I SA/Łd 1496/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lutego 2011 r. sprawy ze skargi A S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia braku nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2005-2010 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza W. z [...] nr [...]; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. na rzecz strony skarżącej kwotę 5.358,- (pięć tysięcy trzysta pięćdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 1496/10 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. utrzymało w mocy decyzję Burmistrza W. z dnia [...] r. stwierdzającą brak nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2005-2010 w kwocie 87.046,00 zł W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przestawiono dotychczasowy przebieg postępowania. W dniu [...] r. A S.A. w W. złożyła korekty deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości za lata 2005-2010. W złożonym wraz z korektami piśmie wyjaśniła, że w wyniku wizji lokalnej i weryfikacji posiadanych obiektów pod względem prawidłowości opodatkowania ujawniono, iż nieprawidłowo, bo w kategorii budowle, opodatkowane były budynki, jak też nieprawidłowo opodatkowane były w latach 2004-2006 budowle dróg oraz zajętych pod nie gruntów w związku z brzmieniem art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, obowiązującym w tym czasie. Spółka deklarowała w latach 2005-2010 w kategorii "budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" obiekty "Transformatorowa stacja" i Stacja Trafo", mimo że odpowiadały one ustawowej definicji budynku z art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Dla poparcia tej tezy spółka dołączyła opinię w zakresie kwalifikacji prawnej, sporządzoną przez specjalistę architekta. Ponieważ zapłacony podatek od kategorii "budowle" wyniósł 59.784,71 zł, zaś od kategorii "budynki" powinien wynosić 3.476,18 zł, to nadpłata wynosi 56.308,53 zł. W latach 2005-2006 Spółka płaciła podatek od nieruchomości od dróg i utwardzonych placów, podczas gdy stosownie do art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w obowiązującym wówczas brzmieniu, opodatkowaniu nie podlegały wszystkie drogi (budowle dróg), w tym wewnątrzzakładowe. Wyłączeniu z opodatkowania podlegały także grunty zajęte pod pasy drogowe. Nadpłacony podatek od wymienionych przedmiotów wyniósł 30.737,06 zł (16.702,91 od budowli dróg i 14.034,15 zł od gruntów). W związku z tym Spółka wniosła, na podstawie art. 75 § 2 pkt 1 lit. b i art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej, o stwierdzenie nadpłaty w podanej wysokości (87.046,00 zł). Decyzją z dnia [...] r. Burmistrz W. stwierdził brak nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2005-2010 w kwocie 87.046,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że nie znajduje jego aprobaty przedłożona przez podatnika opinia w zakresie kwalifikacji prawnej obiektów stacji transformatorowych. W ocenie organu, inaczej niż to przyjął autor opinii, wymienione obiekty nie noszą cech budynków, a jedynie zewnętrznym kształtem przypominają budynki. Decydujące znaczenie w sprawie ma przeznaczenie budynku, wyróżniające go spośród innych obiektów budowlanych, a wiążące się z człowiekiem, jego bytem lub działalnością. Stacja transformatorowa wraz z rozdzielniami nie jest natomiast miejscem pracy człowieka, składem, magazynem czy też innym pomieszczeniem, w którym realizowane są ludzkie potrzeby, lecz stanowi integralną część sieci elektroenergetycznej. Obudowa stacji transformatorowej, w której mieszczą się urządzenia techniczne wchodzące w skład sieci elektroenergetycznej uznawanej za budowlę, nie może być traktowana inaczej niż budowla. W kwestii podatku od dróg organ zaprezentował stanowisko, że grunty sklasyfikowane w ewidencji jako tereny przemysłowe i inne tereny zabudowane, a nie jako drogi, nawet jeżeli są faktycznie wykorzystywane do komunikacji wewnętrznej, nie mogą korzystać z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym od [...] r. do [...] r. Ustalenie charakteru gruntu na potrzeby opodatkowania następuje bowiem w oparciu o ewidencję gruntów, zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2005 r. nr 240, poz. 2027 ze zm.). Spółka odwołała się od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, bądź też uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Decyzji zarzuciła naruszenie przepisów: • art. 1a ust 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 3 pkt 1 lit.a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. nr 156, poz. 1118 ze zm.) poprzez błędną wykładnię, polegającą na nieuwzględnieniu, że naruszony przepis jest definicją o