I SA/Łd 158/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Protokolant: Starszy sekretarz sądowy Przemysław Cieślarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 sierpnia 2019 r. sprawy ze skargi S. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. oraz wysokości odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. określającą S. P. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2015, z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 77.234,00 zł oraz wysokość odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych liczonych na dzień 2 maja 2016 r. w kwocie ogółem 3.646,00 zł. W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że w następstwie przeprowadzonej kontroli w firmie A (zajmującą się usługami budowlanymi) w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2013 - 2015 organ I instancji stwierdził nieprawidłowości zarówno po stronie przychodów jak i kosztów uzyskania przychodów za rok 2015. Nieprawidłowości te oceniono jako mające istotny wpływ na wysokość deklarowanego przez skarżącego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2015 - świadczące o nierzetelnym prowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów w rozumieniu przepisów art. 193 § 1, § 2, § 4, § 6 oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: O.p.), w związku z § 11 ust. 1, ust. 4 pkt 1, ust. 5, § 12 ust. 1, ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152, póz. 1475 ze zm.). W wyniku porównania dokumentacji firmy z dokumentami źródłowymi stanowiącymi podstawę zapisów w księgach w powiązaniu z ustaleniami dokonanymi w toku kontroli podatkowej stwierdzono, co następuje. W zakresie przychodów, na podstawie informacji uzyskanych od wszystkich kontrahentów skarżącego, tj. od: Przedsiębiorstwa Budowy Dróg i Mostów "B" sp. z o.o., Przedsiębiorstwa Wykonawstwa Budowlanego i Usług Inwestycyjnych "C" sp. z o.o., Fabryki "D" S.A., [...] Zakładów Metalowych "E" sp. z o.o., Stowarzyszenia F, G sp. z o.o., [...] Fabryki H Sp. z o.o., I, J sp. z o.o., K sp. z o.o. sp. k., Cz. PBP "L" S.A., Ł Sp. z o.o., Przedsiębiorstwa M sp. z o.o., N sp. z o.o., O , P sp. z o.o., R S.A., S sp. z o.o. ustalono, że w roku 2015 skarżący nie zaewidencjonował przychodów na łączną kwotę 124.198,21 zł. W ocenie organu, powyższym naruszone zostały przepisy art. 14 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012r., poz. 361 ze zm. – dalej: u.p.d.f). W zakresie kosztów uzyskania przychodów stwierdzono, że do kosztów działalności skarżący zaliczył wydatki na kwotę łączną 230.150,00 zł, wynikające z faktur VAT wystawionych przez firmę T. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ I instancji uznał, że podmiot figurujący na tych fakturach jako wykonawca usług układania kostki brukowej - usług tych nie wykonał. Stąd skarżący bezpodstawnie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów roku 2015 kwoty wynikające z opisanych w decyzji faktur. Powyższym, w ocenie organu, naruszony został przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.f. i tym samym organ podatkowy I instancji stwierdził brak podstawy do zaliczenia kwot wynikających z faktur wystawionych przez ww. podmiot w poczet kosztów uzyskania przychodów. W tych okolicznościach Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. uznał, że skarżący nie stosował się do obowiązujących zasad prowadzenia księgi przychodów i rozchodów, ponieważ: – nie ujawnił w księgach przychodów ze sprzedaży usług uzyskanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na łączną kwotę 124.198,21 zł, co stanowi 23,27% (124.198,21 : 533.793,03 x 100%) ogólnej wartości przychodów ujawnionych, – za podstawę zapisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów skarżący przyjął i zaksięgował faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji gospodarczych na łączną kwotę 230.150,00 zł, co stanowi 50,75% (230.150,00 : 435.512,73 x 100%) ogólnej kwoty kosztów uzyskania przychodów ujętych w księdze podatkowej. Organ I instancji uznał prowadzoną przez skarżącego w roku 2015 podatkową księgę przychodów i rozchodów zarówno w zakresie przychodów jak i kosztów uzyskania przychodów za nierzetelną w rozumieniu przepisów art. 193 § 1 O.p. Jednocześnie organ odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, bowiem dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Od decyzji organu I instancji strona wniosła odwołanie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej - mając na uwadze zarzuty odwołania - wskazał, że przedmiotem sporu w sprawie jest niezaliczenie przez organ podatkowy I instancji do kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur wystawionych przez firmę T. