I SA/Łd 154/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: specjalista Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 maja 2019 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr UNP: [...] [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego kwotę 500 (pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 154/19 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – P. z dnia [...] r. w sprawie odmowy M. M. umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych, wynikającej z zeznania PIT-39 za 2016 r. w wysokości 100.216,36 zł wraz z odsetkami za zwłokę, z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. W uzasadnieniu powyższej decyzji wyjaśniono, że skarżący otrzymał w drodze spadku po zmarłym w dniu [...] maja 2015 r. ojcu – P. M. lokal mieszalny nr [...], zlokalizowany w P., przy ul. A 7. Spadek przyjęty został z dobrodziejstwem inwentarza. Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w P., działając na podstawie postanowienia Sądu z dnia [...] października 2015 r. sygn. akt [...] dokonał spisu inwentarza zgodnie z którym, w skład: a) stanu czynnego spadku o łącznej wartości 545.880,63 zł wchodziły: – spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego (wyżej wymienionego) o szacunkowej wartości 522 tys. zł, – samochód osobowy Fiat Punto, rok prod. 2009 o wartości 10 tys. zł, – środki pieniężne zgromadzone na rachunkach w A S.A. w wysokości 8.993,11 zł, – środki pieniężne na rachunku w B S.A. w wysokości 266,76 zł, – środki pieniężne na rachunku w C S.A. w wysokości 197,96 zł, – środki pieniężne na rachunku w D S.A. w wysokości 12,80 zł, – niewypłacone wynagrodzenie za wykonane usługi medyczne na podstawie zawartej umowy kontraktowej - 4.410 zł, b) w skład stanu biernego o łącznej wartości 673.749,56 zł wchodziły: – zobowiązanie z tytułu kredytu hipotecznego na rzecz E S.A. - 484.417,05 zł, – zobowiązanie z tytułu posiadanych produktów finansowych wobec F S.A. - 49.249,94 zł, – zobowiązanie z tytułu zaległości podatkowych na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. - 19.760 zł, – zobowiązanie z tytułu kredytu gotówkowego i karty kredytowej wobec G S.A. w wysokości 111.550,65 zł, – zobowiązanie z tytułu kredytu wobec H S.A. w wysokości 130,46 zł, – zobowiązanie z tytułu zadłużenia w rachunku bieżącym wobec I S.A. w wysokości 8.641,46 zł. Wartość wszystkich zobowiązań przekroczyła wartość stanu czynnego spadku, tym samym wartość tzw. czystej masy spadkowej wyniosła 0 zł. W celu uregulowania części przejętych (w drodze spadku) zobowiązań, M. M. zawarł z jednym z wierzycieli - J S.A. umowę (akt notarialny z dnia 15 lipca 2016 r.), na mocy której przeniósł na wierzyciela spółdzielcze własnościowe prawo do ww. lokalu mieszkalnego w zamian za co, wierzyciel umorzył całe zadłużenie z tytułu kredytu hipotecznego wraz z odsetkami za zwłokę, tj. kwotę 530.271,37 zł. M. M. złożył w dniu 2 maja 2017 r. do Urzędu Skarbowego Ł. –P. zeznanie PIT-39 za rok 2016 o wysokości osiągniętego dochodu, w którym wykazał przychód (będący jednocześnie dochodem) z tytułu sprzedaży otrzymanego (w drodze spadku) mieszkania w wysokości 530.271,37 zł i zadeklarował zobowiązanie podatkowe w wysokości 100.751,00 zł. Zadeklarowanego zobowiązania podatnik nie uregulował, lecz wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – P. z wnioskiem o: rozłożenie na raty zaległości podatkowej wynikającej ze złożonego zeznania oraz umorzenie odsetek za zwłokę od tej zaległości. