I SA/Łd 161/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Protokolant Asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi R. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. , podjętą na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalszej Op, art. 86 ust. 1, ust. 3, ust. 4, ust. 5, ust. 7, art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej VAT, decyzją z dnia [...] Nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. z dnia [...] Nr [...] określającą R. P. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, maj, sierpień, wrzesień grudzień 2007 r., zobowiązanie podatkowe za marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, październik i listopada 2007 r., stwierdzającą nadpłatę za lipiec 2007 r. i odmawiającą stwierdzenia nadpłaty za poszczególne miesiące 2007 r,. z wyłączeniem listopada 2007 r. W uzasadnieniu tej decyzji podał, że w dniu [...] podatnik złożył w Urzędzie Skarbowym Ł. korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za okres od stycznia do grudnia 2007 r. oraz VAT-7K za cztery kwartały 2008 r., wskazując zaś przepisy prawa wspólnotowego dotyczące podatku od towarów i usług oraz art. 75 § 2 lit. b) O.p. i art. 86 i art. 175 VAT, wniósł o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż według ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego podatnik, korygując rozliczenie podatku za wskazane okresy rozliczeniowe, dokonał odliczenia całego podatku naliczonego zawartego w opłacie rejestracyjnej umowy leasingu operacyjnego, ratach leasingowych oraz cenie paliwa do samochodu osobowego marki Volvo S40 2.OD Sport. Tymczasem, zdaniem organu pierwszej instancji, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 kwietnia 2004 r. podatnik nie mógłby odliczyć podatku naliczonego z tytułu użytkowania w/w samochodu osobowego na podstawie umowy leasingu i zakupu paliwa do tego samochodu. Z kolei w stanie prawnym obowiązującym w kontrolowanym okresie, podatnik nie przedstawił zaświadczenia potwierdzającego spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w art. 86 ust. 4 pkt 1-4 VAT, wydanego przez okręgową stację kontroli pojazdów na podstawie dodatkowego badania technicznego. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że podatnik posiada uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 60% kwoty podatku naliczonego do czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą, i jednocześnie nie posiada uprawnień do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji strona wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego. Decyzji tej zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez zawężające zastosowanie art. 86 ust. 1, błędne zastosowanie art. 86 ust. 3 i ust. 6 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 VAT, a także obrazę art. 120 O.p. oraz art. 175 VAT. Uzasadniając to odwołanie podniosła, jak wywodził organ odwoławczy, że wprowadzenie z dniem 1 maja 2004 r. ograniczeń dotyczących odliczania podatku naliczonego związanego z wydatkami na zakup paliwa i samochodów wykorzystywanych w działalności opodatkowanej, przy użyciu odmiennych kryteriów niż obowiązujące przed tą datą, spowodowało, że od dnia 1 maja 2004 r. nie mają zastosowania wszelkie określone w prawie krajowym ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego zawartego w wydatkach na nabycie paliwa do samochodów wykorzystywanych w działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, jak również w wydatkach na zakup samochodów osobowych lub innych pojazdów samochodowych wykorzystywanych w tej działalności. Jest to konsekwencją klauzuli "stand still" przewidzianej w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy Rady. Podatnik podkreślił również, że ETS wskazał, iż klauzula "stand still" nie ma na celu umożliwienia nowym państwom członkowskim dokonania zmiany swych wewnętrznych przepisów w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej w sposób, który oddalałby te przepisy od celów tej Dyrektywy. Tego rodzaju zmiana byłaby sprzeczna z samą ideą tej klauzuli. Jeżeli zatem wprowadzone z dniem 1 maja 2004 r. przepisy ustawy o podatku od towarów i usług będą powodowały rozszerzenie ograniczeń istniejących w ustawodawstwie polskim przed 1 maja 2004 r. co do możliwości odliczania podatku naliczonego, to tym samym przepisy te nie będą miały w ogóle zastosowania do określenia począwszy od 1 maja 2004 r. zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego. Nadto, w ocenie strony, zgodnie z art. 175 VAT nie mogą mieć też zastosowania przepisy uchylonej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Odwołujący wskazał, że stanowisko zawarte w odwołaniu znajduje potwierdzenie w wyroku WSA w Krakowie z dnia 30 kwietnia 2009 r., l SA/Kr 176/09, będącym konsekwencją pytania złożonego przez tenże Sąd do ETS i wyroku Trybunału z dnia 22 grudnia 2008 r., w sprawie C-414/07. Odwołanie to, Dyrektor Izby Skarbowej uznał za bezzasadne. Po przedstawieniu krajowych uregulowań dotyczących odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie samochodów osobowych i paliwa, obowiązujących przed i po dniu 1 maja 2004 r., po dniu 22 sierpnia 2005 r. oraz regulacji wspólnotowej, stwierdził, że w kontekście klauzuli stałości uchylenie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w dniu akcesji Polski do Unii Europejskiej i wprowadzenie nowych przepisów zawierających ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego samo w sobie nie może stanowić podstawy do stwierdzenia naruszenia art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Istotne jest bowiem ustalenie, czy nowe przepisy krajowe nie doprowadziły do rozszerzenia zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku. Zdaniem organu podatkowego, powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku ETS w sprawie C-414/07. Europejski Trybunał Sprawiedliwości, dokonując wykładni art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy, stwierdził, że przepis