to szczególnie widoczne akurat w tej sprawie – organy dając wiarę dowodom w zakresie nierzetelności podmiotowej faktur – nie mogą pomijać okoliczności korzystnych dla strony, a w szczególności tego, że towar w ilości i asortymencie wynikającym z zakwestionowanej faktury został dostarczony. Takie postępowanie w sposób oczywisty narusza zasadę wyrażoną w art.191 OP – organ podatkowy na podstawie całości zabranego materiału dowodowego ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona. Zarzuty zawarte w uzupełnieniu skargi ( k.42 akt sądowych ) w zakresie błędnych ustaleń, co do stwierdzenia przez organy nierzetelności ewidencji skarżącej w zakresie faktur wystawionych przez P.H.U R s.c T. J. oraz L. B. są częściowo zasadne. Z uzasadnień decyzji organów obu instancji wynika, że zasadniczym dowodem przez nie powołanym na okoliczność nierzetelności ksiądz skarżącej były decyzje wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. w stosunku do P.H.U R w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 roku. Decyzje te znajdują się w aktach sprawy na kartach 14355-14403 i wynika z nich, że ten organ podatkowy określił wobec PHU R zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług na podstawie art.108 ust.1 u.p.t.u oraz orzekł o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników spółki cywilnej "R". Oprócz tego wynika także i to, że w pewnym zakresie, zresztą niewielkim, Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. stwierdził, że spółka ta prowadziła rzeczywistą działalność polegającą na handlu złomem, następstwem czego było oszacowanie podatku należnego. Niezasadne są natomiast zarzuty uzupełnienia skargi opisanego w tym akapicie opierające się na sprzeczności ustaleń dokonanych w tej sprawie w kontekście protokółu kontroli [...] Urzędu Skarbowego i decyzji wydanej przez ten organ w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 roku dla A S.A. Zarówno z protokółu kontroli ( k.43-54 akt sądowych ) oraz decyzji ( k.71-103 akt sądowych ) wynika, że Ł. Urząd Skarbowy nie zakwestionował podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez R. Innymi słowy ten organ podatkowy uznał, że działalność R w 2008 roku polegająca na dostarczaniu skarżącej złomu była rzeczywista. W ocenie Sądu logiczna sprzeczność pomiędzy decyzjami określającymi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 rok, a załączoną przez pełnomocnika strony decyzją [...] Urzędu Skarbowego jest oczywista i w owej sprzeczności można zasadnie doszukiwać się naruszenia zasady zaufania, niemniej okoliczność ta nie ma znaczenia dla wyniku sprawy. Przede wszystkim dlatego, że przedmiotem oceny sądowej w niniejszym postępowaniu było zobowiązanie podatkowe za inny okres rozliczeniowy ( 2007 rok ), a ponadto w tym zakresie Sąd nie dostrzegł istotnych mankamentów w ocenie rzetelności/nierzetelności faktur wystawionych przez R prócz opisanych wyżej. Zarzuty sformułowane w uzupełnieniu skargi ( k.116-119 akt sądowych ) są zasadne. Istotnie organy obu instancji dopuściły się oczywistego naruszenia prawa polegającego na obniżeniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych o wydatki, których A S.A nigdy nie poniósł. Spółka akcyjna, której rozliczenie w podatku dochodowym od osób zostało zakwestionowane przez organy podatkowe powstała z przekształcenia Spółki jawnej "A" E. B., S. B. z dniem 2 kwietnia 2007 roku. Zgodnie z art.93a § 1 pkt.2 OP osoba prawna zawiązana ( powstała ) w wyniku: 2) przekształcenia spółki mniemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Na tle tego przepisu należy stwierdzić, że osoba prawna ( spółka akcyjna ) powstała w wyniku przekształcenia spółki osobowej ( mniemającej osobowości prawnej ) generalnie nie jest sukcesorem praw i obowiązków w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, ponieważ opodatkowaniu tym podatkiem nie podlega spółka tylko jej wspólnicy. " Chociaż więc osoba prawna, powstała w wyniku przekształcenia spółki cywilnej, wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształconej, to sukcesja prawna nie może obejmować – ze względu na różnice w opodatkowaniu podatkiem dochodowym