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-P., po rozpatrzeniu ww. wniosku, wydał w dniu [...] czerwca 2017 r. decyzję, którą: odmówił umorzenia odsetek za zwłokę i rozłożył spłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę na 12 rat, przy czym wysokość pierwszych 11 rat ustalił na kwotę 50 zł każda, a ostatnią ratą objęto pozostałą część zaległości podatkowej (ponad 100 tys. zł). Przed upływem terminu ostatniej z wyznaczonych rat, M. M. wystąpił w dniu 8 czerwca 2018 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-P. z drugim wnioskiem - o umorzenie pozostającej do uregulowania kwoty zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości wraz z odsetkami za zwłokę. Wniosek uzasadnił pogorszeniem się sytuacji ekonomicznej, wcześniej bowiem był przekonany, że jest właścicielem nieruchomości zlokalizowanej w miejscowości B, przy ul. B 12, a jej właścicielami (na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w Z. z dnia [...] sierpnia 2017 r.) okazali się jego dziadkowie (rodzice zmarłego ojca) – E. i T. M., którzy stali się właścicielami tej nieruchomości przez zasiedzenie. Nadmienił, że sytuacja w której się znalazł nie jest w żaden sposób przez niego zawiniona, a sprzedaż mieszkania (skutkująca powstaniem zobowiązania podatkowego) była konieczna z uwagi na fakt, że nieruchomość ta była zadłużona, a jako osoba niepracująca (student) długu tego w inny sposób nie mógł uregulować. Podkreślił, że aktualne pozostają wszystkie inne okoliczności opisujące jego sytuację ekonomiczną przedstawione w poprzednim wniosku. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-P., po uzupełnieniu materiału dowodowego o dokumenty znane organowi podatkowemu z urzędu wydał w dniu [...] r. decyzję, którą odmówił podatnikowi umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 100.216,36 zł za rok 2016 wraz z odsetkami za zwłokę z tytułu sprzedaży nieruchomości. Od decyzji organu I instancji strona wniosła odwołanie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. w powołując się na treść art 67a § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa podkreślił, że organy podatkowe, rozpatrując wniosek strony o udzielenie ulgi podatkowej zobowiązane są do stwierdzenia w toku postępowania podatkowego prowadzonego w granicach i na zasadach wyznaczonych przepisami proceduralnymi, czy przyznanie ulgi podatkowej leży w obiektywnie rozumianym ważnym interesie podatnika lub w interesie publicznym, a po dokonaniu takich ustaleń - o ile odpowiedź jest pozytywna - do podjęcia decyzji o przyznaniu podatnikowi ulgi podatkowej (i o jej zakresie), bądź też o odmowie przyznania takiej ulgi. Odnosząc powyższe do rozpatrywanego stanu faktycznego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. podkreślił, że M. M.: a) jest osobą samotną, b) gospodarstwo domowe prowadzi z matką – B. M. (lat 53), c) nie pracuje; z treści znajdującego się w aktach zaświadczenia z dnia 06 października 2016 r., wynika, że jest/był studentem Politechniki [...], Wydziału A, Kierunek: B (studia wyższe magisterskie, drugiego stopnia); naukę powinien zakończyć do dnia 30 października 2018 r. d) osiąga dochody z tytułu renty rodzinnej (po zmarłym ojcu) w wysokości 1.541,25 zł, e) ponosi następujące wydatki: internet — 70 zł, telefon - 50 zł, lekarstwa, leczenie - 150 zł, edukacja - 200 zł, wyżywienie — 400 zł, utrzymanie środków transportu - 400 zł, pozostałe wydatki (w nieznanej dla strony wysokości) ponosi matka, f) nie posiada nieruchomości, g) posiada samochód osobowy marki Fiat Punto rok prod.: 2009 r. o szacunkowej wartości 12 tys. zł, h) posiada środki pieniężne w gotówce w wysokości 2.000 zł oraz telefon komórkowy o wartości 100 zł i) poza zaległością, będącą przedmiotem niniejszego postępowania, posiada zobowiązania (wg oświadczenia) wobec Urzędu Skarbowego w P. w wysokości 19.760 zł. