I SA/Łd 159/21

Dnia 27 maja 2021 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 27 maja 2021 roku sprawy ze skargi A spółki. z o.o. w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta S. z dnia [...] roku nr [...]; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. na rzecz strony skarżącej A spółki. z o.o. w S. kwotę 2000 (dwa tysiące) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. w sprawie [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta S. z dnia [...] r. w sprawie [...] w przedmiocie określenia A Sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej: Strona) wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013 r. w kwocie 191 850,00 zł. Powyższe decyzje wydane zostały w następującym stanie faktycznym. W dniu 17 stycznia 2019 r. Strona złożyła deklarację na podatek od nieruchomości na rok 2019, w której zgłosiła do opodatkowania grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, budynki mieszkalne, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budowle. Łączna kwota zadeklarowanego podatku od nieruchomości wynosiła 128 947,00 zł. Pismem z dnia 12 lutego 2019 r. Organ I instancji wezwał Stronę do złożenia wyjaśnień w sprawie danych wykazanych w złożonej deklaracji z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2019. W odpowiedzi, w dniu 17 kwietnia 2019 r., Strona złożyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2019 zmniejszając kwotę deklarowanego podatku o 16 333 zł. W uzasadnieniu korekty wskazano, że wycofane zostały z grupy budowli 4 silosy zbożowe oraz budynek opałowy i przeniesione do pozycji budynków, co spowodowało zmniejszenie wartości budowli, a to z kolei zmniejszenie kwoty podatku od nieruchomości. W dniu 16 sierpnia 2019 r. Strona złożyła kolejną korektę deklaracji na podatek od nieruchomości na rok 2019, w której zmniejszyła deklarowaną kwotę podatku o 21 063 zł. Strona poparła przedmiotową korektę dokumentami obmiarów budynków oraz dokumentem stwierdzającym przez Wydział Architektury i Budownictwa Starostwa Powiatowego w S., że silos zbożowy jednokomorowy o pojemności 5 000 ton jest budowlą kategorii XIX obiektów budowlanych. Kolejną korektą deklaracji na podatek od nieruchomości na rok 2019 z dnia 24 października 2019 r. Strona zmniejszyła ostatecznie deklarowaną kwotę podatku od nieruchomości za rok 2019 o kwotę 32 427 zł opierając się na inwentaryzacji budowlanej. Postanowieniem z dnia [...]r. Organ I instancji wszczął postępowanie w sprawie określenia Stronie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2019. W przeprowadzonym postępowaniu administracyjnym Organ I instancji zwrócił się do Wydziału Architektury i Budownictwa Starostwa Powiatowego w S. o udzielenie informacji, do której kategorii obiektów budowlanych, w rozumieniu ustawy – Prawo budowlane, należy zaliczyć elewator służący do przechowywania zboża. W odpowiedzi Starostwo Powiatowe wskazało, ze elewator taki należy zaliczyć do XIX kategorii obiektów budowlanych. Organ I instancji dokonał oględzin obiektów budowlanych zlokalizowanych w nieruchomości położonej w S. przy ul. A 1, będącej własnością Strony. Z oględzin sporządzony został protokół wraz z dokumentacją zdjęciową. Decyzją z dnia [...] r. Organ I instancji określił Stronie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2019 w kwocie 191 850,00 zł. W uzasadnieniu swojej decyzji Organ I instancji przyjął, że do celów kwalifikacji przedmiotów opodatkowania w podatku od nieruchomości elewator zbożowy stanowiący własność Strony należy uznać za budynek i w oparciu o taką kwalifikację dokonać wymiaru podatku od nieruchomości. Odwołaniem z dnia 8 sierpnia 2020 r. Strona zaskarżyła w całości decyzję Organu I instancji, zarzucając naruszenie przepisów postępowania oraz naruszenie prawa materialnego. Organ II instancji decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Uwzględniając stanowisko wyrażone w wyroku TK z 13 grudnia 2017 r. SK 48/15, Organ II instancji stwierdził, że niemożliwym jest uznanie za budowlę obiektu, który odpowiada ustawowej definicji budynku. Wskazał on na konieczność pierwszeństwa ustalenia przez organy podatkowe, czy dany obiekt należy zakwalifikować