charakterze pozytywnym i zamkniętym, • art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 3 pkt 1 lit.b Prawa budowlanego poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że obiekt spełniający definicję budynku z ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest jednocześnie budowlą zdefiniowaną w tejże ustawie, • art. 2 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że obiekt spełniający definicję budynku z ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest jednocześnie budowlą zdefiniowaną w tejże ustawie, • art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków wiążą organy podatkowe w sposób bezwzględny, a także naruszenie przepisów postępowania, tj.: • art. 122 w związku z art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie stanu faktycznego w zakresie ustalenia, czy obiekty "Transformatorowa stacja" i "Stacja Trafo" posiadają cechy budynku z ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i spełniają ustawową definicję budynku, • art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niezasadną odmowę wiarygodności i mocy dowodowej przedłożonej przez Spółkę opinii, • art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia prawnego i faktycznego decyzji, szczególnie w wyniku braku wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz szczegółowego odniesienia się do wszystkich faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego odwołanie nie zasługiwało na uwzględnienie, albowiem rozstrzygnięcie podjęte przez organ pierwszej instancji, mimo lakonicznego uzasadnienia i nie zawsze trafnej argumentacji, było prawidłowe. Podniesiono, że organ I instancji właściwie przyjął, że stacje transformatorowe są budowlami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jak też prawidłowo stanął na stanowisku, iż dane z ewidencji gruntów i budynków mają decydujące znaczenie dla ustalenia podstawy opodatkowania i tym samym prawidłowo stwierdził brak nadpłaty. Wskazano, że wprawdzie w podstawie prawnej decyzji organ błędnie wskazał jako podstawę rozstrzygnięcia art. 74a zamiast art. 75 Ordynacji podatkowej, ale uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy. Podniesiono, że organ wyraźnie wskazał, że prezentuje odmienne niż biegły stanowisko co do kwalifikacji wymienionych obiektów budowlanych "Stacji transformatorowej" i "Stacji Trafo", przyjmując, że nie są one budynkami, jak twierdzi biegły, lecz budowlami. SKO wskazało również, że biegły zamiast odnieść się, zgodnie z posiadaną wiedzą, do kwestii technicznych opiniowanych obiektów, rozstrzygnął o kwalifikacji prawnej tych obiektów do celów podatkowych, do czego nie był uprawniony. Kolegium nie w pełni zgodziło się z argumentacją organu pierwszej instancji co do czynników decydujących o niemożności zakwalifikowania spornych obiektów jako budynków. Zdaniem organu II instancji na gruncie definicji budynku zawartej w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych nie da się dostatecznie przekonywująco bronić poglądu, że wyróżnikiem budynku jest jego przeznaczenie, wiążące się z człowiekiem, jego bytem lub działalnością. Podniesiono, że konstrukcja uznawana przez spółkę za budynek w istocie stanowi integralną część stacji transformatorowej jako jej obudowa, w której mieszczą się urządzenia techniczne wchodzące w skład sieci elektroenergetycznej. Wywiedziono, że skoro sieć ta jest budowlą, to jej obudowa też nie może być inaczej traktowana niż budowla. Przytaczając orzecznictwo sądów administracyjnych organ II instancji wywiódł, że obiekty budowlane "Stacja transformatorowa" i "StacjaTrafo" są budowlami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Powołując się na art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2005 r. nr 240, poz. 2027 ze zm.), art. 7a ust. 1 i 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz § 68 ust. 3 pkt 7 lit. a) rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. nr 38, poz. 454 ze zm.) stwierdzono, że organ pierwszej instancji zasadnie nie uwzględnił korekt deklaracji w zakresie, w jakim spółka wyłączyła z podstawy opodatkowania w latach 2004-2006 powierzchnię gruntów zajętych – jej zdaniem - pod pasy drogowe wraz ze zlokalizowanymi na nich budowlami dróg wewnętrznych oraz wartość obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu na drogach wewnętrznych i w konsekwencji prawidłowo stwierdził brak nadpłaty w podatku od nieruchomości. Przyjęto, że grunty oznaczone w ewidencji gruntów symbolami innymi niż "dr" nie mogą być uznane za pasy drogowe, a co za tym idzie, zlokalizowane na nich budowle nie mogą być z tego punktu widzenia zakwalifikowane jako drogi, jak również związana z nimi infrastruktura nie może być uznana za związaną z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Zdaniem organu odwoławczego takie obiekty budowlane mogą być uznane jedynie za utwardzenie i uzbrojenie gruntu, przystosowujące ten grunt do ruchu kołowego i nie znajduje do nich zastosowania wyłączenie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości określone w art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] r. A Spółka Akcyjna z siedzibą w W. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1. art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz. U. 2010, Nr 95, poz. 613 ze zm.) w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tj. Dz. U. 2006, Nr 16, poz. 1118 ze zm.) przez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że obiekt budowlany posiadający dach, fundamenty, trwałe związanie z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych nie stanowi budynku wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi znajdującymi się wewnątrz, lecz jest budowlą, 2. art. 1a ust. 1 pkt 1 w zw. z pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez błędną wykładnię polegającą na nieuwzględnieniu fragmentu przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, z którego wynika, że zakwalifikowanie obiektu jako budynku uniemożliwia uznanie go za budowlę, co wymusza zachowanie określonej kolejności podejmowania działań w procesie kwalifikacji obiektu do przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości - w wyniku czego niezasadnie przyjęto, że stacje transformatorowe to budowle, 3. art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (w brzmieniu obowiązującym od dnia 9 grudnia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2006 r.) w zw. z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (tj. Dz. U. 2005, Nr 240, poz. 2027 ze zm.) i treścią Załącznika nr 6 do Rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. 2001, Nr 38, poz. 454) poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wyłączeniu od opodatkowania podatkiem od nieruchomości podlegały tylko budowle dróg znajdujące się na działkach oznaczonych symbolem "dr" ("droga") w ewidencji gruntów i budynków oraz pominięciu braku możliwości sklasyfikowania jako dróg - w rozumieniu ewidencji gruntów i budynków - gruntów pod budowlami dróg położonych na nieruchomości przedsiębiorcy prowadzącego zakład przemysłowy, 4. art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. 2005, Nr 8, poz. 60 ze zm.) przez niewłaściwe zastosowanie (w istocie niezastosowanie) polegające na wydaniu decyzji utrzymującej w mocy decyzję, którą Burmistrz Miasta W. stwierdził brak nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2005-2010 w kwocie 87 046,00 zł bez uprzedniego określania w drodze decyzji prawidłowej wysokości zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości za poszczególne lata podatkowe w okresie 2005-2010. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że strona skarżąca nie zgadza się ze stanowiskiem i argumentacją organu odwoławczego, że to, co skarżący uważa za budynek ("konstrukcja") jest w istocie jedynie "obudową" stacji transformatorowej i jej integralną częścią. Wskazano, iż zgodnie z najnowszym orzecznictwem NSA transformatory nie są budowlami wchodzącymi w skład budowli jako całości techniczno - użytkowej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego, nie są również urządzeniami budowlanymi (wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2010 r., sygn. akt: II FSK 2112/08). Zaznaczono, że organ odwoławczy mimo częstego posługiwania się pojęciem "obudowa" nie podjął próby wyjaśnienia, czym jest "obudowa" i - przede wszystkim - w jaki sposób różni się ona od budynku. Natomiast twierdzenia, że okoliczność spełniania przez obiekt budowlany wszystkich przesłanek wymienionych w art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie ma żadnego znaczenia i wcale nie oznacza, że jest on budynkiem, są całkowicie oderwane od definicji budynku i budowli z art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ww. ustawy. W ocenie strony skarżącej bezwzględną koniecznością jest zastosowanie definicji budynku i budowli z art. 1a ww. ustawy w procesie kwalifikowania obiektów budowlanych do odrębnych, wskazanych w art. 2 ust. 1 ustawy podatkach i opłatach lokalnych przedmiotów opodatkowania. Ponadto uzasadnienie zaskarżonej decyzji wskazuje, że pominięto całkowicie charakter wymienionych definicji, determinujący kolejność procesu kwalifikacji obiektów budowlanych do budynków bądź budowli. Konstrukcja art. 1a ust. 1 pkt 1 cytowanej ustawy powoduje, że zawarta w nim definicja budynku jest zamknięta i pozytywna. Oznacza