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że do kosztów uzyskania przychodów skarżący zaliczył kwotę łączną 230.150,00 zł wynikającą z faktur wystawionych przez firmę T tytułem świadczenia usług brukarskich. W ocenie organu odwoławczego, skarżący nie stosował się do reguł prowadzenia działalności, w tym ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób rzetelny. Nie posiada dokumentów/dowodów potwierdzających zaistniałe zdarzenia gospodarcze i współpracę z firmą T , np. umowy, protokołów odbioru wykonanych prac, dowodów zapłaty za usługi (np. potwierdzenia przelewów na rachunek bankowy wykonawcy), kosztorysów przed - i po - wykonawczych, ostatecznej zgody głównego wykonawcy na zatrudnianie przez skarżącego firmy podwykonawczej. Organ odwoławczy przypomniał, że w trakcie przesłuchania w kwestii współpracy z firmami U oraz T w latach 2013-2015 skarżący zeznał, że T. Ł. poznał na jakiejś budowie, nie pamięta dokładnie na jakiej. T. Ł. pracował wtedy jako podwykonawca dla innej firmy. Było to w roku 2013. Zaproponował skarżącemu współpracę. Z A. Ł. skarżący nigdy nie rozmawiał, nigdy jej nie widział. Według skarżącego T. Ł. miał upoważnienie do występowania w jej imieniu. Zapłata za faktury była tylko w formie gotówkowej. Skarżący płacił T. Ł. za wystawione faktury i tylko jemu wręczał pieniądze. Nie ma świadków, którzy mogliby potwierdzić wykonanie prac przez pracowników firmy T i U. Podniesiono również, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. postanowieniem z dnia [...] r. włączył do akt postępowania podatkowego: opinię biegłego sądowego w zakresie budownictwa, kosztorysowania i rozliczania inwestycji sporządzonej w sprawie przeciwko T. Ł., sygn. akt [...], protokoły przesłuchania podejrzanego T. Ł. oraz protokół przesłuchania świadka A. Ł.. W ocenie organu odwoławczego powyższy materiał dowodowy, a przede wszystkim przedstawiona opinia biegłego (której strona nie podważa), jednoznacznie wskazuje, że firma T. Ł. nie miała odpowiedniego zaplecza technicznego oraz potencjału ludzkiego do wykonania zleconych robót. W ocenie organu, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż skarżący przyjmował faktury za usługi, których firma T nie wykonała i zaliczał kwoty z nich wynikające do kosztów działalności. Z akt nie wynika, aby skarżący przedłożył jakiekolwiek wiarygodne dowody, świadczące za uznaniem wykonania zafakturowanych usług przez wystawcę zakwestionowanych faktur. Wbrew stanowisku odwołania stwierdzono, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. nie kwestionuje faktu wykonania przez skarżącego wszystkich robót zgodnie z zawartymi umowami, lecz to, że prac tych nie wykonała firma T (jako podwykonawca). W świetle wskazanych dowodów Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji, że firma T wystawiła skarżącemu "puste faktury", bowiem firma ta nie mogła wykonać dokumentowanych spornymi fakturami prac, przede wszystkim z uwagi na brak zaplecza technicznego, osobowego, brak majątku, czy chociaż niezbędnego zaplecza gospodarczego do prowadzenia działalności w zakresie usług budowlanych. Nadto, firma nie ponosiła kosztów swej działalności, nie ujmowała w księgach, rejestrach VAT i deklaracjach obrotu ze sprzedaży usług budowlanych - uczyniła to dopiero po kontroli podatkowej. W ocenie organu, skarżący nie dołożył należytej staranności przy weryfikacji tego kontrahenta, a wręcz miał świadomość, iż wystawione przez niego faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie organu odwoławczego poczynione przez organ I instancji ustalenia uznać należy za kompletne i zgodne z obowiązującymi przepisami prawa. Organ podatkowy podjął działania w celu wyjaśnienia sprawy, przeprowadził rzetelne i wyczerpujące postępowanie na okoliczność posługiwania się i ujęcia przez skarżącego w księgach fikcyjnych (nierzetelnych) faktur na zakupy usług obcych świadczonych przez firmę T. Zdaniem organu II instancji zarzuty sformułowane w odwołaniu jakoby organ I instancji naruszył szereg przepisów postępowania, których naruszenie miało miejsce w toku postępowania podatkowego - nie tylko nie znajdują potwierdzenia w działaniu organu podatkowego, ale także nie zostały poparte przez skarżącego konkretnymi dowodami. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. dodatkowo zauważył, iż nierzetelność działań firm prowadzonych przez T. Ł., w tym nierzetelność wystawianych przez niego faktur była przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi (wyroki oddalające skargi z dnia 9 stycznia 2018r. sygn. akt I SA/Łd 1021/17 i I SA/Łd 1022/17). Powołując się na treść art. 22 ust 1 u.p.d.f. organ uznał, że brak jest podstaw do zaliczenia kwot wynikających z faktur wystawionych przez omawiane podmioty w poczet kosztów uzyskania przychodów. Faktury muszą odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Prawo organu podatkowego nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktur. Podkreślono, że koszty uzyskania przychodu są kategorią prawa podatkowego i dane wydatki tylko wtedy mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, gdy wszystkie warunki wymagane przez to prawo zostają łącznie i niepodważalnie spełnione. Do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru/ usługi, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Specyfiką kosztów uzyskania przychodów jest więc nie tylko konieczność wykazania ich związku z przychodem, ale i ich faktyczne poniesienie i rzetelne, nie budzące wątpliwości udokumentowanie tych okoliczności. W ocenie organu w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia postanowień art. 22 ust. 1 u.p.d.f. na skutek nieuprawnionego wpisania przez skarżącego do podatkowej księgi przychodów i rozchodów w miesiącach: maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2015 roku kwot wynikających z 10 faktur wystawionych przez firmę T, dotyczących wykonania na rzecz skarżącego usług budowlanych (przez podwykonawcę na budowach przez skarżącego prowadzonych) w łącznej wysokości netto 230.150,00 zł. Jednocześnie podkreślono, że w przedmiocie stwierdzenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. zaniżenia przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej na łączną kwotę 124.198,21 zł skarżący nie podniósł żadnych zarzutów. Nie mniej jednak Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. stwierdził, że dokonane w tym zakresie rozstrzygnięcie jest zgodne z obowiązującymi przepisami i znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. W ślad za organem I instancji wywiedziono, że podstawę określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi dokumentacja rzetelna i niewadliwa, prowadzona zgodnie z odrębnymi przepisami, stąd stwierdzona nierzetelność dokumentacji podatkowej jest okolicznością faktyczną, której treścią jest niezgodność zapisów w niej zawartych z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń, które zapisy te winny odzwierciedlać. Jeśli zapisy w księdze opierają się na dowodach nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń lub księga nie rejestruje wszystkich zdarzeń, to należy ją traktować jako nierzetelną, a w konsekwencji nie może ona stanowić dowodu w postępowaniu. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji, iż pomimo uznania księgi za nierzetelną brak jest podstaw dla określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, o której mowa w art. 23 § 1 O.p., bowiem dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Za nieuzasadniony uznano również zarzut naruszenia art. 191 O.p., ponieważ organ I instancji nie oceniał, bo nie musiał oceniać dochodowości działalności skarżącego, ale sprawdził czy wszystkie zaliczone do kosztów wydatki miały charakter rzeczywisty i czy były prawidłowo udokumentowane. Tak więc w rozpatrywanej sprawie organ nie szacował podstawy opodatkowania, bo nie było do tego podstawy. Końcowo Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. stwierdził, że organ I instancji nie naruszył zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p., czy też nakazu zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego (art. 187 § 1), a tym bardziej zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191). Co do normy wynikającej z art. 187 § 1 O.p., to w ocenie organu odwoławczego, materiał dowodowy został zebrany w stopniu wystarczającym, tj. umożliwiającym dokonanie na jego podstawie rozstrzygnięcia zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 22 u.p.d.f. poprzez wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w celu uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej; 2) naruszenie prawa procesowego, tj.: - art. 122 O.p. polegające na naruszeniu zasady prawdy obiektywnej poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy ustaleń faktycznych, - art. 123 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, - art. 180 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób wybiórczy, selektywny, pomijając korzystne dla podatnika fakty, - art. 187 § 1 w związku z art. 122 O.p. polegające na nie zebraniu pełnego materiału dowodowego, a więc na nie podjęciu wszelkich niezbędnych działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, - art. 188 O.p. poprzez nie uwzględnienie żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu w sytuacji, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, a nie zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem, - art. 191 § 1 O.p. poprzez dokonanie przez organ dowolnej a nie swobodnej oceny dowodów wyrażającej się w wybiórczej analizie stanu faktycznego i nieuwzględnieniu okoliczności przemawiających na korzyść podatnika, - art. 193 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nieuznanie za dowód rejestrów sprzedaży i zakupu nie obalając przy tym domniemania ich prawdziwości i nie wadliwości. W uzasadnieniu skargi jej autor zarzucił organom podatkowym obu instancji nieuprawnione stwierdzenie braku podstaw do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu kwot wynikających z zakwestionowanych faktur oraz zaniechanie podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego. W konkluzji wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu, argumenty zawarte w skardze nie zasługują na uwzględnienie, a rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. zawarte w zaskarżonej decyzji jest zasadne i zgodne z obowiązującymi przepisami prawa. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2107), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145 - 150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 poz. 1302 – dalej: p.p.s.a.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie, w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. Nadto, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa w stopniu, który skutkowałby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego przedmiotowej decyzji. Sąd przy tym uznał, że stan faktyczny ustalony przez organ znajduje potwierdzenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym i te ustalenia przyjął za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. W zakresie oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy, należy dodać, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (wyrok NSA z 6 lutego 2008r. sygn. akt: II FSK 1665/06 – dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://cbosa.nsa.gov.pl). Zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy administracji publicznej (organy podatkowe), albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe uwzględniając wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w art. 122 O.p., zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 O.p., jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 O.p. W następstwie tak prowadzonych czynności, ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny, obszernie przywołany dla potrzeb niniejszego uzasadnienia w formie argumentów organu odwoławczego, stał się zatem stanem faktycznym przyjętym i uznanym przez sąd za wystarczający do podjęcia przedmiotowego rozstrzygnięcia. Zarzuty skargi koncentrują się na wykazaniu, poprzez zarzuty naruszenia zasad postępowania podatkowego, w tym przeprowadzenia oceny materiału dowodowego z przekroczeniem granic swobody oceny materiału dowodowego w sposób jednostronny, iż strona skarżąca wykonała wszystkie usługi i żaden z jej inwestorów nie kwestionuje zakresu wykonanych robót. Charakter i zakres tych robót determinował wykorzystanie usług obcych firm, co jednak zdaniem strony istotne - korzystając z podwykonawców wykonała opodatkowane usługi budowlane, zatem przysługuje jej prawo odliczenia wskazanych kosztów uzyskania przychodu. W ocenie Sądu, w złożonej skardze podatnik nie przedstawił argumentów, które mogłyby mieć wpływ na rozstrzygnięcie