jako budynek lub obiekt małej architektury, a dopiero w razie wykluczenia takiej kwalifikacji, rozważyć kwalifikację obiektu jako budowli. W ocenie Organu II instancji zebrany przez Organ I instancji materiał dowodowy był wystarczający do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Organ II instancji podzielił stanowisko Organu I instancji, jako że sporny obiekt budowlany powinien zostać zakwalifikowany do kategorii budynków, gdyż elewator nie wykracza poza ustawowo określone w art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 z późn. zm., dalej jako u.p.o.l.) elementy budynku, a więc nie doszło do naruszenia przez organ prawa materialnego, w tym art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. Organ II instancji stwierdził, że podniesione w odwołaniu zarzuty naruszenia przepisów postępowania także nie zasługują na uwzględnienie. Organ II instancji stanął na stanowisku, że materiał dowodowy sprawy jest kompletny i został właściwie oceniony, a jego ocena została w sposób jasny i logiczny przedstawiona w uzasadnieniu decyzji. Organ II instancji stwierdził także, że dowody zgromadzone w postępowaniu były wystarczające do jednoznacznego zakwalifikowania obiektu, a co za tym idzie, na Organie I instancji nie ciążył obowiązek powołania dowodu z opinii biegłego. Strona reprezentowana przez pełnomocnika zaskarżyła do Sądu decyzję Organu II instancji w całości, zarzucając naruszenie: 1) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 229 ustawy z dnia 29 października 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm., dalej jako o.p.) w zw. z art. 197 § 1 o.p. poprzez ich niezastosowanie i nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność zakwalifikowania elewatora jako budowli, a nie jako budynku, - art. 122 o.p. poprzez niepodjęcie przez organy obu instancji wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w tym w szczególności brak wzięcia pod uwagę opinii sporządzonej przez rzeczoznawcę dotyczącej określenia i sklasyfikowania elewatora zbożowego jako budowli oraz poprzez brak przeprowadzenia w tym zakresie przeciwdowodu w drodze powołania biegłego z zakresu budownictwa, - art. 197 § 1 o.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, która stwierdziłaby, czy elewator jest budowlą czy budynkiem, - art. 233 § 2 o.p. poprzez jego niezastosowanie i nieuchylenie decyzji Organu I instancji oraz nieprzekazanie sprawy do ponownego rozpoznania w całości, 2) przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. poprzez ich nieprawidłową interpretację i dojście do przekonania, że elewator zbożowy nie jest budowlą, a budynkiem, - art. 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 oraz załącznikiem do ustawy z dnia 7 lipca 1994 Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r. poz. 1333 ze zm., dalej jako u.p.b.) poprzez ich błędną interpretację polegającą na uznaniu, że obiekt budowlany elewatora spełnia definicję budynku zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. oraz o zasądzenie od organu na rzecz spółki zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Organ II instancji wniósł o oddalenie skargi Strony, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2021.137 j.t. ze zm.) i art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2019.2325 j.t. ze zm.; dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd uwzględniając skargę uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) P.p.s.a.). W razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala (art. 151 P.p.s.a.). Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest prawnopodatkowa kwalifikacja należącego do Strony elewatora zbożowego w kontekście prawidłowość ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe obu instancji w tym zakresie. W ocenie Strony, organy opierając swoje rozstrzygnięcie na wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r., SK 48/15 naruszyły art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. poprzez błędne zakwalifikowanie elewatora będącego własnością Strony jako budynku, a nie budowli, za czym przemawia jego budowa, funkcja i sposób użytkowania, które to cechy przesądzają zdaniem Strony o konieczności zakwalifikowania go jako budowli. Strona wskazała ponadto, że organy obu instancji naruszyły także art. 