spółek osobowych i kapitałowych – tych praw i obowiązków, które dotyczą wspólników jako podatników podatku dochodowego od osób fizycznych" – Ordynacja Podatkowa, Komentarz 2012, Barbara Adamiak, Janusz Borkowski, Ryszard Mastalski, Janusz Zubrzycki, Unimex Wrocław 2012 str.502 ). W niniejszej sprawie organy podatkowe podwyższyły podstawę opodatkowania A S.A o wydatki, których nigdy ta spółka kapitałowa nie poniosła, których nie uwzględniła w składanych przez siebie deklaracjach, dotyczy to faktur dokumentujących nabycie złomu za okres od dnia 1 stycznia 2007 do dnia 2 kwietnia 2007 roku. Należy zgodzić się z pełnomocnikiem, że źródłem błędu w tej sprawie było przeniesienie ustaleń zawartych w protokóle kontroli skarżącej w zakresie podatku od towarów i usług za 2007 roku na grunt decyzji określających zobowiązanie w podatku dochodowym. Z punktu widzenia podatku od towarów i usług rozróżnienie faktur dokumentujących nabycie złomu przez A Sp.j S. B., E. B. i A S.A nie ma znaczenia, bowiem na gruncie tego podatku A S.A jest sukcesorem praw i obowiązków swego poprzednika, natomiast ma kolosalne znaczenie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, co zostało już wskazane. Sąd zgadza się również z argumentami zawartym w punkcie II uzupełnienia skargi ( k.116-120 ), Niemniej problematyka związana z transakcjami zakupu złomu udokumentowanymi między innymi przelewami bankowymi została już wyczerpana w tym uzasadnieniu. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze organy obu instancji skutecznie zakwestionowały rzetelność faktur wystawionych przez B W. S., C J. P., D J. B., F R. B., G W. S., H M. L., I B. D., J M. D., K A. K., L B. M., Ł G. K., PHU S P. R., M J. F., N M. M., P.W O S. P. , PHU P M. S.. Generalnie ( choć nie w pełnym zakresie dotyczy to także faktur wystawionych przez PHU R. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w zakresie tych podmiotów organy podatkowe zebrały wystarczający materiał dowodowy do przyjęcia, że nie dokonały one dostaw złomu na rzecz A S.A. Dowodami tymi są przede wszystkim decyzję wydane wobec tych podmiotów przez inne organy podatkowe określające na podstawie art.108 ust.1 u.p.t.u kwotę podatku od towarów i usług podlegającą wpłacie, z których wynika, że dokumenty księgowe ( faktury ) wystawiane przez te podmioty nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Decyzje te obejmują także faktury będące podstawą obciążenia kosztów uzyskania przychodu A S.A. Decyzje te są dokumentami urzędowymi w rozumieniu art.194 § 1 OP, w związku z tym okoliczności z nich wynikające korzystają z domniemania zawartego w tym przepisie ( stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone ). W toku postępowania podatkowego ( ani kontrolnego ) strona nie obaliła skutecznie domniemania zawartego w art.194 § 1 OP. Należy przy tym wskazać, że organy obu instancji nie ograniczyły się li tylko do stwierdzenia faktu, że takie decyzje zostały wydane, ale także poddały je analizie, wskazując na istotne okoliczności dla wyniku tej sprawy, w szczególności dowody, które przemawiały za przyjęciem, że wystawione faktury przynajmniej od strony podmiotowej nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tymi dowodami są oświadczenia i zeznania osób "prowadzonych" wyżej wymienione firmy, materiały procesowe postępowań przygotowawczych jakie w stosunku do tych osób prowadzą organa ścigania, wreszcie ustalenia kontroli "krzyżowych" u ich kontrahentów. Niezależnie od dowodów zebranych w innych postępowaniach ( przede wszystkim ) podatkowych organ kontroli przeprowadził także samodzielnie ( lub w drodze pomocy prawnej ) przesłuchania zarówno owych przedsiębiorców jak pracowników skarżącej. Okoliczności wynikające ze wszystkich tych dowodów generalnie wskazują na istnienie pewnych cech wspólnych owych przedsiębiorców: brak jakiejkolwiek bazy techniczno-organizacyjnej pozwalającej na handel złomem, brak ewidencji oraz dokumentów źródłowych, niepamięć lub sprzeczne relacje co do okoliczności związanych z prowadzoną przez siebie działalnością, brak potwierdzenia dokonania transakcji u kontrahentów, albo wręcz ich