zawarte w decyzji i stanowić podstawę do jej uchylenia. Przedmiotem sporu w tej sprawie jest prawidłowość zaliczenia przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów w 2015 r. wydatków dokumentowanymi fakturami wystawionymi przez firmę T. Zdaniem Sądu, organy podatkowe miały wszelkie podstawy do stwierdzenia, że przedmiotowe faktury nie dokumentowały prac rzeczywiście wykonanych przez wystawcę tych faktur, co w pełni uzasadniało wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z tych faktur. Wydane w tej sprawie decyzje zostały przekonująco i logicznie uzasadnione. Zakres prowadzonej kontroli podatkowej i późniejszego postępowania podatkowego uzależnione są m.in. od przepisów prawa materialnego regulujących konkretne instytucje prawa podatkowego. W rozpatrywanej sprawie istotne jest, czy organy podatkowe właściwie ustaliły stan faktyczny sprawy, czy zebrały kompletny materiał dowodowy, czy właściwie oceniły dowody zebrane na okoliczność zakwestionowania zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków dokumentowanych fakturami wystawionymi przez wyżej wskazanego wystawcę. Skoro przedmiotem skargi jest m.in. zarzut dokonania błędnej wykładni i błędnego niezastosowania do zakwestionowanych wydatków art. 22 ust. 1 u.p.d.f., to należy na wstępie dokonać analizy uregulowań prawnych będących podstawą prawną zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą i prowadzące podatkową księgę przychodów i rozchodów. Organ odwoławczy nie naruszył ani art. 22 ust. 1 ustawy o u.p.d.f., ani przepisów rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Decyzja zawiera szczegółowe wskazanie podstaw prawnych umożliwiających podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą zaliczenie określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, z uwzględnieniem zasad prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Stanowisko organów podatkowych w tych kwestiach jest prawidłowe. Zasadnicze znaczenie dla prawnej możliwości zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodu ma art. 22 ust. 1 u.p.d.f., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zatem, w zasadzie każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wymienionymi w art. 23, powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Należy więc podkreślić, że warunkiem zaliczenia wydatku do kosztów jest wykazanie faktu jego poniesienia oraz związku z przychodem. Trzeba także mieć na uwadze uregulowania szczególne, zawarte w ustawie o u.p.d.f., odnoszące się do grupy podatników uzyskujących przychód ze źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, a więc z pozarolniczej działalności gospodarczej. Uregulowania te odnoszą się do strony skarżącej, bowiem sporne wydatki miały związek z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Takim szczególnym przepisem dotyczącym zasad ustalania dochodów u podatników osiągających przychody z działalności gospodarczej i prowadzących księgę przychodów i rozchodów (skarżący prowadził taką księgę stosownie do art. 24a ust. 1 ustawy o u.p.d.f.) jest art. 24 ust. 2 ustawy o u.p.d.f. Zgodnie z jego treścią, dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14, a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. Zgodnie zaś z art. 24a ust. 1 ustawy o u.p.d.f. osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (...). Zasady prowadzenia księgi przychodów i rozchodów zawarte były w badanym okresie rozliczeniowym w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. nr 152, poz. 1475 ze zm.). Zgodnie z § 11 ust. 1, 2 i 3 tego aktu podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i sposób niewadliwy, a za rzetelną uważa się księgę, z zastrzeżeniem ust. 4, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Należy zatem podkreślić, że dochód wynikający z księgi podatkowej, a taką jest m. in. księga przychodów i rozchodów, jest podstawą opodatkowania wtedy, gdy księga jest prowadzona prawidłowo. Ustawodawca nadaje księgom podatkowym szczególną moc dowodową. Zgodnie bowiem z przepisem art. 193 § 1 O.p., księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Ze wspomnianego art. 193 § 1 O.p. wynika domniemanie, że zdarzenia odnotowane w księdze rzeczywiście miały miejsce, a ich przebieg był taki, jak z owej księgi wynika. Domniemanie to wiąże organ podatkowy. Oznacza to, że organ nie będzie mógł dokonać