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 oraz załącznikiem do u.p.b. poprzez uznanie elewatora za spełniający definicję budynku zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., podczas gdy jest on zbiornikiem za materiały sypkie (zboża), a jego funkcja, budowa oraz sposób użytkowania przemawiają za prawidłowością zakwalifikowania elewatora jako budowli. Strona wywodzi, że do naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego doszło w konsekwencji naruszenia wymienionych w zarzutach skargi przepisów postępowania, które to w głównej mierze sprowadzają się do zarzutów uchybienia przepisom dotyczącym przeprowadzania postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym. W powyższym sporze Sąd przyznał rację Stronie. Przede wszystkim należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Sąd wskazuje, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. W przedmiotowej sprawie postępowanie dowodowe miało doprowadzić do wykazania m.in., czy elewator stanowiący zbiornik na zboże należący do Strony należy zakwalifikować jako budynek czy też jako budowlę. Organ podatkowy dysponuje w tym zakresie możliwością swobodnej oceny dowodów zarówno powołanych przez Stronę, jak i dopuszczonych z urzędu. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004, s. 236 i n.). Wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z dnia 11 października 2005 r., FSK 2326/04). Zgodnie natomiast z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Generalnie zadaniem organów podatkowych jest zebranie wyczerpującego materiału dowodowego (art.122 O.p i art.187 O.p), ocena tego materiału we wzajemnej łączności i zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (art.191 O.p). Wypełnienie obowiązków wynikających z powołanych przepisów procedury podatkowej winno skutkować prawidłowymi ustaleniami faktycznymi. Nadto zgodnie z art. 124 o.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że organy w tej sprawie dysponowały sprzecznym materiałem dowodowym - zebranym z inicjatywy organu pierwszej instancji – protokółem oględzin nieruchomości położonej w S. przy ul.A 1 wraz z dokumentacją fotograficzną, odpowiedzi Naczelnika Wydziału Architektury i Budownictwa Starostwa Powiatowego w S. z dnia 28 stycznia 2020 roku z którego wynika, że przedmiotowy elewator (Spichlerz) w rozumieniu prawa budowlanego Dz.U 2019.1186 z dnia 2019.06.26 należy do kategorii obiektów budowlanych XIX (jest budowlą), dokumentacją techniczną przedmiotowego elewatora oraz inwentaryzacją budowlaną sporządzoną przez mgr inż. D. M. (posiadającego uprawnienia do projektowania obiektów bez ograniczeń w zakresie budownictwa). Sporządzający inwentaryzację budowlaną m.in. elewatora stwierdził, że "rozpatrywany bowiem elewator jest niczym innym jak zbiornik do przechowywania materiału zbożowego obudowany ścianami gdzie przestrzeń wypełniona przechowywanym materiałem stanowi 70% kubatury całego obiektu która wydzielona jest na siedmiu kondygnacjach nadziemnych, Pozostałe dwie kondygnacje nadziemne (parter i ostatnia kondygnacja) oraz jedna podziemna stanowią część techniczną niezbędną do obsługi tj. uzupełniania i opróżniania elewatora, gdzie znajdują się urządzenia techniczne niezbędne do prawidłowego funkcjonowania przedmiotowej budowli. Kontynuacją w/w poglądu jest fakt zakwalifikowania fakt zaklasyfikowania elewatora jako budowli jest sklasyfikowanie go jako kategorii XIX obiektu budowlanego zgodnie z załącznikiem do prawa budowlanego. W kategorii tej znajdują się typowo zbiorniki przemysłowe jak silosy, elewatory, bunkry do magazynowania paliw i gazów oraz innych produktów chemicznych, które zgodnie z art.3 pkt.3 prawa budowlanego są niczym innym jak budowlami.