I SA/Łd 1528/08

Dnia 11 sierpnia 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia NSA Bogdan Lubiński (spr.) Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant: Edyta Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 sierpnia 2009 r. sprawy ze skargi MR na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok oddala skargę. I SA/Łd 1528/08 UZASADNIENIE Decyzją z [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z [...] , w przedmiocie określenia M. R. wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 32. 717, 00 zł. W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono ustalony stan faktyczny. W 2002r. skarżąca prowadziła w G. działalność gospodarczą w następujących firmach: 1. jednoosobowej - "A - w okresie od 1 stycznia 2002 r. do 30 czerwca 2002 r., 2. jednoosobowej - "B "-w okresie od 1 czerwca 2002 r. do 31 grudnia 2002 r., 3. w spółce cywilnej - "B" - w okresie od 1 stycznia 2002 r. do 31 maja 200 2r. (udział skarżącej 50%). Dla celów podatku dochodowego prowadziła skarżąca podatkową księgę przychodów i rozchodów. W wyniku przeprowadzonych kontroli Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzją z [...] określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 35.721, 30 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] uchylił w całości zaskarżaną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy l instancji, zalecając wydanie przyszłych decyzji odrębnie na każdego z małżonków. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. w wyniku przeprowadzenia ponownego postępowania, w dniu [...] wydał decyzję, w której określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 w kwocie 34.858,40 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy l instancji. W rezultacie ponownego rozpatrzenia sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia [...] określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 w kwocie 32.677,00 zł. W wyniku rozpatrzenia odwołania od tej decyzji Dyrektor. Izby Skarbowej, stwierdzając określenie zobowiązania podatkowego w kwocie niższej aniżeli wynika to z przepisów prawa podatkowego sprawę organowi l instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę decyzji W dniu [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wydał decyzję [...] w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 w kwocie 32.717,00 zł. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości zaskarżane decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] . i z [...] . i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ l instancji. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wydał w dniu [...] decyzje w przedmiocie skarżącej wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 32. 717, 00 zł. Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy powyższą decyzję. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ II instancji stwierdził co następuje. W zakresie działalności w firmie "A " ,za okres l - III 2002 r. ustalono, że: 1. fakturę [...] z dnia [...] . w kwocie 59,60 zł. na zakup papierosów przez firmę "A " zaewidencjonowano w przychodach, a winna być zaewidencjonowana jako zakup, w związku z czym przychód został zawyżony o kwotę 59,60 zł., a koszty o tę kwotę zaniżone; 2. do kosztów uzyskania przychodu zaliczona została kwota 463,53 zł dotycząca wpłaty na ubezpieczenie społeczne pracownika w części płaconej przez płatnika, jednak dowodu potwierdzającego dokonanie wpłaty tego ubezpieczenia nie okazano w związku z czym koszty uzyskania przychodu zostały zawyżone o kwotę 463,53 zł; 3. zaniżono koszty uzyskania przychodu o kwotę 504,76 zł., powyższe wynikało z zaliczenia do kosztów spółki "B " za I-III 2002r., zamiast do kosztów firmy "A" wydatków dotyczących wynajmu lokalu dla celów prowadzonej przez skarżacą firmy jednoosobowej. Zgodnie z powyższym kwota 504,76 zł. stanowi koszt uzyskania przychodu firmy "A"; 4. nie wpisano do podatkowej księgi przychodów i rozchodów na dzień 01.01.2002 r. kwoty remanentu początkowego, którego wartość wynosiła 14.917,02 zł., powyższym działaniem naruszyło przepis § 27 ust. 1 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 2000 r. – (Dz.U. Nr 116 poz.. 1222) w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów Ustalono również, że w powyższej firmie za okres IV - VI 2002r. - przychody i koszty przyjęte zostały zgodnie z zapisami w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Natomiast w zakresie działalności firmy "B" ustalono, że: 1. na dzień likwidacji spółki został sporządzony remanent o wartości 140.759,27 zł, co było wynikiem kontroli przeprowadzonej w spółce cywilnej "B". Towary i materiały znajdujące się w tym spisie skarżąca przejęła w całości do firmy jednoosobowej "B", a z uwagi na to, że przekształciły się one w przychód ze sprzedaży, to zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14 poz, 176 ze zm.), wartość spisu z natury na dzień likwidacji spółki może być kosztem uzyskania przychodu. Skarżąca wraz ze wspólnikiem posiadali po 50% udziałów w przychodach/stratach spółki. Wartość spisu z natury w części stanowiącej kwotę w wys. 70.379,64 zł skarżąca otrzymała od wspólnika w formie darowizny i wartość ta podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. 2. zaniżono skarżącej przychód o kwotę 43,60 zł., ewidencjonując w kosztach uzyskania przychodów powyższą kwotę na podstawie dziennego zestawienia sprzedaży, co spowodowało zaniżenie przychodu o kwotę 43,60 zł., a w rezultacie zawyżenie zakupów o tą kwotę. Zaniżając przychód naruszono przepisy art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. 