ustaleń wbrew księdze. Domniemanie to może zostać obalone, co pociągnie za sobą utratę mocy dowodowej ksiąg. Domniemanie z art. 193 § 1 O.p. może zostać obalone, jeśli stwierdzone zostanie, że księga prowadzona była w sposób nierzetelny lub wadliwy. Inicjatywa stwierdzenia tego rodzaju okoliczności należy do organu podatkowego, który może przeprowadzić odpowiednie badanie w tym względzie. Stwierdzenie nierzetelności, zgodnie z przepisem art. 193 § 4 O.p., zawsze prowadzi do utraty przez księgę szczególnej mocy dowodowej. Taka sytuacja wystąpiła w rozpatrywanej sprawie, bowiem organ podatkowy stwierdził nierzetelność księgi podatnika. Warunkiem zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest m.in. fakt jego poniesienia i związek tego wydatku z celem, jakim jest osiągnięcie przychodu, przy jednoczesnym braku normatywnego pozbawienia kosztowego charakteru danej kategorii wydatków. Są to warunki materialno-prawne. Konieczne jest jednak także spełnienie przez podatnika warunków proceduralno-dokumentacyjnych. Prowadzenie i przechowywanie dokumentacji podatkowej ma na celu zarówno umożliwienie podatnikowi rozliczenia podatku, jak i późniejsze sprawdzenie przez organ podatkowy prawidłowości samoobliczenia podatkowego. Kontrola prowadzona przez organy podatkowe polega oczywiście nie tylko na sprawdzeniu prawidłowości przeprowadzonych przez podatnika działań matematycznych, ale także rzetelności dokumentowania dokonywanych przez niego operacji gospodarczych. Posiadana przez podatnika dokumentacja powinna umożliwić weryfikację operacji gospodarczych pod każdym względem, a więc zarówno pod względem ilości i rodzaju kupowanego towaru lub kupowanych usług, jak i czasu dokonania czynności oraz identyfikacji podmiotu, od którego dokonano zakupu. W stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy dla rozstrzygnięcia sprawy nie było istotne, czy roboty budowlane (układania kostki brukowej) w zakresie określonym spornymi fakturami w ogóle zostały wykonane przez kogokolwiek, lecz czy posiadane przez podatnika dowody (faktury) odzwierciedlają rzeczywiste wykonanie usług przez wystawcę faktur. Dostrzec bowiem należy, iż organy podatkowe nie kwestionują, iż zlecone firmie skarżącego usługi budowlane nie zostały wykonane, kwestionują, iż przy wykonywaniu tych prac nie uczestniczyła w sposób rzeczywisty firma T. Nie jest dopuszczalne sankcjonowanie sytuacji, że kto inny wykonuje usługę, a kto inny figuruje na fakturze. Tolerowanie takiej sytuacji prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentów prywatnych. Należy też stwierdzić, że to podatnik ma obowiązek rzetelnego dokumentowania przebiegu operacji gospodarczych. Jeżeli nie posiada rzetelnych dokumentów na okoliczność poniesienia wydatków, to ryzykuje, że dane wydatki nie zostaną zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że rzetelność transakcji jest warunkiem koniecznym uznania wydatku za koszt potrącalny (zob. wyroki NSA: z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1405/07, LEX nr 478559, z dnia 7 czerwca 2011, sygn. akt II FSK 462/11, dostępny w bazie CBOSA). To podatnik powinien posiadać dokumenty księgowe spełniające wymogi prawne i na podstawie takich dokumentów zaliczać wydatki do kosztów. Posiadane przez podatnika faktury nie są rzetelnymi dokumentami, bowiem nie odzwierciedlają one rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, co zostało wykazane w toku postępowania podatkowego. Jakkolwiek podatnik musiał konkretne prace budowlane wykonać, skoro wykazany przez niego obrót z tego tytułu nie został zakwestionowany, to jednak dla możliwości zaliczenia wydatków poniesionych na zakup usług od jego podwykonawców do kosztów uzyskania przychodu konieczne było przedstawienie wiarygodnych dowodów na okoliczność takich zakupów. Podatnik takich dowodów nie przedstawił. Jeżeli podatnik chciał zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów także kwoty objęte zakwestionowanymi przez organy dowodami, to ciężar dowodu faktycznego poniesienia wydatku w danym roku podatkowym spoczywał na nim. Dla uznania konkretnego wydatku za koszt uzyskania przychodu nie ma znaczenia, że podatnik dysponuje dowodem, iż konkretną kwotę pieniędzy przekazał innej osobie (o ile takim dowodem dysponuje), konieczne jest bowiem wykazanie, że dany wydatek został dokonany w wyniku transakcji, której