to, że do grupy budynków przynależą wyłącznie obiekty posiadające łącznie wszystkie elementy opisane w tym przepisie. Natomiast definicja budowli jest otwarta i sformułowana w sposób negatywny. Wszystkie obiekty budowlane, które nie są obiektami małej architektury i nie są budynkami oraz urządzenia budowlane z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego są budowlami. Brzmienie analizowanych przepisów dokładnie wyznacza metodę postępowania przy wliczaniu obiektów do budynków albo budowli na gruncie wskazanej ustawy, która została przez organ pominięta. Dalej skarżąca spółka stwierdziła, że organ odwoławczy niezasadnie odmówił jej wyłączenia należących do niej budowli dróg od opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a pogląd sprowadzający się do niezbędności odpowiedniego geodezyjnego ewidencjonowania gruntów zajętych przez budowle dróg znajdujących w granicach zakładów produkcyjnych jest - w ocenie skarżącej - nieprawidłowy. Twierdząc, że - w oparciu o art. 21 ust. 1 prawa geodezyjnego i kartograficznego - to ewidencja gruntów i budynków ma rozstrzygające znaczenie dla wymiaru podatków, organ odwoławczy nie wziął pod uwagę tego, że zgodnie z art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej domniemanie wynikające z dokumentów urzędowych może być obalone za pomocą przeciwdowodów. Przeciwdowody zostały przedstawione przez skarżącą spółkę. Podniesiono, że organy podatkowe ustalając wymiar zobowiązania podatkowego powinny opierać się na stanie faktycznym. Rozstrzygające jest więc ustalenie prawidłowego stanu faktycznego, tj. zbadanie czy na nieruchomości rzeczywiście znajdują się budowle dróg. Na zakończenie skarżąca podniosła, iż decyzja organu pierwszej instancji nie była poprzedzona uprzednim określeniem - w drodze decyzji - wysokości zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości za poszczególne lata podatkowe w okresie 2005-2010. Stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości uiszczanym przez osoby prawne ma być konsekwencją prawidłowego określenia wysokości zobowiązań podatkowych za poszczególne lata w okresie, za który dochodzona jest nadpłata. Zaniechanie wykonania obowiązku określenia wysokości zobowiązań podatkowych na właściwym poziomie stanowi naruszenie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. wniosło o oddalenie skargi przytaczając argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Ponadto trzeba podnieść, że zgodnie z treścią art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując zatem oceny legalności zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2005 - 2010 r. w oparciu o wyżej wskazane zasady, stwierdzić należy, że narusza ona przepisy prawa w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, tj. art. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa. W pierwszej kolejności trzeba stwierdzić, że niniejsza sprawa dotyczy żądania strony stwierdzenia przez organy podatkowe nadpłaty w podatku od nieruchomości. Zgodnie z art. 75 § 2 pkt 1 lit. b w związku z art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60) podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 cytowanej ustawy przysługuje prawo złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku, jeżeli w deklaracjach innych niż wymienione w art. 73 § 2 pkt 2 i 3, z wyjątkiem deklaracji dotyczącej zaliczek na podatek dochodowy, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek. Z treści art. 6 ust. 1 oraz art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, w brzmieniu obowiązującym w latach 2005 – 2010 r. (Dz. U. z 2002 r. nr 9, poz. 84 z późn. zm.) wynika, że zobowiązanie w podatku od nieruchomości w stosunku do osób prawnych, jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej, Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa, a także jednostek organizacyjnych Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe powstaje z mocy prawa, a więc w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a podatnik jest zobowiązany do złożenia stosownej deklaracji podatkowej i samodzielnego obliczenia kwoty podatku oraz dokonania jego zapłaty bez odrębnego wezwania. Z art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej wynika natomiast, że w przypadku gdy prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę. W każdym innym przypadku, gdy organ kwestionuje prawo do nadpłaty w wysokości określonej przez podatnika zobowiązany jest do wypowiedzenia się w sprawie nadpłaty (pozytywnie lub negatywnie dla wnioskodawcy) w formie decyzji. W tym miejscu należy podnieść, że za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego podatku jak również nienależnie