nieistnienie. Z dowodów ( zeznań i oświadczeń wystawców faktur dokumentujących dostawy złomu dla A S.A ) w zakresie "działalności" B, P.H.U E, G, I, J, K, L wynika wreszcie w sposób przez nikogo niekwestionowany, że podmioty te w rzeczywistości były firmantami ( "słupami" ), za pośrednictwem, których do obrotu ( przede wszystkim sprzedaży dla A S.A ) wprowadzany był złom niewiadomego pochodzenia. Biorąc pod uwagę te rozważania należy stwierdzić, że zastrzeżenia pełnomocnika strony wskazane w skardze odnoszące się do ustaleń faktycznych w zakresie nierzetelności dokumentów księgowych wystawionych przez F, C, M, O, R ( z niewielkim wyjątkiem, o czym niżej ) oraz P są bezpodstawne. W zakresie rzetelności ( nierzetelności ) faktur wystawionych przez te podmioty i wynikającej z tego faktu nierzetelności ewidencji A S.A, podobnie jak w wypadku innych wymienionych w tym akapicie podmiotów organy obu instancji procedowały zgodnie z art.120, art.122, art.187 § 1 i art.191 Ordynacji Podatkowej. Co do faktur dokumentujących sprzedaż złomu na rzecz skarżącej przez T, z rozważań zawartych zarówno w decyzji organu kontroli ( k.14533 - odwrót – k.14534 ), jak i organu odwoławczego wynika ( str.9-11 decyzji Dyrektora Izby Skarbowej ) wynika, że organy te odmówiły wiary zeznaniom pracowników skarżącej ( A. C. oraz M. S. ), a swe ustalenia faktyczne oparły na relacji P. M. zawartej w jego zeznaniach z dnia 6 lipca 2010 roku. Generalnie Sąd rozpoznający niniejsza sprawę akceptuje taką ocenę dowodów; wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącego nie jest ona oparta li tylko na ocenie tego, co zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego świadek może i powinien pamiętać po upływie 3 lat od zdarzeń na okoliczność, których zeznaje, ale także na innych dowodach, których skarżący nie kwestionuje ( dokumenty rejestracyjne T, pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. ). Skoro zeznania P. M. zasługują na wiarę ( a tak je oceniają organy obu instancji ) to nie można pominąć okoliczności, że z zeznań tego świadka wynika, że w początkowym okresie swej współpracy z A świadek ten rzeczywiście sprzedawał złom który zawoził własnym transportem do punktu skupu skarżącej w P. działając w tym zakresie we własnym imieniu i na własny rachunek ( k.14215 akt administracyjnych ). Organ pierwszej instancji dostrzegł tę część zeznań, niemniej stwierdził, że dostaw tych z pewnością nie dokonała spółka T, która była już wówczas zlikwidowana. Taką ocenę materiału dowodowego Sąd akceptuje. Faktury, które dokumentowały nabycie złomu od T opatrzone są pieczęcią "Przedsiębiorstwo Usług Remontowych T" [...] O. ul. B 51 NIP [...] , Regon [...]" i jest to inny podmiot od spółki cywilnej "T". W aktach sprawy na k.7471-7472 znajdują się dokumenty rejestracyjne tego podmiotu, z których wynika, że w 2007 roku rzeczywiście taki podmiot istniał, a jego właścicielem był P. M. ( zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej oraz decyzja o wykreśleniu ). Niemniej jednak wskazany w fakturach PUR "T" numer NIP należy do zlikwidowanej w 2004 spółki cywilnej T, a pod nr.51 ulicy B w O. nie znajduje się żadna posesja ( bo numery na tej ulicy kończą się przed numerem 40 ) , a z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. wynika, że P. M. jest zarejestrowany jako podmiot nie prowadzący działalności gospodarczej ( k.7484 ), to należy przyjąć, że P. M. dokonując sprzedaży złomu w początkowym okresie swej współpracy z A S.A nie działał w imieniu zarejestrowanego na siebie podmiotu gospodarczego. Dodatkowo należy wskazać, że w ogóle wszystkie faktury wystawione dla tej spółki przez T były opatrzone tą samą pieczęcią nagłówkową, a więc również te, które zgodnie z relacją P. M. nie dokumentowały rzeczywistości gospodarczej ( bo były wystawiane na polecenie M. S.). Niezależnie do tego należy wskazać, że pełnomocnik skarżącego wraz ze skarga złożył wniosek między innymi o dopuszczenie dowodu z postanowienia Sądu Okręgowego w P. z dnia [...] roku ( k.19-23 akt postępowania sądowego ), gdyż dowód ten wskazuje na niestaranność oraz wybiórczość ustaleń organów podatkowych. Postanowienie