dotyczy dany dowód i że jest on dokumentem rzetelnym, a więc konieczne jest udowodnienie, że zapłata za towar lub usługę została dokonana na rzecz rzeczywistego sprzedawcy lub usługodawcy. W tej zaś sprawie organy słusznie ponadto podkreśliły, że podatnik nawet nie dysponuje wiarygodnymi dowodami dokonania zapłaty, dowodami na tę okoliczność nie są bowiem sporne faktury, natomiast podatnik nie dysponuje nawet pokwitowaniami kontrahenta, nie mówiąc już o dowodach przelewów pieniędzy na konto bankowe kontrahenta. Z twierdzeń skarżącego wynika, że do płatności za faktury wystawione przez firmę T miało dochodzić w formie gotówkowej. Z informacji uzyskanych z banków, w których skarżący posiada rachunki bankowe (A Bank S.A. w W., Banku B S.A. w K. i C Bank S.A. w K.) - wynika, że np. w miesiącach - czerwiec, lipiec, sierpień, listopad i grudzień, skarżący wypłacał z kont bankowych kwoty znacznie niższe niż wynikające z faktur wystawionych przez firmę T w tych miesiącach; w październiku zaś wypłata z konta miała miejsce dwa dni po dacie wystawienia faktury i zapłaty. Wbrew zarzutom skargi organy nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów postępowania. Wydane w sprawie decyzje zostały wydane w oparciu i kompletny i wystarczający materiał dowodowy, który został prawidłowo oceniony, a wynikiem tej oceny jest prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy. Skarżący wskazując na treść art. 180 i art. 181 O.p. i na brak ograniczenia w zakresie dowodzenia pomija jednak to, że na podmioty prowadzące działalność gospodarczą i osiągające przychody z tego źródła nałożone zostały specjalne obowiązki w zakresie dokumentowania operacji gospodarczych, na co Sąd wskazał wcześniej, m.in. w celu zapewnienia weryfikacji prawidłowości rozliczenia podatkowego dokonywanego przez podatnika. A zatem byłoby sprzeczne z przedstawionymi wyżej regulacjami w tym zakresie przyjęcie, że podatnik może w dowolny sposób udowadniać poniesienie wydatków o charakterze kosztowym, np. poprzez zeznania świadków lub nawet tylko oświadczenia samego podatnika. Konieczne jest w tym zakresie posiadanie wiarygodnych dowodów księgowych określonych przecież w rozporządzeniu o prowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Należy podkreślić, że organy wskazały na szereg innych argumentów prowadzących do logicznego wniosku, że fakturowy kontrahent nie wykonał usług na rzecz podatnika. Dla przykładu wskazać można choćby najważniejsze, to jest: brak dowodów na ponoszenie kosztów działalności przez kontrahenta, w tym na zatrudnianie jakichkolwiek pracowników, brak potencjału materialnego i ludzkiego do wykonywania usług, brak zaplecza technicznego, brak ujmowania w księgach, rejestrach VAT i deklaracjach przychodów ze sprzedaży usług, brak możliwości przedstawienia danych osób mających być zatrudnionymi "na czarno", brak jakiekolwiek dokumentacji, np. fotograficznej, na okoliczność wykonania zafakturowanych robót. Dodać należy, że nawet pracownicy skarżącego nie potrafili potwierdzić faktu wykonywania robót przez wymienioną wyżej firmę podwykonawczą. Rację należy przyznać organom podatkowym, które w swoich decyzjach podkreślały, że T. Ł. nie posiadał uprawnień budowlanych. T. Ł. zeznał, iż osobiście rzadko bywał na budowach z uwagi na ich dużą ilość, do prac zatrudniał ludzi z ogłoszeń w gazetach "na czarno", nie dysponuje danymi tych osób, nie podpisywał z nimi umów pisemnych. Do akt sprawy włączono opinię wykonaną na zlecenie Prokuratury Rejonowej w T. sygn. akt [...] sporządzoną - w toku sprawy prowadzonej przeciwko T. Ł. - przez biegłego sądowego Sądu Okręgowego w Ł. inż. J. K. w zakresie budownictwa, kosztorysowania i rozliczania inwestycji - z której jednoznacznie wynika, że firma T. nie posiadała zaplecza osobowego i technicznego, zaś T. Ł. - nie posiadając wiedzy specjalistycznej z dziedziny budownictwa jeżeli chodzi o stopień skomplikowania technicznego oraz pokrywające się terminy z innymi zleceniami - nie miał możliwości zrealizowania zleceń na jakie wystawił kilkaset faktur dla różnych firm. Należy zatem podkreślić, że postawiona przez organy teza o braku wykonania usług przez podwykonawcę wynika z oceny całego materiału dowodowego. Jest to ocena słuszna i logiczna. Szczególnego znaczenia nabierają wyjaśnienia strony z dnia 4 października 2016 r., z których wynika, że