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów wynika, że aktualna sytuacja ekonomiczna strony rzeczywiście jest trudna w takim stopniu, że spełniona jest przesłanka ważnego interesu podatnika w rozumieniu przepisu art. 67a Ordynacji podatkowej, a w negatywny sposób kształtują ją 3 czynniki, tj. posiadanie wysokich zaległości podatkowych, przy niskiej wartości posiadanego majątku i dochodach niewystarczających do stosunkowo szybkiego uregulowania posiadanych zaległości. W ocenie organu stwierdzenie wystąpienia jednej z przesłanek umożliwiających umorzenie zaległości podatkowej (w tym wypadku - ważnego interesu podatnika) nie oznacza jednak konieczności udzielenia wnioskowanej ulgi. W opinii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. aktualna sytuacja materialno-finansowa strony jest trudna i wypełnia znamiona ustawowej przesłanki ważnego interesu podatnika jednakże egzystencja podatnika zagrożona nie jest, a osiągane dochody i możliwość korzystania z pomocy bliskich (matki) pozwalają na zaspokajanie podstawowych potrzeb życiowych. Zdaniem organu odwoławczego o braku uzasadnienia dla umorzenia przedmiotowej zaległości podatkowej (mimo wystąpienia formalnej możliwości) przesądza bowiem przede wszystkim: – młody wiek podatnika: M. M. ma 25 lat, nie zakończył jeszcze swojej edukacji (lub zakończył ją w trakcie trwania postępowania podatkowego) i nie rozpoczął pracy zawodowej, w związku z czym nie osiąga dochodów z pracy, a jedynie ze świadczenia rentowego (po zmarłym ojcu), ani nie zgromadził znaczącego majątku (posiada w zasadzie jedynie samochód osobowy odziedziczony w spadku). W ocenie organu sytuacji tej nie można jednak uznać za nadzwyczajną, gdyż znaczna część osób, będących w wieku podatnika nie pracuje, nie osiąga dochodów i nie posiada majątku, a utrzymywana jest przez bliskich, najczęściej – rodziców. – stan zdrowia podatnika: skarżący nie przedstawił w toku postępowania żadnej dokumentacji medycznej, stąd organ odwoławczy wyciągnął wniosek, że nie cierpi on na schorzenia, nie posiada wad o charakterze medycznym czy anatomicznym, które w sposób istotny pogarszałyby jego jakość życia, czy ograniczałyby możliwości zarobkowe; istnieją zatem możliwości uzyskania dochodów niezbędnych do uregulowania przedmiotowego zobowiązania, – posiadanie wszelkich niezbędnych atrybutów / możliwości warunkujących poprawę sytuacji ekonomicznej; od czasu powstania przedmiotowej zaległości M.M. nie podjął żadnych wymiernych i skutecznych kroków w celu poprawy swojej sytuacji ekonomicznej w takim stopniu, aby możliwa była bardziej efektywna spłata zaległości podatkowej. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł.,, nie ma ku temu przeszkód, bowiem jest on w sytuacji, w której możliwe jest podjęcie jakiegoś rodzaju aktywności zawodowej, bez uszczerbku dla innych sfer życia (np. dla kontynuowania nauki). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. podkreślił również, że pierwotną przyczyną powstania zaległości nie było nadzwyczajne zdarzenie o charakterze losowym, lecz fakt przyjęcia spadku po zmarłym ojcu z dobrodziejstwem inwentarza, co wywołało szereg niekorzystnych, powiązanych ze sobą zdarzeń skutkujących ostatecznie sprzedażą mieszkania (w celu spłaty części zobowiązań) i w efekcie powstaniem zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazano nadto, że podatnik mógł uniknąć niekorzystnych dla siebie zdarzeń i negatywnych konsekwencji ekonomicznych poprzez odrzucenie spadku, czego jednak nie uczynił. Co więcej, podatnik podjął suwerenną decyzję o przeniesieniu prawa własności do lokalu mieszkalnego (otrzymanego w spadku po ojcu) wycenionego na 530 tyś. zł, w ten sposób spłacając odziedziczony dług wobec wierzyciela cywilnoprawnego. Oceniając drugą z przesłanek umożliwiających udzielenie wnioskowanej ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. uznał, że umorzenie podatnikowi zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę nie leży w interesie publicznym. Podkreślono, że przez interes publiczny należy rozumieć ogólny wyznacznik granic wolności i praw jednostki, natomiast udzielenie