3. zawyżono koszty uzyskania przychodów o kwotę: - 61.823,00 zł - poprzez zaewidencjonowanie w podatkowej księgi przychodów i rozchodów kosztów delegacji - poleceń wyjazdów służbowych wystawionych na skarżącą - właścicielkę firmy - 9.575,86 zł., oraz pracownika J. P. (ojca skarżącej) - 52.247,14 zł.; - 33.500,00 zł, - poprzez zaewidencjonowanie w koszty firmy nieuregulowane do października 2002r. wierzytelności w kwocie 33.500,00 zł. korzystając z premii podatkowej, zgodnie z wnioskiem złożonym w dniu 15 października 2002 r. na podstawie art. 23 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155 póz. 1287 ze zm.) Jednym z warunków skorzystania z premii podatkowej jest nie posiadanie zaległości podatkowych. Natomiast skarżąca na dzień 30 kwietnia 2003 r. posiadała zaległość w podatku VAT w kwocie 9.759,20 zł. Zatem wartość nieściągalnych wierzytelności nie może stanowić kosztów uzyskania przychodu. Z tego tytułu, zdaniem organu, koszty uzyskania przychodu zostały zawyżone o 33.500,00 zł. Do kontroli okazano rachunek Nr [...] z dnia 13 listopada 2002r. na kwotę 120,00 zł. wystawiony przez firmę transportową, który nie został zaewidencjonowany w podatkowej księdze przychodów i rozchodów firmy. Powyższym spowodowało to zaniżenie kosztów o kwotę 120.00 zł. Naruszony został tym samym przepis § 11 ust. 1 rozporządzenia w sprawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Wskazano następnie, iż postępowaniu odwoławczym strona skarżąca zakwestionowała niezaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków w związku z wyjazdami służbowymi pracownika skarżącej oraz wydatków z tytułu używania własnego samochodu osobowego celem odbywania podróży służbowych. Ustalono, iż skarżąca zaewidencjonowała w dniach: - 31.08.2002r. - kwotę 35.542,00 zł potwierdzoną poleceniem służbowym dla J. P. : bez nadanego numeru, z datą wystawienia 2.1.2002r., na czas od 2.1. do 31.8.2002r., środek lokomocji - samochód osobowy pracownika [...]. Dokument ten został wystawiony w późniejszym czasie przez skarżącą, o czym świadczy znajdująca się w części czołowej delegacji pieczątka - "B". Ponadto powyższe polecenie wyjazdu zostało rozliczone łącznie za czas od 2.1. do 31.8.2002r, t.j.: za okres prowadzonej działalności spółki cywilnej "B" (od 1.1. do 31.5.2002r.) oraz w czasie istnienia firmy jednoosobowej "B" od 1.6.2002 r. Cała kwota przypadająca z tego rozliczenia została zaksięgowana w dniu 31.8.2002r. w koszty uzyskania przychodu firmy "B": - 30.9.2002r. - kwotę 21.124,00 zł potwierdzoną trzema poleceniami wyjazdów: 1) delegacja na kwotę 4.383,02 zł - bez nadanego numeru, bez daty wystawienia, wystawiona na skarżącą - właścicielkę firmy, za czas 1.9. do 30.9.2002r., środek lokomocji - samochód własny [...], 2) delegacja na kwotę 14.027,14 zł - bez nadanego numeru, wystawiona na pracownika J. P., z datą wystawienia 30.7.2002 r., za czas od 1.8. do 30.9.2002 r., środek lokomocji [...] samochód pracownika, 3) delegacja na kwotę 2.713,84 zł - bez nadanego numeru, z datą wystawienia 1.8.2002r., wystawioną na skarżącą - właścicielkę firmy, za czas od 1.8. do 31.8.2002r., środek lokomocji - samochód własny [...] , - 31.10.2002 r. - kwotę 2.678,00 zł potwierdzoną poleceniem służbowym Nr 5, wystawionym w dniu 30.9.2002r. na pracownika J. P., na okres od 1.10. do 31.10.2002r, środek lokomocji [...] samochód pracownika, - 31.10.2002r. - kwotę 2.479,00 zł potwierdzoną poleceniem służbowym Nr 6, wystawionym na skarżącą - właścicielkę firmy w dniu 30.9.2002r, na okres od 1.10. do 31.10.2002r., środek lokomocji - samochód własny [...]. W podatkowej księdze przychodów i rozchodów skarżąca zaewidencjonowała koszty delegacji służbowych wg poleceń służbowych na łączną kwotę 61.823,00 zł., w tym 52.247,14 zł. przypadająca na pracownika J. P. oraz 9.575,86 zł. przypadająca na skarżącą jako właścicielkę firmy. Każda z okazanych do kontroli delegacji w miejscu przeznaczonym na rozliczenie kosztów podróży zawiera zapis: "wg załącznika nr 1", który nie został okazany do kontroli, jak również nie złożono w tej sprawie żadnych istotnych dla sprawy wyjaśnień do protokołu z kontroli przeprowadzonej w dniach 25.11.2003r. i 14-21.1.2004 r. Organ wskazał, iż wyjaśnienia złożone przez skarżącą dotyczyły stwierdzenia, że J. P. odbywający podróż służbową udokumentowaną delegacją, nie miał obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu oraz, że dokument z wyrażoną zgodą na odbycie podróży służbowej przez pracownika jest w posiadaniu skarzącej. Skarżąca informowała również, że posiada pozostałe istotne dla sprawy dowody dotyczące zaewidencjonowanych kosztów delegacji służbowych i przedłożyła następujące dokumenty: 1..sporządzony w formie wydruku komputerowego "rozliczenie wyjazdu samochodem prywatnym do celów służbowych", wystawione na J. P., 2. kserokopię ewidencji przebiegu pojazdu prowadzącego przez pracownika za okres 2.1. - 31.7.2002 r. - w kwocie 34.535,00 zł, za VIII - IX 2002 r. - w kwocie 13.658,14 zł, za X 2002 r. - w kwocie 2.564,00 zł, 3. kserokopię wniosku pracownika o korzystaniu samochodu w podróży służbowej napisana w dniu 29.12.2001 r., 4. kserokopię umów o pracę zawartych z J.P. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zważył, powołując się na art. 23 ust 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pkt 14 objaśnień do podatkowej księgi przychodów i rozchodów stanowiących integralna część rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi (Dz. U. Nr 116 poz. 1222 ze zm.) i § 14 ust. 1 i ust. 3 w/w rozporządzenia, iż przedstawione polecenia wyjazdów służbowych, którymi skarżąca dokumentowała wyjazdy służbowe swojego pracownika nie spełniają wymogów prawidłowego dowodu księgowego, ponieważ nie wszystkie posiadają elementy poprawnego dowodu. Podniesiono, że skarżąca nie przedstawiła dowodów wskazujących na poniesione wydatki na bieżącą eksploatację własnego samochodu. Z tego też względu wydatki w kwocie 9.575,86 zł nie stanowią, zdaniem organu II instancji, kosztów uzyskania przychodu z działalności gospodarczej. Organ wyjaśnił, że sama ewidencja przebiegu pojazdu nie jest dowodem poniesienia wydatków, a jedynie dowodem służącym ustaleniu faktycznego przebiegu pojazdu. Ponadto, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. za niezasadne uznał wyjaśnienia skarżącej, zawarte w odwołaniu od decyzji I instancji, z których wynika, że skoro samochód wykorzystywany w celu odbywania podróży służbowych nie był własnością firmy, to w takiej sytuacji nie mogła otrzymywać faktur dokumentujących koszty eksploatacyjne. Ponieważ skarżąca nie okazała żadnych dowodów poniesienia wydatków z tytułu używania pojazdu (np. zakup paliwa, drobne naprawy) w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. stanowisko zaprezentowane przez organ l instancji, z którego wynika, że kwota w wysokości 9.575,86 zł nie stanowi kosztów uzyskania przychodów jest zasadne. Następnie, powołując się na art. 23 ust. 1 pkt 36 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 16 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 grudnia 2000r. w sprawie określenia wzoru ewidencji przebiegu pojazdu, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał że: 1. nie wszystkie delegacje służbowe wystawione na J. P. posiadały nadany kolejno numer, datę zlecenia wyjazdu oraz podpis osoby zlecającej wyjazd czyli nie wszystkie stanowiły dowód do rozliczenia kosztów wyjazdów służbowych, a ponadto: polecenia wyjazdów służbowych dla pracownika skarżącej wystawiane były na okresy miesięczne i kilkumiesięczne t.j.: • za okres 1.2002 r. do 31.8.2002 r., • za okres 1.8.2002 r. do 30.9.2002 r., • za okres 1.10.2002 r. do 31.10.2002 r. Polecenie wyjazdu za okres 2.1.2002 r. do 31.08.2002r. wystawione zostało przez firmę jednoosobową "B" - o czym świadczy widniejąca na dokumencie pieczątka firmy, gdy tymczasem firma ta prowadziła działalność w okresie 1.6.- 31.12.2002r. 2. przedstawiona ewidencja przebiegu pojazdu prowadzona przez J. P. oraz ewidencja przebiegu pojazdu prowadzona przez skarżącą została złożona w dniu 6.10.2004r, obie ewidencje nie są potwierdzone na koniec miesiąca przez skarżącą 3. wniosek pracownika J. P. dotyczący możliwości korzystania w podróżach służbowych z własnego samochodu osobowego został złożony w dniu 29.12.2001r. Mając na uwadze powyższe podniesiono, że ewidencjonując w koszty swojej firmy "B", którą prowadziła skarżąca jednoosobowo od 1.6.2002r., wydatki dotyczące wyjazdów służbowych pracownika za okres 2.1.2002 r. do 31.5.2002 r. wykonywanych dla potrzeb spółki cywilnej "B", której skarżąca była wspólnikiem (udział 50%), naruszyła przepisy art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem organu fakt, że skarżąca była wspólnikiem w spółce cywilnej, nie świadczy o możliwości przerzucania kosztów dotyczących spółki cywilnej do kosztów firmy prowadzonej przez skarżącą jednoosobowo. Odnosząc się do zagadnienie zbyt ogólnikowego określenie celu podróży J. P. organ odwoławczy podniósł, iż czynności podjęte przez organ l instancji i nie potwierdziły faktu wyjazdów służbowych pracownika do wskazanych przez skarżącą miejsc ("C" s.a., "D", "E", firma S. C., Hipermarkt "F", Zakład Karny w S., Centrum Handlowe "G", prywatny dom w S.). Podniesiono, że materiał dowodowy uzyskany od organów podatkowych nie potwierdził, aby nawiązywana była jakakolwiek współpraca pomiędzy wymienionymi podmiotami gospodarczymi. Zdaniem organu, brak dostarczenia dowodów potwierdzających pozostałe, nieudokumentowane wyjazdy służbowe pracownika mimo wielokrotnych wezwań ze strony Urzędu, wskazuje ewidentnie na brak zamiaru współdziałania w celu ustalenia prawidłowego stanu faktycznego. Wskazano, iż J. P. nie stawił się na żadne z doręczonych wezwań. Stwierdzono następnie, iż zasadnie organ I instancji przyjął za koszt uzyskania przychodu wydatki poniesione przez skarżącą (jako jednoosobową firmą) w związku z wyjazdami służbowymi pracownika w kwocie 4.799, 89 zł. Natomiast nie uznano żadnych wydatków poniesionych w związku z wyjazdami J. P. za okres 1.1.-31.5.2002 r., z uwagi na to, że zgodnie z oświadczeniem przedstawiciela firmy "C" s.a., firma ta nie zawierała transakcji ze spółką cywilną "B", której skarżąca była współwłaścicielem, a jedynie z firmą prowadzoną jednoosobowo, jak również wydatków związanych z wyjazdami służbowymi pracownika, które nie były udokumentowane żadnymi fakturami bądź zleceniami na wykonanie robót potwierdzonych tymi fakturami. Za zasadne uznano również stanowisko organu l instancji zgodnie z którym wszystkie wyjazdy służbowe pracownika dotyczące firmy "D" sp. z o.o. i mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a zatem wydatki poniesione w związku z tymi wyjazdami stanowią koszt uzyskania przychodów, Wskazano natomiast, że skarżąca nie uzasadniła oraz nie wskazała żadnych dowodów, które potwierdzałyby związek wyjazdów służbowych pracownika do: "E", firmy S. C., Hipermarketu ,,F", Zakładu Karnego w S., Centrum Handlowego G oraz prywatnego domu w S. Wskazano, że konsekwencją bierności skarżącej jest przyjęcie przez organ podatkowy, iż nieudokumentowane wyjazdy służbowe dokonane przez pracownika nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Odnosząc się do kwestionowanych wartości "robót w toku" wskazanych w remanencie początkowym i końcowym za rok 2002 Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał stanowisko organu l instancji za prawidłowe. Odnośnie zagadnienia robót w toku organ II instancji wskazał co następuje. W złożonych wyjaśnieniach skarżąca odniosła się do wartości remanentu sporządzonego w związku z likwidacją spółki "B", wskazując na znajdującą się pozycję "roboty w toku" dotyczącą wystawionych dla firmy "H" faktur. Skarżąca wskazała, że dokumentem stwierdzającym ich wartość jest zapis w remanencie i nie jest mniejsza od zakupionych do wykonania tych robót materiałów oraz, że na ujęte w remanencie na koniec 2002r. "roboty w toku" nie posiadały końcowego protokołu odbioru, gdyż kontrahent Z.R.B. "I" z G. jako generalny wykonawca okazał się niesolidnym i niewypłacalnym partnerem, co spowodowało zaprzestanie prowadzenia robót przez firmę. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż wyjaśnienie to mija się z prawdą, ponieważ jednoosobowa firma skarżącej nie była bezpośrednio związana umową z Z.R.B. "I" z G. na prowadzenie robót na terenie bazy "J", lecz jako podwykonawca wykonywała je dla "H" i przez tę firmę realizowana była zapłata za prowadzone roboty. Nieprawdziwym jest również stwierdzenie o zaprzestaniu prowadzenia tych robót, o czym świadczą wystawione dla "H" przez firmę skarżącą faktury za "roboty wentylacyjne "J" na ogólna kwotę brutto 123.000,00 zł. (netto 101.000,00 zł.) oraz dokonana przez firmę "H" zapłata za wykonanie tych robót. Usługa została wykonana, tym samym brak było podstaw do ujęcia tej inwestycji jako "roboty w toku", w remanencie na koniec 2002 r. Organ II instancji wyjaśnił, iż w dniu 30 listopada 2004 r. firma "H" złożyła pismo, z którego wynikają następujące informacje: firma nie posiada protokołu odbioru robót, zawarta została z firmą "B" ustna umowa na wykonanie prac i wynosiła: wartość netto - 101.000,00 zł., wartość brutto - 123.220,00 zł., z czego nie zapłacona została kwota wysokości 4.014,00 zł., umowna część prac wykonanych przez firmę "B" została zafakturowana w całości. Na podstawie materiału dowodowego uzyskanego od firm: "B" oraz "H" organ l instancji w celu ustalenia wartości "robót w toku" wykazanych w remanencie początkowym i końcowym spółki cywilnej "B", wziął pod uwagę następujące dane: 1. umowna wartość robót - 101.000,00 zł. netto, 2. w 2001 r. spółka "B" wystawiła dwie faktury na kwotę ogółem 53.000,00 zł. netto, 3. wartość urządzeń zaewidencjonowanych w p. k. p. i r. w okresie 17-19.12.2001r., na kwotę 62.386,08 zł., 4. wartość "robót w toku", wykazanych w remanencie sporządzonym na 31.12.2001r, wynosi 97.000,00 zł. (wartość remanentu ogółem 183. 399,22 zł.) Wartość "robót w toku" na 31.12.2001 r. określono w kwocie 48.000,00 zł. i na taką kwotę opiewają faktury wystawione przez spółkę "B" w roku 2002, natomiast różnicę w kwocie 3.386,08 zł. (stanowiącą nierozliczone zakupione urządzenia w kwocie 62.386,08 zł.) przyjęto jako materiał znajdujący się w remanencie końcowym. Zdaniem organu II instancji potwierdzeniem przyjęcia wartości "robót w toku" w kwocie 48.000,00 zł., jest również złożone oświadczenie właścicieli firmy "H że cała wartość robót prowadzonych przez spółkę "B" została zafakturowana. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] skarżąca założyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1007 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz 60 ze zm.- dalje O.p.)poprzez brak dążenia do ustalenia stanu faktycznego sprawy, zebrania w tym zakresie wszelkich istotnych, dostępnych dowodów i wyjaśnienia nasuwających się w sprawie wątpliwości, - art. 180 § 1 w zw. z art. 188 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, w sytuacji, gdy zeznania te mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy w zakresie kosztów wyjazdów służbowych oraz wartości "robót w toku", - art. 187 § 1 w zw. z art. 23 O.p. poprzez: a) uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i w konsekwencji oparcie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy, b) przeprowadzenie oszacowania podstawy opodatkowania w zakresie rozliczenia remanentów bez wskazania podstaw i zastosowanych metod tego oszacowania, - art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała w niniejszej sprawie cechy oceny formalnej czy wręcz dowolnej, - art. 210 § 4 O.p. poprzez brak wskazania w treści uzasadnienia faktycznego przyczyn, dla których organ podatkowy odmówił wiarygodności wskazanym przez stronę dowodom, - a w konsekwencji także art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi przedstawiając argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie Jak zauważa Andrzej Gomułowicz ("Koszty uzyskania przychodów. Zasady ogólne", Difin 2005, s. 10): "problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania każdego podatku dochodowego podstawowe znaczenie. Jest tak dlatego, że koszty uzyskania przychodów są jedynym z dwóch podstawowych elementów mających wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania. Nic więc dziwnego, że problematyka ta należy do najbardziej konfliktogennych". Z kolei Bogusław Dauter ("Komentarz. Podatek dochodowy od osób prawnych", Unimex 2006, s. 344) zauważa, że zasadnicza rola w odczytywaniu treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych a co również odnosi się do interpretacji art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 60 ze zm. – dalej jako u.p.d.o.f.) przypada orzecznictwu podatkowemu. Rozstrzygając ad casum, sądy administracyjne oraz organy podatkowe nadają sens tej swoistej klauzuli generalnej. Kierując się zarzutami skarżącej podniesionymi w trakcie postępowania podatkowego jak i w skardze do Sądu należy podnieść , że w myśl art. 22 ust 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Podatnik musi więc wykazać, że poniósł koszt celowy i racjonalny z