podatnik w ogóle nie interesował się kontrahentem, nie zadbał o dowody, które mogłyby potwierdzić jego twierdzenia o rzeczywistych charakterze wykonanych prac przez T. W ramach podejmowanych kontaktów gospodarczych skarżący nie zawarł z T. Ł. umowy na wykonanie prac budowlanych, albowiem T. Ł. nie chciał zawierać umów na piśmie, a jak twierdzi z innymi kontrahentami miał zawsze takie umowy podpisane. Z wyżej wymienionym skarżący rozliczał się gotówkowo, wręczając tylko jemu pieniądze, czego nikt nie może poświadczyć, co więcej T. Ł. nie wystawiał pokwitowań za otrzymane wynagrodzenie, strona nie posiada protokołów zdawczo - odbiorczych wykonanych prac przez tę firmę, kosztorysów przed - i po - wykonawczych, protokołów obmiaru zleconych do wykonania prac, ani też innych dokumentów zaświadczających o wykonaniu robót, oprócz faktur VAT. Na okoliczność rozliczeń skarżący nie przedstawił dowodów dysponowania środkami pieniężnymi. Rachunki w okresach rozliczeń nie wykazują pobrania gotówki, o czym już wcześniej. Z kolei złożone oświadczenie, iż na zapłatę za faktury zaciągał kredyty jest gołosłowne. W ocenie Sądu, zebrany przez organy materiał dowodowy uprawnia do twierdzenia, że skarżący nie dokonał weryfikacji podwykonawcy pod kątem zasobu osobowego i technologicznego, jak również odformalizował zawarte transakcje finalizowane w formie gotówkowej. Dodatkowo skarżący nie podjął żadnych działań, czy podwykonawcy wywiązali się z podstawowych obowiązków podatkowych i czy są czynnymi podatnikami VAT. Należy również zaznaczyć, że działalność T. Ł., w tym nierzetelność wystawianych przez niego faktur były przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi (wyroki z dnia 9 stycznia 2018r.) w sprawach o sygn. akt I SA/Łd 1021/17 i I SA/Łd 1022/17. We wskazanych wyrokach - oddalających skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że organy podatkowe nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów procesowych. W rozpatrywanej sprawie organy nie szacowały podstawy opodatkowania, bo nie było do tego podstawy. Zasadnie powołano się w decyzji na art. 23 §2 pkt 2 O.p., bowiem była możliwość określenia podstawy opodatkowania na podstawie danych wynikających księgi przychodów i rozchodów uzupełnionych w toku przeprowadzonego postępowania. Skuteczne wykazanie, że część faktur zakupowych nie dokumentuje rzeczywistego zakupu usług nie oznacza, że zaistniała konieczność szacowania części kosztów. Takie postępowanie oznaczałoby, że wynik szacowania miałby zastąpić konieczność posiadania przez podatnika wiarygodnych dowodów na okoliczność poniesienia wydatków o charakterze kosztowym, a przecież w tym zakresie nie ma dowolności. Podatnik ma obowiązek posiadania i przedstawienia wiarygodnych dowodów będących podstawą dokonywania zapisów w księdze przychodów i rozchodów. Stwierdzone w toku kontroli podatkowej nieprawidłowości w zakresie zaniżenia przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej nie były co prawda przedmiotem skargi, ale Sąd nie będąc związany zarzutami skargi podzielił ocenę organu odwoławczego, zgodnie z którą dokonane w tym zakresie rozstrzygnięcie jest zgodne z obowiązującymi przepisami i znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Nie są także zasadne zarzuty skargi traktujące o dobrej wierze podatnika, który dokonując transakcji gospodarczych działał z zachowaniem należytej staranności, natomiast organy pominęły tę część materiału dowodowego, która na taki charakter staranności wskazuje. Nie zgadzając się z tymi twierdzeniami, akceptując pogląd organów, stwierdzić należy, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych element świadomości podatnika, wyrażony podjęciem zabiegów zweryfikowania kontrahenta, nie ma znaczenia dla uznania wydatku ujętego w fakturze za kreujący koszt podatkowy. Faktura ma dokumentować rzeczywistą transakcję od strony podmiotowej i przedmiotowej. Brak świadomości o tym fakcie pozostaje na gruncie cytowanej ustawy obojętny. Każda nierzetelność wydatek taki wyłącza z kosztów podatkowych. Jak wykazały w tej sprawie organy firma T nie była wykonawcą usług opisanych w spornych fakturach. Ten element stanu faktycznego jest rozstrzygający dla uznania wydatku za związany z działalnością gospodarczą. Z uwagi na powyższe należało skargę oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a. mko