(...) Reasumując powyższe przedmiotowy elewator należy zaklasyfikować do kat. XIX obiektów budowlanych zgodnie z prawem budowlanym, który to wraz z istniejącymi silosami i urządzeniami – redlerami. Urządzenia owe zlokalizowane są w części budynku elewatora (piwnica, parter, ostatnia kondygnacja oraz w głównym trzonie szybowym elewatora) oraz w obudowanych elementach silosów w bezpośrednim ich sąsiedztwie. Tak więc silosy, elewator i urządzenia techniczne stanowią integralną całość do magazynowania i przechowywania zbóż przez co są niczym innym jak zbiornikami na materiały sypkie." Spośród wszystkich wyżej opisanych dowodów dwa kluczowe dla rozstrzygnięcia odpowiadają zasadniczej tezie reprezentowanej przez stronę skarżącą, mianowicie że sporny elewator stanowi budowlę. Należy podkreślić, że dowody te (pismo Naczelnika Wydziału Architektury Starostwa Powiatowego w S., inwentaryzacja budowlana mgr inż. Miłosza) sporządzone zostały przez osoby posiadające wiedzę fachową w zakresie budownictwa. Do tego inwentaryzacja budowlana nie ogranicza się wyłączenie do wskazania, że przedmiotowy obiekt stanowi budowlę, ale także w sposób wyczerpujący wyjaśnia powody dla których został do nich zaliczony. Sposobem "poradzenia sobie" ze sprzecznym materiałem dowodowym winno być wyraźne wskazanie, że owe dowody, które pozostają w sprzeczności z przyjętym przez organ stanem faktycznym są niewiarygodne lub nieprzydatne. Wbrew twierdzeniom zawartym w zaskarżonej decyzji, organ pierwszej instancji nie przeprowadził oceny obu opisanych dowodów, za taką ocenę nie można przecież uznać przeciwstawienia im treści wynikających z przeprowadzonych oględzin oraz dokumentacji technicznej. W przypadku dowodów, które sporządzone są przez osoby posiadające wiedzę fachową, sprzeczność powinny być usuwana raczej poprzez przeprowadzenie dowodu z opinii osoby lub instytucji posiadającej wiedzę specjalną. Trudno bowiem przyjąć, że pracownicy organu podatkowego posiadają dostateczną wiedzę i doświadczenie zawodowe pozwalające na niewadliwą ocenę dowodów sporządzonych przez osoby taką wiedzą i doświadczeniem dysponujące. Należy także podnieść, że organy obu instancji nie wyjaśniły w sposób wyczerpujący Stronie zasadności przesłanek, którymi kierowały się wydając przedmiotowe decyzje. Nie oceniły bowiem przedłożonej przez Stronę dokumentacji stanowiącej inwentaryzację budowlaną sporządzoną przez profesjonalistę – rzeczoznawcę mgr inż. D. M.. Nie powołały także przeciwdowodu, który to mógłby obalić twierdzenia zamieszczone w przedstawionym przez Stronę dowodzie, jakoby elewator należało zakwalifikować do kategorii budowli oraz zawarte w piśmie Naczelnika Wydziału Architektury Starostwa Powiatowego w S.. Organ nie wyjaśnił, dlaczego odrzucił wersję przyjętą w inwentaryzacji budowlanej, mimo że została ona sporządzona przez osobę posiadającą wiedzę fachową. Słusznym jest zatem zarzut podnoszony przez Stronę, że organ powinien był dopuścić dowód z opinii biegłego, jako kontrdowód dla przedłożonej inwentaryzacji. Wówczas miałby możliwość pełnej oceny obu dowodów. Konsekwencją oceny byłoby wyjaśnienie, dlaczego jeden z nich uznał za wiarygodny, a drugi nie, o ile opinie te nie byłyby zbieżne. Wiedza fachowa nie powinna być bowiem podważana, ani też ignorowana bez zasięgnięcia opinii osoby, która także taką wiedzę posiada. Dzięki dopuszczeniu dowodu z opinii biegłego organy mogłyby w sposób wyczerpujący i przekonujący uargumentować zajęte stanowisko w przedmiocie kwalifikacji elewatora do kategorii budynku lub budowli. Zdaniem Sądu Strona wykazała, że organy naruszyły przepisy o.p. wskazane w skardze w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd zauważa, że w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że w przypadku takich obiektów jak elewator zbożowy, dla ich prawidłowej klasyfikacji jako budynku lub budowli, co do zasady wymagane są wiadomości specjalne. Zgodnie z art. 197 § 1 o.p., w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponująca takimi wiadomościami, w celu wydania opinii (por. wyrok NSA z dnia 23 listopada 2016 r., II FSK 1739/16). Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie za taką opinię należy uznać stwierdzenia rzeczoznawcy mgr inż. D. M. zawarte w inwentaryzacji budowlanej, w których to została dokonana analiza charakterystyki spornego elewatora pod względem funkcjonalnym i technicznym. Jeżeli jednak organy obu instancji uznały za wątpliwe ustalenia zawarte w przedmiotowym dokumencie, ich obowiązkiem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego zostałby wypełniony przez powołanie biegłego rzeczoznawcy budowlanego, który wydałby opinię dotyczącą klasyfikacji spornego elewatora, która to mogłaby podważyć twierdzenia specjalisty powołane w inwentaryzacji budowlanej. Stanowisko Organu I instancji zostało w całości zaaprobowane w decyzji Organu II instancji, który nie dostrzegł potrzeby uzupełnienia postępowania dowodowego. Konsekwencją tego była nieprzekazanie sprawy Organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia, mimo że, jak słusznie wskazuje Strona, jej rozstrzygnięcie wymagało uprzedniego przeprowadzenia istotnego dowodu w postaci opinii biegłego. Sąd uznał, że zgromadzone w rozpoznawanej sprawie ww. dowody, nie pozwalały na prawidłowe ustalenie w rozpoznawanej sprawie jej stanu faktycznego w sposób umożliwiający subsumpcję przepisów prawa materialnego. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd uznał za zasadne zarzuty w zakresie naruszenia przepisów postępowania (o.p.), tj. art. 129, art. 122, art. 197, art. 180 § 1, art. 187 § 1 w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Mimo, że powodem uchylenia zaskarżonej decyzji było naruszenie opisanych wyżej przepisów prawa procesowego, w dalszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Koncentrują się one wokół spornej kwestii prawnopodatkowej kwalifikacji należącego do Strony elewatora – czy stanowi on budowlę jak twierdzi Strona, czy też budynek jak uznały organy podatkowe. Kluczowe dla oceny spornej kwestii są pojęcia zdefiniowane w art. 1a ust. 1 pkt 1, 2 i 3 u.p.o.l. Przepisy te stanowią, że użyte w ustawie określenia oznaczają: budynek - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (1); budowla - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (pkt 2); grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych (pkt 3). Art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l. stanowi natomiast, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budynki lub ich części (pkt 2), a także budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (pkt 3). Podstawę rozważań powinny stanowić także art. 3 ust. 1 pkt 2, 3 i 9 u.p.b., z których wynika, że ilekroć w ustawie jest mowa o: budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (pkt 2); budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych – do 17 lipca 2016 r., elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (pkt 3); urządzeniach budowlanych - należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (pkt 9). Rozpoznając istotę sporu należy wskazać, że prawnopodatkowa kwalifikacja obiektów budowlanych, jakimi są elewatory zbożowe czy cukrowe były już przedmiotem analizy przez Naczelny Sąd Administracyjny po wydaniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r. SK 48/15 – w wyrokach z dnia 20 maja 2020 r., II FSK 175/20, II FSK 329/20, z dnia 8 maja 2018 r., II FSK 1162/16, I FSK 1281/16, II FSK 1296/16, II FSK 1297/16 i II FSK 331/17, jak i przez sądy administracyjne I instancji (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 11 września 2019 r., I SA/Sz 323/19, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 18 czerwca 2019 r., I SA/Po 157/19 czy wyrok WSA w Szczecinie z dnia 23 maja 2019 r., I SA/Sz 26/19). W niniejszej sprawie Sąd stoi na stanowisku, że należy podzielić poglądy zaprezentowane w tych wyrokach i do nich się odwołuje, posługując się zawartą w nich argumentacją. Nie ulega wątpliwości, że organy obu instancji wydając decyzje w przedmiotowej sprawie opierały się jedynie na definicji budynku zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., co doprowadziło do uznania elewatora zbożowego za budynek. Nie rozważyły bowiem cech ani elementów elewatora, których prawidłowa ocena skutkowałaby koniecznością uznania go za budowlę, jak to wywodzi Strona. Cechami podlegającymi rozważeniu powinno być przede wszystkim przeznaczenie obiektu, jego wyposażenie i budowa, a także możliwość wykorzystania jako całości służącej do składowania materiałów sypkich i ich przesyłania do silosów połączonych z elewatorem instalacją przesyłową. Sąd zgadza się ze stroną, że takie elementy świadczą o wypełnieniu przez obiekt definicji