podatnikowi ulgi w rozpatrywanym stanie faktycznym byłoby niesprawiedliwe, gdyż stanowiłoby - w ocenie organu odwoławczego - nieuzasadnione uprzywilejowanie strony w stosunku do pozostałych podatników oraz rezygnację z wpływu środków do budżetu, a więc z pewnością nie byłoby zgodne z interesem publicznym. W ocenie organu umorzenie przedmiotowej zaległości podatkowej nie leży w interesie publicznym również z tego powodu, że odmowa przyznania tej ulgi nie pogorszy sytuacji ekonomicznej podatnika, a zwłaszcza nie zagrozi jego egzystencji, czy też nie spowoduje konieczności ubiegania się o środki pomocy społecznej celem zapobieżenia takiemu zagrożeniu. Korzysta on bowiem ze wsparcia finansowego najbliższych ( matki ) , nie korzysta z pomocy społecznej, ani nie poszukuje innych rozwiązań poprawy swojej sytuacji ekonomicznej. Na tej podstawie stwierdzono, że odmowa umorzenia nie pogorszy sytuacji strony. Podkreślono nadto, że należy rozgraniczyć subiektywne przekonanie podatnika o zasadności umorzenia zaległości podatkowej (z uwagi na trudną sytuację osobistą i finansową) z koniecznością dokonania przez organ podatkowy obiektywnej oceny całości materiału dowodowego. Przed wydaniem niniejszej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. poinformował stronę o wynikającym z art 123 § 1 i art. 200 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa prawie do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. Podatnik zapoznał się z zebranym materiałem dowodowym i złożył w dniu 22 listopada 2018 r. pismo, które zostało uwzględnione w prowadzonym postępowaniu. Na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: – art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej (O.p.) przez jego niewłaściwą wykładnie i niezastosowanie oraz braku rozstrzygnięcia zgodnego z zasadami słuszności i sprawiedliwości, – art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez dowolne ustalenie, że należało odmówić wnioskowanego umorzenia zaległości podatkowych, co skutkowało przekroczeniem granic uznania administracyjnego i nieuwzględnieniem interesu podatnika, -naruszenie art. 124 O.p. przez niedostateczne wyjaśnienie przesłanek załatwienia sprawy, – art. 233 § 1 pkt 1 O.p. przez niezasadne utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zwrot kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja narusza prawo. Przedmiotem kontroli sądowej jest decyzja Dyrektora Izby Administracji w Ł. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – P. odmawiającą przyznania skarżącemu ulgi polegającej na umorzeniu zaległości podatkowej z tytułu podatku od osób fizycznych za 2016 r. w wysokości 100.216,36 złotych wraz z odsetkami za zwłokę. Przystępując do rozważań dotyczących ulg podatkowych, należy podzielić stanowisko organu , że zastosowanie ulgi jest instytucją o charakterze wyjątkowym, bowiem zasadą jest terminowe płacenie podatków. Wszelkie ulgi podatkowe są wyjątkiem i istotnym odstępstwem od zasady powszechności i równości opodatkowania. W związku z takim charakterem ulg podatkowych oraz faktem, że udzielanie ulg w spłacie podatków traktowane jest co do zasady jako jedna z form pomocy udzielanej przez państwo, pomoc taka dopuszczalna jest w ściśle określonych w przepisach prawa sytuacjach. Podstawę prawną rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie stanowił prawidłowo powołany przez organ przepis art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej ( dalej w skrócie "Op." ) Decyzja w przedmiocie udzielenia ulgi, stosownie do unormowania art. 67a Op., ma charakter uznaniowy. Świadczy o tym użycie w art. 67a §1 Ordynacji słowa "może", co oznacza, że nawet w przypadku wystąpienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego organ podatkowy nie będzie zobowiązany do umorzenia zaległości. Ustawodawca nie wskazał