punktu jego wiedzy o związkach przyczynowo-skutkowych między poniesionym kosztem a zasadnie oczekiwanym przychodem. Organ podatkowy ma natomiast obowiązek uznać konkretny wydatek za koszt uzyskania przychodu, jeżeli podatnik faktycznie poniesie wydatek, wykaże związek wydatku z uzyskanym lub racjonalnie spodziewanym przychodem i przedstawi dowód umożliwiający obiektywną ocenę, że powyższe okoliczności miały miejsce. Pojęcie "w celu osiągnięcia przychodów" oznacza związek pomiędzy kosztem a przychodem (bez danego kosztu nie byłoby przychodu), przy czym ciężar dowodu co do wykazania istnienia związku przyczynowego między konkretnym wydatkiem, a uzyskanym przychodem obciąża podatnika. Art. 23 u.p.d.o.f. nie jest prostą opozycją art. 22 tejże ustawy. Tak więc samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza domniemania, iż wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 23 i w innych ustawach, zostają z mocy samego prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. Muszą być zachowane dalsze cechy charakteryzujące źródło przychodów oraz istniejące związki przyczynowe pomiędzy ich poniesieniem a celem, jakim jest osiągnięcie przychodu. Podatnik ma prawo zaliczyć do kosztów podatkowych wszelkie poniesione koszty, jeżeli wykaże ich związek z prowadzoną działalnością oraz, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów. Może tak uczynić pod warunkiem, że nie są one wymienione na liście negatywnej. Kwalifikacja danych kosztów do kosztów uzyskania przychodu należy do podatnika. Jednakże organy podatkowe w ramach posiadanych uprawnień mogą oceniać, czy czynności podatnika w tym zakresie nie naruszają prawa. Wynika z tego, że organy podatkowe są upoważnione do przeprowadzenia postępowania, którego celem jest weryfikacja działań podatnika kwalifikujących koszty uzyskania przychodu. Stanowisko powyższe jest zgodne z utrwalonym już w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem, że możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej uzależniona jest od osiągnięcia przychodu, istnienia adekwatnego związku przyczynowego między tym wydatkiem a uzyskanym przychodem oraz od właściwego udokumentowania tego wydatku, przy czym przesłanki te muszą zostać spełnione łącznie. Analizując treść art. 22 ust. 1 u.d.p.f. należy wskazać, że aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodów, muszą zostać spełnione następujące warunki: - został poniesiony przez podatnika , - jest definitywny (rzeczywisty), - pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, - poniesiony został celu uzyskania przychodów, - został właściwie udokumentowany. Wyjaśnić także należy, że w art. 121 Ordynacji podatkowej wyrażona została zasada ogólna pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Z kolei wart. 122 Ordynacji podatkowej zawarta została zasada prawdy obiektywnej, z której wynika, że organ podatkowy zobowiązany jest do zebrania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. Realizację tej zasady zapewniają gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe. Jedną z nich zawiera wskazany przez skarżącą art. 187 Ordynacji podatkowej, nakładający na organy podatkowe obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, przez który należy rozumieć ogół dowodów, których zebranie jest konieczne dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W oparciu o tak zgromadzony materiał dowodowy sprawy organ podatkowy, nie będąc skrępowanym żadnymi przepisami co do wartości poszczególnych rodzajów dowodów, ocenia czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 Ordynacji podatkowej). Mając na uwadze treść omawianych przepisów należy stwierdzić, że są one adresowane do organów podatkowych prowadzących postępowanie wyjaśniające, a nie do sądów administracyjnych. Sądy te na mocy art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, póz. 1269), zwanej dalej p.u.s.a., mogą jedynie kontrolować prawidłowość ich zastosowania przez organ administracji, który wydał decyzję, oceniając, czy zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał procesowy jest pełny, czy został zebrany prawidłowo i jest wystarczający do wymaganego przez prawo ustalenia podstawy faktycznej decyzji. Podkreślenia wymaga, iż dla każdego postępowania kluczowe znaczenie ma ustalenie stanu faktycznego sprawy, bowiem tylko w takim przypadku możliwe jest ustalenie praw i obowiązków strony tego postępowania. Tylko dla prawidłowo ustalonego stanu faktycznego można zastosować przepisy prawa materialnego skutkujące powstaniem praw i obowiązków strony postępowania sądowoadministracyjnego. Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy w ocenie Sądu organy podatkowe ustaliły prawidłowo stan faktyczny sprawy i prawidłowo zastosowały do niego przepisy prawa materialnego. Dokonując zatem oceny prawnej zaskarżonej decyzji przede wszystkim należy przyznać rację organom podatkowym w zakresie działalności firmy "A" za okres I - 30 VI 2002 roku i zawyżenia przychodu o kwotę 59,60 zł, zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 463,53 zł oraz nie wpisania remanentu na dzień l stycznia 2002 roku w wysokości 14 917,02 zł. Na uwagę zasługuje fakt, że strona skarżąca nie zakwestionowała ani w trakcie postępowania podatkowego jak i w skardze poczynionych w tym zakresie ustaleń organów podatkowych. Podobnie ma się sprawa w zakresie działalności w okresie I - V 2002 roku "B" s.c., w której skarżąca posiadała 50 % udziałów i nie zostały zakwestionowane przez nią ustalenia w zakresie nie wpisania do podatkowej księgi przychodów i rozchodów kwoty remanentu w wysokości 14 917, 02 zł, błędnego zaksięgowania faktury z 25 stycznia i tym samym i tym samym zawyżenia