budowli z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., która to koncentruje się na funkcjonalności obiektu. Jak słusznie podnosi Strona, funkcją spornego elewatora stanowiącego zbiornik na zboże jest przechowywanie zboża, jednakże nie może być on przez to traktowany jako magazyn, lecz powinien być postrzegany jako element całości użytkowo-technicznej przeznaczonej do przechowywania i przeładowywania zboża. Sąd zauważa też, że na gruncie art. 3 pkt 3 u.p.b. zbiorniki, a takim jest m.in. elewator, zostały sklasyfikowane jako budowle. Ponadto załącznik do u.p.b. zalicza elewatory do XIX kategorii obiektów budowlanych, czyli do budowli. Jeżeli więc elewator został zakwalifikowany jako budowla, to bezsprzecznie nie może być kwalifikowany jako budynek, nawet jeśli spełnia kryteria określone w art. 1a ust. 1 pkt. 1 u.p.o.l. (por. wyrok NSA z dnia 20 maja 2020 r., II FSK 329/20). Sąd zauważa zatem, że organy obu instancji odwołują się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, w którym orzeczono, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu orzeczenia Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że zarówno na gruncie u.p.b., jak i u.p.o.l. żaden budynek nie może być jednocześnie budowlą, a żadna budowla nie może być jednocześnie budynkiem z jednoczesnym zastrzeżeniem, że pierwszeństwo ma zawsze kwalifikacja danego obiektu budowlanego jako budynku. Definicja pojęcia budowli, zawarta zarówno w u.p.b., jak w u.p.o.l., przewiduje jednoznacznie, że budowlą jest obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Skoro zatem definicja pojęcia budowli, zawarta zarówno w u.p.b., jak w u.p.o.l., przewiduje jednoznacznie, że budowlą jest obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, oznacza to stosownie do treści art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., że aby zaliczyć te obiekty budowlane do kategorii budowli należy w pierwszej kolejności wykluczyć, że stanowią one budynki. Oznacza to w pierwszej kolejności konieczność ustalenia, czy dany obiekt budowlany należy zakwalifikować jako budynek albo obiekt małej architektury, a dopiero później można rozważać jego kwalifikację jako budowli.Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyroku podkreślił jednak, że dopuszczalne jest uznanie przez ustawodawcę w przepisach szczególnych określonych obiektów o cechach budynku za budowle, gdy za takim uznaniem przemawia ich wyjątkowa specyfikacja. Należy wskazać, że w orzecznictwie sądów administracyjnych w zakresie wykładni art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit. a) i b) u.p.b. przyjmuje się, że ustawodawca w pojęciu budynku, o którym tu mowa, nie zawarł określenia, iż może on być budowlą. Takie wykluczenie w stosunku do budynku pojawiło się natomiast w definicji budowli (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Dlatego w sytuacji, gdy ustawodawca wymienia budynek, jako jeden z rodzajów obiektu budowlanego, a do budowli zalicza każdy obiekt budowlany, to gdy dany budynek faktycznie wykracza poza jego ustawowo określone elementy, wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Budynek taki staje się obiektem budowlanym, ze wszystkimi cechami budowli. Przy dokonywaniu tego rodzaju kwalifikacji obiektów należy zawsze mieć na uwadze jego elementy funkcjonalne, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwości wykorzystania tego obiektu jako całości. Należy zwrócić uwagę, że w cytowanym tu określeniu budowli, zawartym w u.p.o.l., ustawodawca szczególnie podkreśla jego funkcjonalność przez stwierdzenie o "możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem" (por. wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2008 r., II FSK 1313/07). Dokonując zatem kwalifikacji obiektów budowlanych na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., należy zawsze mieć na uwadze elementy funkcjonalne takiego obiektu, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwości wykorzystania tego obiektu jako całości. Należy więc przyjąć, że obiekt budowlany, który należałoby uznać za budynek na gruncie art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., przestaje nim być w sytuacji, gdy wykracza poza