zapłaconego podatku, przy czym w orzecznictwie przyjmuje się, że wszelkie wpłaty przewyższające należności wynikające z obowiązków podatkowych, jeżeli powstają w związku z samowymiarem decyzyjnym, poborem lub egzekucją podatkową - są nadpłatą (por. Wyrok WSA w Gliwicach z dnia 21 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/GL 1053/08, LEX nr 511375). Tak więc podatek nadpłacony to podatek zapłacony w kwocie wyższej niż należna. Podatek zapłacony nienależnie to kwota uiszczona w sytuacji, gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia, obowiązek ten nie istniał, albo wygasł. Wyjaśnienia wymaga również pojęcie zobowiązania podatkowego oraz podatku. Zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego (art. 5 Ordynacji podatkowej), podatkiem zaś jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej (art. 6 Ordynacji podatkowej). Ocena wzajemnych relacji tych dwóch podstawowych instytucji podatkowych (podatek, zobowiązanie podatkowe), pozwala na stwierdzenie, iż podatek, w tym także podatek należny z ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jest przedmiotem zobowiązania podatkowego. W tej sytuacji nie może być wątpliwości, iż samo przystąpienie do wyjaśniania, czy w sprawie zaistniało zdarzenie prawne w postaci nadpłaty podatku, musi być poprzedzone wyjaśnieniem ewentualnego zdarzenia prawnego, tj. określeniem zobowiązania podatkowego, w oparciu o art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z przepisem art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Należy podkreślić, iż ustawodawca w unormowaniu tym, wręcz nakazuje organowi wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, jeżeli wysokość zobowiązania podatkowego jest inna, niż wykazana w deklaracji. Świadczy o tym użyty przez ustawodawcę, imperatyw poprzez słowo "wydaje", w którym to stwierdzeniu nie można znaleźć jakichkolwiek elementów uznaniowych. W rozpatrywanej sprawie nie jest sporne to, iż podatnik złożył korekty deklaracji podatkowej za lata 2005-2010 r., w których wykazał kwoty nadpłaty. Kwestionowanie przez organy podatkowe faktu zaistnienia kwoty nadpłaty, nie może odbyć się – jak zasadnie podniosła skarżąca spółka - bez zakwestionowania wysokości zobowiązania podatkowego. Reasumując powyższe, należy stwierdzić, iż nie jest możliwe orzekanie przez organy podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty (pozytywnie lub negatywnie dla wnioskodawcy), bez uprzedniego określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego. Pogląd w tym zakresie wyraził Naczelny Sąd Administracyjny między innymi w wyrokach wydanych w sprawach II FSK 345/06, II FSK 346/06, II FSK 363/06, w których stwierdził, że nie jest możliwe orzekanie przez organy podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty (pozytywnie lub negatywnie dla wnioskodawcy) bez uprzedniego określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego, przy czym dwie odrębne procedury podatkowe: pierwsza, odnosząca się do określenia zobowiązań podatkowych (art. 21 § 3 O.p.) oraz druga, w sprawie stwierdzenia nadpłaty (art. 75 § 1 O.p.), nie wykluczają się wzajemnie, lecz uzupełniają. Postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego ma charakter procedury zasadniczej (pierwotnej) w stosunku do postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, które to postępowanie ma charakter wtórny i powinno być poprzedzone postępowaniem w sprawie określenia zobowiązania podatkowego. Ponadto, ponieważ nadpłatę można zdefiniować jako nienależne świadczenie publicznoprawne, spełnione w związku z realizacją zobowiązaniowego stosunku prawnego (R. Mastalski, "Prawo podatkowe", Warszawa 2006, s. 219), a podatek (zdefiniowany w art. 6 O.p.) jest przedmiotem zobowiązania podatkowego (zdefiniowanego w art. 5 O.p.), wyjaśnienie, czy zaistniało zdarzenie prawne w postaci nadpłaty podatku, musi być poprzedzone wyjaśnieniem na podstawie art. 21 § 3 O.p. innego zdarzenia prawnego, to jest określeniem zobowiązania podatkowego. Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę ma świadomość istnienia również innego poglądu, według którego istnieje tożsamość spraw, których przedmiotem jest określenie wysokości zobowiązania podatkowego, jak i spraw, których przedmiotem jest stwierdzenie nadpłaty. W reprezentatywnym dla tego kierunku rozumowania wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 marca 2006 r. (II FSK 391/05) stwierdzono, że unormowany w art. 79 § 1 O.p. zakaz wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w czasie toczącego się postępowania podatkowego – w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy to postępowanie – wynika z przyjęcia przez ustawodawcę, iż rezultat postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, gdy toczy się postępowanie zmierzające do określenia należnego za dany okres zobowiązania podatkowego, mógłby powodować wprowadzenie do obiegu prawnego dwóch decyzji w tej samej sprawie, bowiem w obu przypadkach organ podatkowy określa prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego i porównuje ją z dokonanym przez podatnika samoobliczeniem. Z poglądem tym koresponduje stanowisko zajęte przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 grudnia 2007 r. (II FSK 1391/06), gdzie stwierdzono, że złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty wszczyna postępowanie podatkowe, które ma na celu określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, jako że nadpłata albo zaległość są jedynie konsekwencją obliczenia podatku. Tożsamość przedmiotu omawianych postępowań Naczelny Sąd Administracyjny uznał także w wyroku z dnia 7 lutego 2008 r. (II FSK 1362/06), wyrażając aprobatę dla stanowiska, według którego postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty staje się bezprzedmiotowe, gdy przed jego zakończeniem organ podatkowy wszczyna z urzędu postępowanie podatkowe dotyczące tego samego podatku. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przychyla się do pierwszego z wyrażonych powyżej poglądów i stwierdza, że nie jest możliwe rozstrzyganie przez organ podatkowy wniosku o stwierdzenie nadpłaty bez uprzedniego określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości. Wiąże się to z zagadnieniem skutków korekty zeznania podatkowego. Ta korekta odmiennie niż złożenie zeznania podatkowego (art. 21 § 2 ord. pod.) nie wywołuje skutków materialno – prawnych, lecz tylko skutki obligacyjne, określone w art. 75 § 4 ord. pod. Nie kreuje ona na nowo zobowiązania podatkowego, dopóty, dopóki organ podatkowy nie uzna, że korekta ta nie budzi wątpliwości. W przypadku stwierdzenia, że korekta budzi wątpliwości, jak w niniejszej sprawie, organ winien wydać wszcząć postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i po jego przeprowadzeniu wydać decyzję określającą wysokość zobowiązania (o ile wysokość ta nie będzie tożsama z wysokością wykazaną w pierwotnej deklaracji) oraz określającą wysokość ewentualnej nadpłaty, a nie wydawać wyłącznie decyzję w sprawie nadpłaty pomijając etap określenia zobowiązania podatkowego. Co do pozostałych zarzutów skargi, ich ocena w niniejszej sprawie byłaby zdaniem Sądu przedwczesna, mając na uwadze wyżej przytoczone wywody o wtórnym charakterze postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w stosunku do postępowania zmierzającego do określenia zobowiązania podatkowego na skutek złożenia korekty deklaracji podatkowej, bowiem przesądzenie o zasadności lub nie zarzutów zawartych w skardze a dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego decydujących o sposobie opodatkowania spornych obiektów – stacji transformatorowych i dróg wewnętrznych na nieruchomości skarżącej spółki, miałoby bezpośredni wpływ i przesądzałoby o wyniku postępowania wymiarowego, które ma w tym przypadku znaczenie zasadnicze i winno poprzedzać postępowanie a tym samym decyzję organów podatkowych w sprawie nadpłaty. Podsumowując stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie poddanej pod rozstrzygnięcie Sądu, organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania, to jest art. 21 § 3 o.p. w związku z art. 74a o.p. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez ich nie zastosowanie. Wobec stwierdzenia powyższego uchybienia, Sąd na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a. oraz korzystając z uprawnienia przewidzianego w art. 135 p.p.s.a uchylił zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ odwoławczy powinien mieć na względzie zaprezentowaną przez Sąd ocenę prawną, przede wszystkim w kwestii oceny możliwości rozstrzygania wniosku o stwierdzenie nadpłaty bez uprzedniego określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości. W przypadku stwierdzenia, że korekta deklaracji złożonej przez stronę budzi wątpliwości, jak w niniejszej sprawie, organ winien wydać wszcząć postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i po jego przeprowadzeniu wydać decyzję określającą wysokość zobowiązania (o ile wysokość ta nie będzie tożsama z wysokością wykazaną w pierwotnej deklaracji) i wtedy dopiero podjąć decyzję w sprawie wniosku o stwierdzenie nadpłaty ewentualnie wydać decyzję określającą wysokość zobowiązania oraz określającą wysokość ewentualnej nadpłaty. Podstawą orzeczenia o kosztach był art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a