przychodów o 3 zł oraz o kwotę 71,89zł i zaniżenia jednocześnie przychodów dotyczące sprzedaży bezrachunkowej, bezpodstawnego uwzględnienia w kosztach wydatku w wysokości 504,76 zł , który to powinien obciążać działalność firmy "A" i kwoty 2090,79 zł stanowiącej bezpodstawne obciążenie składkami ZUS, zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 302 ,86 zł. poprzez bezpodstawne uwzględnienie kosztów najmu lokalu lokalu, a także zaniżenia wartości robót w toku. Odnosząc się do kwestii spornych między stronami, należy przyznać rację organom podatkowym, że w świetle ustalonego stanu faktycznego zasadnie odmówiły uwzględnienia jako koszty uzyskania przychodów kwoty stanowiące koszty delegacji i wyjazdów samochodem prywatnym nie wprowadzonym do ewidencji środków trwałych : podatnika i pracownika - łącznie w kwocie 61 823 ,00 zł, w tym 575,86 zł. przypadającej na skarżącą i 52 247 ,14 zł. Przepis art. 23 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów poniesionych wydatków z tytułu używania nie wprowadzonego do ewidencji środków trwałych samochodu osobowego....w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu oraz stawki za jeden kilometr przebiegu. W rozpatrywanej sprawie bezspornie ustalono, iż skarżąca nie posiadała dowodów potwierdzających poniesienie wydatku z tego tytułu za poszczególne okresy będącej przedmiotem kontroli. Przypomnieć bowiem należy, że z punktu widzenia prawa podatkowego o możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu dla celów podatkowych decyduje nie to, że podatnik poniósł tego typu koszty, ale czy wydatki takie zostały przez podatnika udokumentowane zgodnie z wymaganiami obowiązujących przepisów prawnych. W tym przypadku przepisami tymi jest ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 roku w sprawie prowadzenia podatkowej księgi (D.U. Nr 116 poz . 1222 ze zm.), a w szczególności pkt 14 objaśnień oraz § 14 ust 1 i 3 , na które zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej. Przepisy te nakładają, najogólniej rzecz ujmując, na podatnika obowiązek prowadzenia ewidencji zgodnie z przepisami tego rozporządzenia i innymi przepisami prawa. Daje ona wówczas rzetelny i jasny obraz ich stanu i sytuacji finansowej. Właściwy sposób dokumentowania poniesionych wydatków ma istotne znaczenie przy ustaleniu rzeczywistych kosztów uzyskania przychodów, poniesionych przez podatnika w 2002 roku. Obligują podatnika, do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu oraz posiadania rachunków dokumentujących poniesienie wydatków, na podstawie których możliwe jest ustalenie miesięcznego limitu wydatków z tytułu używania prywatnego samochodu. Skarżąca tychże faktur (dowodów) nie posiadała. Zasadnie zatem o ich wartość pomniejszono wykazane koszty działalności, bowiem sama ewidencja przebiegu pojazdu, przy niespełnieniu pozostałych warunków, na które zwróciły uwagę organy podatkowe nie może stanowić podstawy do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu nawet poniesionego wydatku. Jednocześnie z cała stanowczością należy podkreślić, iż wyjaśnienie podatnika o przyczynach braku takich dowodów sprowadzającego się do twierdzenia, że "nie mogła otrzymywać faktur dokumentujących koszty eksploatacyjne ponieważ samochód nie był wprowadzony do ewidencji środków trwałych" jest gołosłowne i nie znajduje żadnej logicznej i popartej przepisami prawa argumentacji. Odnosząc się do kolejnej kwestii dotyczącej odmowy uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów koty 52247,14 zł stanowiącej wartość kosztów przypadającą na pracownika podatniczki należy zważyć co następuje. Jak wynika z przepisu art. 23 ust. 1 pkt 36 lit. "a" u.p.d.o.f., nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków ponoszonych na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów na potrzeby wykonywanej działalności w celu odbycia podróży służbowej (jazdy zamiejscowe) w wysokości przekraczającej kwotę ustaloną przy zastosowaniu stawek za jeden kilometr przebiegu pojazdu lub w pełnej wysokości, jeżeli podróż służbowa pracownika nie jest udokumentowana delegacją służbową. A więc, ustawodawca w zakresie dokumentowania tych wydatków, określił jednoznacznie, że musi tym dokumentem być delegacja służbowa. Delegacja służbowa to dokument z którego treści wynika, który pracownik ma wykonać określone prace, czy załatwić określone sprawy (cel podróży) w miejscu innym niż wynika to z umowy o pracę, w określonym terminie i ze wskazaniem jakim środkiem lokalizacji ma odbyć podróż służbową. Aczkolwiek w zakresie delegacji służbowych, różne podmioty posługują się znormalizowanym drukiem, to polecenie wyjazdu służbowego może być wydane w innej niż druk formie, lecz to polecenie musi zawierać wyżej wymienione dane, w przeciwnym razie nie można mówić by miało miejsce polecenie podróży służbowej, a dokument zawierający taką treść spełniał wymogi delegacji służbowej. A zatem, skoro przepis wprowadza wymóg dokumentowania podróży służbowej delegacją i takiego dokumentu brak, wydatków poniesionych na rzecz pracowników z tego tytułu nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu. Ten wymóg ustawowy dokumentowania w takiej formie poniesionych kosztów czyni, że zastąpienie tego dokumentu innym nie jest zdaniem Sądu możliwe. Analizując treść uzasadnienia decyzji należy podnieść, że organy podatkowe zasadnie uznały, że nie wszystkie delegacje służbowe spaniały wymogi formalne wynikające z § 14 ust.3 rozporządzenia Min. Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. jak i art. 23 ust. 5 i ust. 7 u.p.d.o.f.. Przytaczanie zaś argumentacji przy braku zarzutów w tym zakresie jest zbyteczne. Dlatego też , skoro podatniczka włączyła do kosztów uzyskania przychodów za okres od 2 stycznia 2002 roku do 31 maja 2002 roku wydatki dotyczące innego podmiotu gospodarczego jakim była spółka cywilna , tym samym naruszyła art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. Przechodząc do kolejnej kwestii dotyczącej odmowy uznania jako koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z podróżami służbowymi do firmy " E", Zakładu Karnego w S., Hipermarketu "F", Centrum Handlowego "G" Firmy "K", należy podzielić stanowisko organów podatkowych, że w świetle zgromadzonych materiałów dowodowych nie zaistniała żadna z przesłanek do zaliczenia wydatków w kwocie 46 030 ,73 zł. A zatem analizując treść odwołania jak i skargi można stwierdzić, że istota sporu w rozstrzyganej sprawie dotyczy ciężaru dowodu i ustalenia czy przedstawione przez stronę skarżącą dowody i złożone w trakcie postępowania podatkowego wyjaśnienia mogły stanowić podstawę do uwzględnienia zaewidencjonowanych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Postępowanie dowodowe ma bezpośredni wpływ na prawidłowe rozstrzygnięcie w indywidualnej sprawie podatkowej. W tym miejscu należy zauważyć, że podatnik chcąc zaliczyć konkretny wydatek do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust 1 pkt 36 lit a u.p.d.o.f. prowadząc ewidencję przebiegu powinien prowadzić ją w celu ochrony własnych interesów w taki sposób, że ewentualne uchybienia w zakresie naruszenia zasad jej prowadzenia mogły zostać konwalidowane w postępowaniu dowodowym. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że prowadzona ewidencja jest rzetelna i argumentacja organów podatkowych w świetle jego wyjaśnień i złożonych dowodów jest wiarygodna. Stosownie do treści art. 187 Ordynacji podatkowej , na naruszenie którego wskazuje strona skarżąca, organy podatkowe są obowiązane do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy. Wymaga to zbadania wszystkich dowodów, które mogą być dla niej istotne. Z kolei art. 191 tej ustawy statuujący zasadę swobodnej oceny dowodów nakłada na organy podatkowe obowiązek rozpatrzenia nie tylko poszczególnych dowodów z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic w zebranych dowodach. Organ podatkowy może określonym dowodom odmówić wiary, ale dopiero po wszechstronnym ich rozpatrzeniu, wyjaśniając przyczyny takiej oceny. Przepisy Ordynacji podatkowej nie regulują podstaw, na których organ podatkowy może oprzeć ocenę dowodów. W nauce wskazuje się, że organ podatkowy w tej ocenie powinien kierować się wiedzą i zasadami doświadczenia. Rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych, powinno być zgodne z prawidłami logiki (por. Hanusz A., "Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz jej granice", Państwo i Prawo 2001 ,Nr 10,str.64). Organy podatkowe wydając decyzje podatkowe w trakcie postępowania podatkowego dokonały oceny całego materiału dowodowego, w postaci przesłanej w dniu 26 kwietnia 2006 roku informacji o terminie wyjazdu do określonej firmy pracownika J. P. Postępowanie dowodowe w zakresie wskazanych przez stronę skarżącą (wcześniej wymienionych) firm nie potwierdziło aby wskazane w ewidencji przebiegu pojazdu wyjazdy miały miejsce. Ocena tych dowodów w świetle argumentacji przedstawionej przez stronę skarżącą, która sprowadzała się do przytoczenia orzeczeń NSA i WSA w zakresie zasad postępowania dowodowego oraz gołosłownym wskazywaniu na konieczność wyjazdów jak i bezpodstawnym w ocenie strony skarżącej braku przesłuchania J. P. o wyjazdach służbowych nie mogła zasługiwać na uwzględnienie Zagadnienie ciężaru dowodowego w postępowaniu podatkowym wywołuje na gruncie prawa podatkowego liczne konwersje zarówno praktyczne, jak i teoretyczne (więcej na ten temat patrz K. Stanik, "Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym", Jurysdykcja Podatkowa Nr 4/2007 str.28 i nast.). Zasadniczo wskazuje się, że obowiązek udowodnienia pewnych faktów spoczywa na organie podatkowym, lecz od reguły tej przewidziano jednak także szereg istotnych wyjątków. Nie kwestionując bowiem oczywistych obowiązków organów podatkowych w sferze poszukiwania i gromadzenia dowodów, jak też w pełni opowiadając się za niedopuszczalnością przerzucania tych ciężarów na stronę postępowania, pamiętać trzeba o tych sytuacjach, gdy we własnym interesie, inicjatywę dowodową powinna przejąć sama strona. W orzecznictwie administracyjnym akcentuje się, że "generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić" (por. wyroki NSA : z 17 lutego 2000 r., I SA/Ka 1150/99, lex nr 47148 , z 13 stycznia 2000 r., I SA/Ka 960/98 POP nr 3/2001 , póz .69). Pogląd taki potwierdza również doktryna. Profesor A. Hanusz zwrócił uwagę że " ciężar dowodu spoczywa na stronie postępowania, która twierdzi, iż istnieją inne dowody (mające wpływ na wynik sprawy) niż zawarte podstawie faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego" i dodaje, że jeżeli " strona nie zgadza się z ustaleniami organu podatkowego, może przedstawić dowody popierające własne stanowisko. Dowód przeprowadzać mają bowiem nie tylko organy podatkowe, lecz także strony postępowania. Wobec tego ciężar dowodu musi spoczywać na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia" ( A.Hanusz, "Strony postępowania podatkowego, a ciężar dowodu", PP nr 9 , s. 49 ). A zatem można stwierdzić, że chociaż w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu spoczywa - co do zasady - na organie podatkowym , to jednak przesuwa się on na stronę, w sytuacji gdy ta wykaże w nim stosowną inicjatywę (tezę dowodową) (por. wyrok NSA z 16 czerwca 2005 r., FSK 2488/04 , lex nr 173207). W takim przypadku to na stronie ciąży będzie obowiązek wykazania swego