owo bezpośrednio dotyczy działalności P. M. . Z taką oceną tego dowodu ( z punktu widzenia prawidłowości procedowania przez organy podatkowe w tej sprawie ) Sąd się nie zgadza. Przede wszystkim dokument ten nie podważa ustaleń jakie w przedmiocie fikcyjności faktur "wystawionych" przez T dokonały organy podatkowe, o ile bowiem kwestia ta nie została dostatecznie wyjaśniona w postanowieniu prokuratora o umorzeniu postępowania, to dla bytu przestępstwa oszustwa ( a ten "kierunek" postępowania wskazał Sąd Okręgowy w P. prokuraturze ) nie ma znaczenia, czy P. M. działał sam, czy współdziałał z innymi osobami ( pracownikami skarżącej ). W uzasadnieniu postanowienia Sąd Okręgowy wskazał, że "nawet jeśli podejrzany ( P. M. ) wszedł w porozumienie z M. S. celem popełnienia przestępstw skarbowych, nie wyklucza to możliwości popełnienia przez P. M. przestępstwa oszustwa na szkodę firmy A. Przytoczona okoliczność jest jednak istotna dla dokonania kompleksowej oceny zachowań zachowania podejrzanego i może mieć wpływ na wymiar ewentualnej kary". Należy również podnieść, że postanowienie sądu z dnia 26 września 2011 roku jest orzeczeniem kasatoryjnym ( uchylającym postanowienie prokuratora o umorzeniu postępowania przygotowawczego w stosunku do P. M. ), a tym samym nie "przesądza" o tym, jakie ostatecznie stanowisko zajmie prokuratura po uzupełnieniu i ponownej ocenie dowodów w zakresie fikcyjności faktur wystawionych przez T – a więc tej kwestii, która ma fundamentalne znaczenie dla wyniku tej sprawy. Sąd rozpoznający niniejsza sprawę nie zgadza się z poglądem wyrażonym w skardze jakoby kwestia zachowania przez pracowników skarżącej należytej staranności ( odbieranie od kontrahentów dokumentów rejestracyjnych, deklaracji VAT-7 ) miała wpływ na możliwość zaliczenia przez skarżącego wydatków wynikających z nierzetelnych faktur do kosztów uzyskania przychodów. Przede wszystkim należy podnieść, że nierzetelność ksiąg ma charakter obiektywny, to znaczy istnieje niezależnie od tego, czy podatnikowi można przypisać zawinienie/zachowanie należytej staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej, czy tez nie. Z punktu widzenia podatkowego rzetelność ewidencji oznacza jej zgodność ze zdarzeniem, którego istnienie ma znaczenie z punktu widzenia obowiązku podatkowego, a okoliczności subiektywne temu zdarzeniu towarzyszące są przecież obojętne. Zawinienie albo zachowanie należytej staranności w stosunkach gospodarczych, w razie stwierdzenia nierzetelności ewidencji, muszą być za to badane w postępowaniu karno-skarbowym. Pogląd o obiektywnym charakterze nierzetelności ewidencji jest powszechnie akceptowany zarówno w orzecznictwie jak i piśmiennictwie ( ibidem: Ordynacja Podatkowa Komentarz, Stefan Babiarz i inni str.778-779 ). Niezasadnym jest także zarzut ( naruszenie art.180 § 1, art.188 i art.,123 OP ) polegający na oddaleniu wniosku dowodowego o przesłuchanie świadków S. S., M. Ć., A. Ć., P. K., A. K., P. A., M. S., M. P., I. Z., M. S. oraz J. K. chociaż należy wskazać, że Sąd generalnie akceptuje wykładnię przepisu art.188 OP zaproponowaną przez pełnomocnika w skardze ( k.11-odwrót-12 akt sądowych ). W związku z tym należy podnieść, że art.188 OP daje możliwość skutecznego oddalenie wniosku dowodowego strony, tylko wówczas, gdy przeprowadzenie dowodu objętego wnioskiem jest niemożliwe, dotyczy on okoliczności nie mającej znaczenia dla wyniku sprawy albo też okoliczność, która ma być udowodniona środkiem dowodowym wskazanym we wniosku została już udowodniona innymi dowodami ( lub nie jest kwestionowana ). Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że organy obu instancji w tej sprawie nie kwestionowały faktu nabycia złomu w cenie i asortymencie wskazanym w spornych fakturach, a jedynie ich podmiotową rzetelność. Ta zaś w ocenie Sądu została udowodniona w stopniu co najmniej dostatecznym i to nie tylko na podstawie relacji "słupów", ale także innych dowodów zebranych w sprawie. Należy wskazać, że samo stwierdzenie nierzetelności dokumentów księgowych jest wystarczające dla pozbawienia ewidencji mocy dowodowej wynikającej z art.193 § 1 OP, a więc z punktu widzenia rozstrzygnięcia nie ma znaczenia czyją rzeczywistą działalność firmował "słup". Osoby wskazane we wniosku dowodowym pełnomocnika skarżącej to albo organizatorzy dostaw złomu "niewiadomego pochodzenia", albo też osoby, które w tych dostawach uczestniczyły ( kierowcy ), więc dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ich relacje nie mają znaczenia, skoro organy nie kwestionują samego faktu dostarczenia złomu w ilości i asortymencie wynikającym ze spornych faktur. Należy także wskazać, że wniosek dowodowy pełnomocnika skarżącej był sformułowany ogólnie, a ponadto argumentacja zawarta w skardze ( k.10 akt sądowych ) odwołująca się do treści art.108 § 2 OP jest chybiona. Trudno bowiem w świetle zasad wiedzy i doświadczenia życiowego przyjąć za prawdopodobne, aby :słup" podejmując decyzję o działalności ( swym firmanctwie ) brał w ogóle pod uwagę kwestię swej odpowiedzialności podatkowej, zwłaszcza w kontekście treści art.108 § 2 Ordynacji Podatkowej. Reasumując – organy rozpoznając niniejszą sprawę naruszyły treść: - art.15 ust.1 i 9 ust.2 u.p.d.o.p, art.120, art.121 par. 1 OP poprzez przyjęcie, że podmiotowa nierzetelność faktur i będąca jej następstwem nierzetelność ewidencji jest warunkiem wystarczającym do pozbawienia podatnika możliwości obniżenia podstawy opodatkowania o wydatki z owych faktur wynikające, - art.120 i art.93a § 1 pkt.2 OP poprzez podwyższenie podstawy opodatkowania wynikającego z zakwestionowania rzetelności faktur, które dokumentują nabycie złomu przez A Sp.J E. B., S. B. w okresie od 1 stycznia do 2 kwietnia 2007 roku w sytuacji, gdy powstały w wyniku przekształcenia A S.A nie jest ( nie był ) sukcesorem przekształconej spółki jawnej na gruncie ustaw o podatkach dochodowych, - art.9 ust.2 u.p.d.o.p i art.23 § 1, 2 i 3 i art.191 OP poprzez odmowę szacowania kosztów uzyskania przychodu w sytuacji niekwestionowania samego wydatku oraz jego kosztowego charakteru, a wypadku posiadania przez podatnika dokumentów przelewu – odmowę uwzględnienie kosztów uzyskania przychodu w wysokości wynikającej z tych dokumentów, - art.122, art.187 § 1 i art.191 OP poprzez nieuwzględnienie ( pominięcie ) i nie rozważenie dla potrzeb rozpoznania niniejszej sprawy okoliczności, że R ( jeden z kontrahentów A S.A ) w pewnym zakresie prowadził rzeczywistą działalność polegającą na handlu złomem w 2007 roku W ocenie Sądu opisane powyżej uchybienia – naruszenie prawa materialnego i procesowego miały ( lub mogły mieć w zakresie wadliwości ustaleń dotyczących R ) wpływ na wynik sprawy. Przy ponownym jej rozpoznaniu organ odwoławczy przede wszystkim wyeliminuje wadę decyzji polegającą na podwyższeniu podstawy opodatkowania poprzez zakwestionowanie rzetelności faktur wystawionych dla A Sp.J E. B. i S. B. w okresie od 1 stycznia do 2 kwietnia 2007 roku, oszacuje koszty uzyskania przychodów w zakresie wydatków udokumentowanych pozostałymi zakwestionowanym fakturami. W sytuacji gdy w aktach sprawy znajdują się dokumenty przelewu – wydatki takimi przelewami udokumentowane staną się podstawą do ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodu. W zakresie faktur dokumentujących nabycie złomu od R przez A organy ustalą poprzez porównanie tych faktur, z fakturami niekwestionowanymi przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. wystawionymi przez dostawców złomu dla R, czy asortyment złomu opisany w tych dokumentach jest tożsamy oraz rozważą, czy złom rzeczywiście dostarczony R( na podstawie niekwestionowanych faktur ), mógł być później odsprzedany skarżącej. Mając na uwadze powyższe rozważania, na podstawie art.145 § 1 pkt.1 lit.a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U 153, poz.1270 z późniejszymi zmianami ) należało uchylić zaskarżoną decyzję. Na podstawie art.152 tej ustawy określono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art.200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z § 18 ust.1 pkt.1 lit.a i § 6 pkt.7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie ponoszenia opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu ( Dz.U 163, poz.1348 z późniejszymi zmianami ) P.Z-C.