bowiem sytuacji, w której organ miałby obowiązek zastosowania ulgi ( por. wyrok NSA z 30 listopada 2011 r., sygn. akt: II FSK 1026/10). Rozstrzygnięcie organu nie może mieć jednak charakteru dowolnego, lecz musi być wynikiem wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, wszechstronnego zebrania oraz rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Ponadto, oceniając zgromadzony materiał dowodowy, organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zauważyć przy tym należy , że organ działa w ramach uznania dopiero na etapie, gdy stwierdzi, że w sprawie istnieje ważny interes podatnika lub interes publiczny, gdyż ocena w tym przedmiocie wykracza poza zakres uznania i jest kategorią obiektywną, wynikającą z ustalonego w sprawie stanu faktycznego ( wyrok NSA z 27 sierpnia 2010 r. sygn. II FSK 605/09). Decyzje w przedmiocie ulg jako decyzje uznaniowe podlegają kontroli sądu administracyjnego w ograniczonym zakresie. Sądową kontrolą nie jest objęte rozstrzygnięcie, będące wynikiem dokonanego przez organ wyboru. Sądy administracyjne nie są bowiem uprawnione do badania merytorycznej zasadności (celowości) decyzji uznaniowej. Takie rozstrzygnięcie należy wyłącznie do organów administracyjnych. Decyzja uznaniowa w pełnym zakresie podlega natomiast badaniu, co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi i ocenie czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy, czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym decyzji o odmowie umorzenia zaległości podatkowych mają swoje uzasadnienie w zebranym w sprawie materiale dowodowym oraz, czy dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach, zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne (zob. wyrok NSA 7 lutego 2001r., sygn. akt I SA/Gd 1507/00 , wyrok NSA z 15 lipca 2008 r. sygn. akt II FSK 660/07 , wyrok NSA z 16 lipca 2013 r. sygn. akt Ii FSK 2148/11 ). Istotnym przy tym jest podkreślenie , że pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych , albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne , ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika , wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków , a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny ( koszty leczenia) – por. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 marca 2010 r. sygn. I FSK 31/08 , wyrok NSA z 10 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 3139/13) a zatem szczególnego znaczenia nabiera analiza sytuacji osobistej i rodzinnej podatnika ubiegającego się o ulgę podatkową. Także istotnego znaczenia na gruncie art. 67a Op. nabiera okoliczność , że po ustaleniu wystąpienia wymienionych w nim przesłanek organ obowiązany jest do wyważenia interesu społecznego z indywidualnym ( ważny interes podatnika lub interes publiczny ) albowiem pojęcia te mają na gruncie ordynacji podatkowej równorzędny charakter i nie jest do zaakceptowania sytuacja sprzeczności tych interesów. Za L. E. wskazać należy , że obie te przesłanki muszą być rozpatrzone w trakcie postępowania w takim znaczeniu , że organ zobowiązany jest ustalić , która z nich przeważa i na tej podstawie zdecydować o zastosowaniu , np. wnioskowanej przez podatnika ulgi w spłacie podatków. Kwestia ta powinna być podniesiona w uzasadnieniu decyzji , ponieważ jej pominiecie jest przesłanką do traktowania decyzji jako dowolnej ( L. Etel Komentarz do art.67(a) ustawy – Ordynacja podatkowa Opublikowano LEX 2013 wraz z powołanym tam orzecznictwem sądów administracyjnych ). Poczynienie powyższych uwag natury ogólnej było niezbędne dla oceny zasadności podniesionych zarzutów a także przeprowadzonej sądowej kontroli legalności decyzji w granicach przewidzianych przez art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm. – dalej w skrócie "p.p.s.a." ). W związku z tym w postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk winien być położony właśnie na analizę sytuacji ekonomicznej podatnika. W rozpatrywanej sprawie nie była kwestionowana trudna sytuacja podatnika ,opisana szczegółowo na str. 6 uzasadnienia decyzji zaskarżonej. Akta administracyjne sprawy zawierają szczegółowe dane co do sytuacji majątkowej wnioskodawcy. I tak, skarżący jest osobą samotną-kawalerem lat 25 , otrzymuje rentę rodzinną po ojcu w wys. 1.541,25 zł , gospodarstwo domowe prowadzi z matką , nie pracuje – jest studentem Politechniki [...] nadal ( oświadczenie złożone przed sądem) , z uwagi na ograniczony czas związany ze studiami podejmuje się jedynie prac dorywczych, zajmuje się dziadkami , których ma na utrzymaniu. Oczywiście informacje wynikające z tego oświadczenia nie były znane organowi w chwili wydawania decyzji , niemniej jednak potwierdzają trudną sytuacje skarżącego odnotowaną w decyzji. Obciąża go dodatkowa zaległość wobec US w P. w wys. 19.760,- zł. Nie posiada nieruchomości , porusza się samochodem osobowym z 2009 r. o niskiej wartości ok. 12 tyś zł. Wyliczone wydatki bieżące miesięczne, zamykają się kwotą 1.270,- zł. Oceniając tę sytuacją materialną strony organ artykułuje, iż osiągane dochody i możliwość korzystania z pomocy bliskich ( matki) pozwalają na zaspokojenie potrzeb życiowych oraz , że za brakiem przyznania ulgi przemawiają : młody wiek podatnika, brak nadzwyczajności sytuacji albowiem znaczna część osób w wieku podatnika utrzymywana jest przez bliskich a jego stan zdrowia pozwala na uzyskanie dochodów niezbędnych do uregulowania zobowiązania . Nagannie oceniono jego postawę , gdyż pomimo możliwości poprawy sytuacji ekonomicznej nie podjął on żadnych wymiernych i skutecznych kroków w celu poprawy sytuacji ekonomicznej w takim stopniu , aby możliwa była bardziej efektywna spłata zaległości podatkowej. W ocenie sądu jest to jedynie werbalizacja nie mająca żądnego usprawiedliwienia w poczynionych ustaleniach. Powyższe oceny pokazują ,że są one wynikiem hipotetycznych założeń i rozważań na temat możliwej zmiany sytuacji ekonomicznej w przyszłości ( podjęcie pracy, młody wiek) a także negatywnej jego postawy co do wywiązywania się z regulowania zaległości. Jej wadą jest to ,że koncentruje się na możliwości wsparcia strony przez matkę , nie czyniąc żadnych ustaleń co do jej stanu zdrowia oraz sytuacji dochodowej oraz rodzinnej a także ponoszonych wydatków. Pomimo tego organ przyjmuje ,że wsparcie to jest elementem istotnym , decydującym o sposobie rozstrzygnięcia. Zdaniem sądu nie można wyciągać wniosków z faktu , iż podatnik prowadzi gospodarstwo domowe z matką , jako okoliczności powszechnie znanej w odniesieniu do osób studiujących , bez ustalenia w okolicznościach konkretnych czy są one rzeczywiście możliwe w zakresie niesienia pomocy materialnej podatnika. W tym obszarze ustalenie stanu faktycznego obarczone jest istotnymi brakami, a mianowicie nie jest znana sytuacja zdrowotna matki podatnika , z ilu osób składa się aktualnie rodzina po śmierci ojca strony, czy matka zarobkuje , jeśli tak jakie otrzymuje wynagrodzenie. Bez wątpienia ustalenie tych faktów pokaże czy prowadzenie gospodarstwa domowego z matką ma wymiar realny i w sposób rzeczywisty poprawia sytuację zobowiązanego, oddziaływując na aktualną i realna możliwość spłaty zaległości podatkowej. Nie można tracić z pola widzenia także powodów z jakich doszło do zbycia mieszkania odziedziczonego po zmarłym w 2015 r. ojcu , oraz stanu czynnego i biernego spadku , gdzie zobowiązania przekroczyły wartość stanu czynnego. W rzeczywistości poprzez spadkobranie strona nie powiększyła swego majątku. Mając na względzie powyższe, nie do zaakceptowania jest konkluzja jaką wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. , że okoliczności w jakich powstała