twierdzenia. Oznacza to, że pomimo, iż przepis art. 6 Kodeksu Cywilnego nie obowiązuje w postępowaniu podatkowym, to jednak wynikająca z niego reguła dowodowa o uniwersalnym charakterze znajdzie jednak zastosowanie. Kierując się tylko i wyłącznie zasadami logiki, w pełni uprawniony staje się wniosek, że ten kto w postępowaniu - w tym także podatkowym - formułuje określone twierdzenia, musi je następnie dowieść pod rygorem, iż twierdzenie uznane zostanie za nieudowodnione, przez co nie wywoła ono pożądanych przez twierdzącego skutków (por. Stanik, op.cit.str.30 ). W rozpatrywanej sprawie strona składała wyjaśnienia nie poparte przekonywującymi dowodami, na co zasadnie zwróciły uwagę organy podatkowe . Biorąc pod uwagę zasady doświadczenia życiowego, w przypadku istnienia jednoznacznych dowodów w postaci informacji i wyjaśnień wskazanych przez podatniczkę kontrahentów, że nie łączyły ich żadne więzi gospodarcze to nie sposób w świetle art. 22 ust 1 u.p.d.o.f uznać wskazanych wydatków jako koszty uzyskania przychodów. W tym miejscu trzeba odnieść się, mając także na uwadze wcześniejsze rozważania , do zarzutu nie przesłuchania pracownika podatniczki J. P. W aktach sprawy znajdują dwa wezwania wydane na podstawie art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej z dnia 10 czerwca 2005 r, (k.228 t II) i z dnia 8 lipca 2005 r. (k.230 t.II) o czym podatniczka została poinformowana w trybie art. 190 Ordynacji podatkowej. Na żadne z tych wezwań świadek jak i podatniczka nie stawili się Rozstrzygając tę kwestię trzeba jeszcze zwrócić uwagę, że pracownik podatniczki, który na jej wniosek miał zostać przesłuchany, a co zostało podniesione w skardze był jej ojcem. A więc ten kontakt w celu złożenia wyjaśnień przed organem podatkowym nie był utrudniony. Oczywiście fakt ten w świetle poczynionych ustaleń przez organy podatkowe nie może mieć kluczowego znaczenia dla potrzeb rozstrzygnięcia sprawy. Nie można jednak zarzucać organom podatkowym naruszenia zasad postępowania dowodowego w sytuacji, gdy sam podatnik we własnym interesie nie stara się zanegować ustaleń organów, wykorzystując swoje uprawnienia do składania dowodów przeciwnych czy też wyjaśnień, jak i przyjazdu wraz z ojcem na wezwanie organu w celu ochrony własnego interesu. A zatem, choć słuszne twierdzenie strony skarżącej, że podatnik nie ma środków przymusu w celu przesłuchania świadka, to w okolicznościach faktycznych tej sprawy, gdzie świadkiem był ojciec podatniczki, to podatniczka wnioskowała o przeprowadzenie dowodu ze świadka. Dowody zebrane przez organy podatkowe w sposób jednoznaczny wskazywały o braku związku wydatku z przychodem gdyż w rzeczywistości wyjazdy te nie mogły mieć miejsca. Brak wskazania na dowody świadczące o zasadności zarzutów podatnika, bowiem za takie nie można uznać twierdzeń o naruszeniu zasad postępowania podatkowego i powoływanie się na orzecznictwo, to nieskuteczność organu w przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadka nie mógła, w ocenie sądu, mieć istotnego znaczenia dla wyniku sprawy . Na uwagę zasługuje również fakt, iż organy podatkowe oceniając dowody uwzględniły część poniesionych wydatków jako koszty uzyskania przychodów . Wydatki te dotyczyły kosztów wyjazdów wg .zleceń firmy " C" , wartość diet wykazanych w delegacjach służbowych, delegacje służbowe do firmy "D". Powyższe może świadczyć o wnikliwej ocenie materiału dowodowego przez organy podatkowe i przyznaniu racji podatnikowi tam gdzie dowody przemawiały za uznaniem konkretnego wydatku za koszt uzyskania przychodów . Przechodząc do kolejnej kwestii związanej z wartością " robót w toku " w punkcie wyjścia należy stwierdzić, że organy podatkowe oceniły ją na podstawie dokumentów zgromadzonych w toku postępowania tj. remanentach sporządzonych na dzień 31 grudnia 2001 roku , 31 maja 2002 roku i 31 grudnia 2002 roku , umowy zawartej pomiędzy Z.R.B "I" a "H" , wyjaśnieniach strony oraz wyjaśnieniach właściciela firmy "H ". Ocenie tej nie można zarzucić ani naruszenia ani przepisów postępowania jak i prawa materialnego tj . art 23 Ordynacji podatkowej , jak mylnie twierdzi strona skarżąca. Podzielając zatem argumentację organów podatkowych, należy wskazać, że organy określiły wartość "robót w toku" na podstawie danych z przedłożonych remanentów oraz przy uwzględnieniu wielkości wydatków potwierdzonych fakturami, na co w sposób precyzyjny wskazano w treści decyzji. Natomiast rozbieżności co do wyjaśnień podatniczki i firmy "H " ostatecznie zostały wyjaśnione w wyniku kolejnego pisma 30 listopada 2004 roku, w którym właściciel firmy poinformował, że wartość robót netto wyniosła 101 000 , 00 zł (brutto - 123 220 ,00 zł), a nie zapłacono 4 014,00 zł i kwota ta jest objęta postępowaniem układowym oraz może najistotniejsze, że prace wykonane na podstawie ustnej umowy zostały zafakturowane w całości. Biorąc zatem fakt, iż powyższej oceny strona skarżąca nie zakwestionowała, a określenie zawyżenia przez spółkę remanentu na dzień 31 maja i 31 grudnia 2002 roku o kwotę 53 000 zł każdy nastąpiło " matematycznie " w oparciu o zgromadzone dokumenty, to przesłuchiwanie właściciela firmy byłoby niecelowe. A zatem można stwierdzić, że organy podatkowe prawidłowo oceniły, że zawyżono wartość " robót w toku ". Na zakończenie należy dodać , że zarzut naruszenia art. 23 Ordynacji podatkowej wprowadzający instytucję oszacowania jest oczywiście bezzasadny, gdyż przepis ten w tej sprawie nie miał zastosowania i nie był stosowany, a zatem nie może być mowy o jego naruszeniu . Z tych względów , na podstawie art. 151 ustawy dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 , póz 1270 ze zm .) orzeczono jak w sentencji. TF