ustawowo określone elementy budynku m.in. ze względu na swoje wyposażenie (np. urządzeniami czy materiałami). Staje się on wówczas obiektem budowlanym, funkcjonalnie tworzącym całość gospodarczą, ze wszystkimi cechami budowli. Przy ocenie, czy obiekt budowlany jest budynkiem, czy budowlą należy zatem uwzględnić także, czy obiekt spełniający warunki ustawowe budynku nie wykracza poza jego ustawowo określone elementy (por. wyrok NSA z dnia 18 października 2016 r., II FSK 1741/16). Sąd stoi zatem na stanowisku, że w celu rozstrzygnięcia sporu, czy elewator zbożowy jest budynkiem czy też budowlą, należy odnieść się do decydujących o tym elementów tj. jego przeznaczenie, funkcjonalność, sposób użytkowania czy budowa. Podkreślić należy, że w orzecznictwie wprost przyjmuje się, że obiekty budowlane tj. elewatory ze względu na swoje wyposażenie i związane z nim urządzenia i infrastrukturę nie są budynkami magazynowymi, lecz składnikami systemu przekazywania i podawania substancji sypkich tj. zboża. Nie stanowią one przez to budynków magazynowych przede wszystkim z uwagi na fakt, że są składnikami systemu technologicznego przekazywania, przemieszczania obejmującego, oprócz wyposażonego w odpowiednie w tym zakresie konstrukcje i urządzenia silosu, przekaźniki taśmowe oraz połączone z silosem mostami przekaźników budynki produkcyjno-magazynowe (np. wyrok NSA z dnia 5 maja 2017 r., II FSK 2767/16, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 18 czerwca 2019 r., I SA/Po 157/19, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 23 maja 2019 r., I SA/Sz 26/19). Sąd podziela poglądy judykatury, jakoby elewatory zbożowe ze względu na swoją funkcjonalność i przeznaczenie stanowiły budowle, a nie budynki magazynowe. Odnosząc się do argumentacji organów obu instancji opartej w głównej mierze na wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, należy zauważyć, że jego skutkiem nie jest całkowita derogacja art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Jako wyrok zakresowy nie zmienił on literalnego brzmienia kontrolowanego przepisu, a jedynie jego treść normatywną. W konsekwencji przepis ten nie utracił mocy. Odwołując się do podziału na trzy sposoby doprecyzowania definicji budowli dokonanym przez Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyroku, należy stanąć na stanowisku, że elewator będący zbiornikiem został wymieniony w XIX kategorii obiektów budowlanych stanowiących budowle. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, Sąd za zasadne uznał zarzuty skargi również w zakresie naruszenia przez organy podatkowe obu instancji przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. oraz art. 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 oraz załącznikiem do u.p.b. Zdaniem Sądu, organy podatkowe obu instancji nieprawidłowo uznały, że w realiach niniejszej sprawy sporny elewator zbożowy nie stanowi elementu całego systemu produkcyjnego, a w konsekwencji niepoprawnie dokonały oceny jego charakteru w świetle przywołanych przepisów u.p.o.l. i u.p.b. z uwzględnieniem jego wyposażenia, budowy, funkcji i przeznaczenia. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy rozważą konieczność dopuszczenia dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy na okoliczność kwalifikacji spornego obiektu z punktu widzenia prawa budowlanego i ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Skonfrontują treść owej opinii z zebranym materiałem dowodowym wydając decyzję sporządzą jej uzasadnienie zgodnie z wymogami opisanymi w art.210 § 1 pkt.6 i § 4 o.p i zasadą z art.124 tej ustawy. Rozstrzygając sprawę uwzględnią ponadto uwagi zawarte w niniejszym uzasadnieniu dotyczące wykładnia i stosowania przepisów prawa materialnego. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art.145 § 1 pkt.1 lit. a i c P.p.s.a należało uchylić zaskarżoną decyzję. Przyjmując, że dla końcowego załatwienia sprawy niezbędne jest także uchylenie decyzji organu I instancji, na podstawie art.135 P.p.s.a uchylono także decyzję Prezydenta Miasta Sieradza z dnia 26 sierpnia 2020 roku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.200 P.p.s.a w związku z art.205 § 1 tej ustawy. P.C.