zaległość podatkowa nie posiadają charakteru nadzwyczajnego o charakterze losowym , a podatnik mógł uniknąć niekorzystnych konsekwencji ekonomicznych poprzez odrzucenie spadku. Co więcej nie usprawiedliwia tego fakt młodego wieku podatnika , gdyż w momencie przyjęcia spadku był osobą dorosłą ( miał 22 lata). W ocenie sądu bez wątpienia śmierć ojca - studenta była dla niego zdarzeniem nieprzewidywanym i w sposób jednoznacznie negatywny odziaływującym na jego psychikę co do niepewności o przyszłą sytuację ekonomiczną , która traktował jako niezakłóconą , zapewniającą stabilizację do chwili zakończenia studiów i usamodzielnienia się, oraz brak konieczności liczenia na wsparcie finansowe pochodzące od najbliższej rodziny , wyłącznie matki. Jest to w ocenie sądu sytuacja posiadająca walor wyjątkowości, tym bardziej kiedy konsekwencją jej jest konieczność uregulowania zobowiązania w znacznej wysokości , której mógł uniknąć , jak dowodzi organ. Dostrzec należy, że nie wywołał jej pochopnie , doprowadzając do spłaty znacznej zaległości ojca , nie odnosząc z tego żadnej korzyści. Organ koncentruje się nie na sytuacja aktualnej podatnika ale na zdarzeniach przyszłych i niepewnych , antycypując ,że będzie w przyszłości zarobkował co umożliwi spłatę zaległości. Z kolei stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. co do braku ziszczenia przesłanki interesu publicznego, sprowadza się do twierdzenia, że w interesie publicznym leży uiszczanie podatków, względy społeczne też wymagają, aby zobowiązania podatkowe były realizowane. Udzielenie ulgi faworyzowałoby stronę w stosunku do innych podatników oznaczając rezygnacje z wpływu środków do budżetu. Zdaniem sądu organ nie wyjaśnił jednakże w sposób przekonujący powodów, dla których uznał, że skarżący nie udowodnili spełnienia przesłanki interesu publicznego. W ocenie sądu pierwszej instancji istnienia przesłanki interesu publicznego nie można wiązać wyłącznie z obowiązkiem ponoszenia przez podatników ciężarów publicznych, uzależniać jej ziszczenie od nadzwyczajności powstania zaległości podatkowej, ani też przeciwstawiać jej przesłance ważnego interesu podatnika. Zdaniem składu orzekającego rozpoznającego niniejszą sprawę, argumentacja organu odwoławczego, nie jest wyczerpująca, co więcej wadliwie i w sposób nie do końca zgodny z ustalonym stanem faktycznym, zawęża rozumienie przesłanki interesu publicznego. W tym zakresie na str. 6 uzasadnienia in fine przywołuje taki oto argument istotny , a mianowicie to , że odmowa przyznania ulgi nie pogorszy sytuacji ekonomicznej podatnika , a zwłaszcza nie zagrozi jego egzystencji , czy też nie spowoduje konieczności ubiegania się o środki pomocy społecznej albowiem korzysta z wsparcia finansowego najbliższych. Jak wcześniej wskazano , jest to teza całkowicie gołosłowna gdyż organ nie ustalił żadnych faktycznych możliwości korzystania z takiego wsparcia , ograniczonego do osoby matki, o której tak naprawdę nic nie wiemy. W tym miejscu należy przypomnieć ,że ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 o.p. nie stanowią przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia, tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. Nie trudno sobie wyobrazić sytuacji , w której podatnik po podjęciu pracy , znakomitą część otrzymywanego wynagrodzenie zobowiązany będzie przez wiele lat regulować , co niewątpliwie spowoduje , iż zmuszony będzie odłożyć w czasie założenie rodziny , co z kolei przełoży się na brak wystarczających środków na prawidłowy jej rozwój , w tym posiadanie dzieci. Z kolei kiedy przyjdą na świat otrzymywane na nie świadczenie , tzw. 500 + zostanie przeznaczone nie na ich rozwój lecz spłatę zaległości. Z tego punktu widzenie w ocenie sądu wydaje się ,że nie leży w interesie publicznym egzekwowanie zaległości po to ażeby poprzez wypłatę wskazanego świadczenie ze szkodą dla przyszłej rodziny podatnika , zaspokajać zaległość świadczeniami nie na ten cel przeznaczonymi. Organ w niniejszym przypadku winien zatem ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi). Oczywiście bywają sytuacje, w których sam rachunek ekonomiczny przemawia za zastosowaniem ulgi podatkowej (np. nie ma możliwości ściągnięcia podatku w pełnej wysokości, a sytuacja ekonomiczna podatnika wyklucza możliwość radykalnej poprawy jego sytuacji finansowej w dającym się przewidzieć okresie). Dokonując "ważenia" obu wartości organ podatkowy uwzględnia rzecz jasna także inne dyrektywy, wspólne dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. (por. wyrok NSA z 27 lutego 2013 r., II FSK 1351/11). Odnoszenie rozumienia tej przesłanki wyłącznie do zasady, którą jest terminowe płacenie podatków, a także do nadzwyczajnych okoliczności powstania zaległości, jest nieuprawnionym zawężeniem tego pojęcia. W orzecznictwie wskazuje się, że wymienione w art. 67a § 1 o.p. przesłanki interesu publicznego i ważnego interesu podatnika, nie są wobec siebie konkurencyjne, ani też żadna z nich nie może w państwie prawnym być uznana z definicji za ważniejszą (por. wyrok NSA z 31 października 2012 r., II FSK 510/11, czy też prawomocny wyrok WSA w Szczecinie z 9 grudnia 2009 r., I SA/Sz 667/09). Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający aprobuje ten pogląd. Uwzględnienie wniosku podatnika nie będzie więc żadnym "aktem łaski", ale efektem rzetelnej oceny, co w ustalonych realiach stanu faktycznego będzie z punktu widzenia społecznego korzystniejsze: zastosowanie ulgi, czy też odmowa uwzględnienia żądania strony. Z przytoczonych powodów w ocenie sądu doszło do naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120 ,art. 121 § 1 , art. 122 , art. 187 § 1 oraz art. 191 OP. . Powyższe powodowało ,że organ naruszył także przepis art. 67a § 3 Op. Ponownie rozpatrując sprawę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., przede wszystkim uzupełni materiał dowodowy w zakresie realnej pomocy ekonomicznej rodziny , na którą może liczyć podatnik oraz przeanalizuje istnienie przesłanki interesu publicznego, w znaczeniu przedstawionym w tym wyroku. Zakresem rozważań organu powinien zostać objęty nie tylko aspekt budżetowy, ale również takie zasady, jak sprawiedliwość czy zaufanie podatnika do organów państwa. Nie można odmówić racji organom podatkowym, że wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe mają charakter odstępstwa od powszechności opodatkowania i powinny być interpretowane ściśle. Należy jednak podkreślić, że wykładnia taka nie może być sprzeczna z ratio legis przepisu i przekreślać celu jaki prawodawca chciał dzięki niemu osiągnąć. Prawo podatkowe przewidujące określone ulgi ma za zadanie spełnienie określonych celów społecznych czy ekonomicznych, uznawanych przez suwerena za pożądane. Prawodawca nie może jednak przewidzieć wszystkich możliwych sytuacji, które mogą się zrealizować i to wówczas rolą organów podatkowych, jest taka wykładnia przepisów w odniesieniu do zaistniałego stanu faktycznego, aby uwzględniała jego cele i założenia. Ograniczanie uprawnień do ulg naruszałoby zasadę równości, która nie może odnosić się tylko do ponoszenia obciążeń publicznoprawnych, ale także do równego dostępu do preferencji podatkowych. Zdaniem Sądu w niniejszym składzie, zwolnienia podatkowe określone w ustawach są tak samo istotnym ich elementem jak zakres podmiotowy opodatkowania, czy podstawa opodatkowania o czym świadczy chociażby treść art. 217 Konstytucji RP (wyrok NSA z 6 marca 2018 r., II FSK 541/16). Mając powyższe na uwadze na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c ppsa sąd uchylił zaskarżoną decyzję .O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 ppsa. dc