ten stoi na przeszkodzie temu, aby państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej Dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej Dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, aby państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem. W świetle powyższego prawo do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu nabycia samochodów i paliwa wykorzystywanego do ich napędu oraz z tytułu użytkowania ich na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub umowy o podobnym charakterze przysługuje, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, co do zasady, w przypadku gdy: przepisy ustawy o podatku od towarów i usług obowiązujące od dnia 1 maja 2004 r. umożliwiają (umożliwiały) odliczenie podatku, przepisy ustawy o podatku od towarów i usług obowiązujące od dnia 1 maja 2004 r. uniemożliwiają (uniemożliwiały) odliczenie podatku, ale przepisy o podatku od towarów i usług obowiązujące na dzień 30 kwietnia 2004 r. umożliwiały odliczenie podatku, tj. w przypadku paliwa do używanych przez podatnika pojazdów samochodowych, w odniesieniu do których z odpowiedniej dokumentacji np. na podstawie homologacji producenta lub importera dla danego typu pojazdu samochodowego bezspornie wynika, że nie jest to samochód osobowy i dopuszczalna ładowność tego pojazdu wynosi powyżej 500 kg. Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy organ odwoławczy stwierdził, że jeżeli podatnik utraciłby, wskutek wprowadzonych ustawowo ograniczeń po dniu 30 kwietnia 2004 r., możliwość odliczenia podatku naliczonego z tytułu rat leasingowych oraz paliwa do użytkowanego samochodu osobowego (które przysługiwałoby podatnikowi zgodnie z obowiązującymi przepisami dotyczącymi podatku od towarów i usług w dniu 30 kwietnia 2004 r. lub w dniu 1 maja 2004 r.), to wówczas - zgodnie z ww. wyrokiem ETS – podatnikowi przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku (przez dokonanie korekty rozliczenia) bez uwzględnienia tych ograniczeń. Organ odwoławczy podkreślił, że podatnik dokonał odliczeń podatku naliczonego z tytułu kosztów użytkowania samochodu osobowego nie posiadając świadectwa homologacji tego pojazdu świadczącego, że jest to samochód inny niż osobowy. W konsekwencji, w ocenie organu drugiej instancji, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 kwietnia 2004 r. podatnik nie miałby prawa do odliczania podatku naliczonego z tytułu użytkowania ww. samochodu osobowego na podstawie umowy leasingu i zakupu paliwa. Zatem ograniczenia dotyczące odliczenia podatku naliczonego z tytułu rat leasingowych, czy nabycia paliwa, jakie weszły w życie z dniem 22 sierpnia 2005 r. nie pogorszyły w żaden sposób uprawnień podatnika. Strona nie przedstawiła zaświadczenia potwierdzającego spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w art. 86 ust. 4 pkt 1 - 4 VAT wydanego przez okręgową stację kontroli pojazdów na podstawie dodatkowego badania technicznego. W związku z powyższym, Dyrektor Izby Skarbowej, podzielając stanowisko organu pierwszej instancji, stwierdził, że podatnik posiada uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Jednocześnie podatnik nie posiada uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 VAT. Odnosząc się do przywołanego w odwołaniu stanowiska i wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 3 kwietnia 2009 r., l SA/Kr 147/09, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że stan faktyczny wynikający z przywołanego orzeczenia jest odmienny, bowiem samochód, o którym w nim mowa hipotetycznie spełniał wymogi przewidziane w przepisach obowiązujących przed akcesją, tj. w art. 25 ustawy z 8 stycznia 1993 r., uprawniające do odliczenia całości podatku naliczonego związanego z zakupem paliwa do samochodu. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej podatnik wniósł o jej uchylenie w całości oraz decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej kosztów wpisu sądowego. Decyzji tej zarzucił naruszenie art. 86 ust. 1 VAT poprzez zawężone zastosowanie tego przepisu; art. 86 ust. 3 i 6 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 poprzez ich nieuprawnione zastosowanie; art. 120 O.p. oraz art. 175 VAT oraz art. 217 Konstytucji RP poprzez wykroczenie poza uprawnienia organów administracji państwowej. Zdaniem strony skarżącej, ograniczenia dotyczące odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na nabycie paliwa, wprowadzone z dniem 1 maja 2004 r. operujące innymi kryteriami, spowodowało, że ze wskazanym dniem nie mają zastosowania wszelkie określone w prawie krajowym ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego zawarte w cenach zakupionego paliwa do samochodów wykorzystywanych w działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Strona skarżąca podniosła, że z dniem 1 maja 2004 r. uległy zmianie przepisy dotyczące homologacji samochodów. Przed tym dniem jedynie przepisy rozporządzenia wykonawczego z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w § 10 ust. 3, wskazywały na obowiązek posiadania homologacji, jako dokumentu rozstrzygającego o charakterze samochodu. Wprowadzenie z dniem 1 maja 2004 r. dualizmu prawnego w zakresie homologacji, nawet przy wprowadzeniu możliwości częściowego odliczenia wydatków na nabycie samochodu (art. 86 ust. 3 VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 21 sierpnia 2005 r.), spowodowało brak możliwości ustalenia w sposób jasny i precyzyjny z zachowaniem reguł prawidłowej legislacji normy prawnej, która by określała zakres odliczenia w sposób odpowiadający uchylonemu art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W konsekwencji, zdaniem skarżącego, zaskarżona decyzja narusza przepisy art. 88 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 86 ust. 3 i 6 VAT w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 21 sierpnia 2005 r. poprzez błędne zastosowanie tych przepisów, jako że powołane przepisy były sprzeczne z celem VI Dyrektywy określonym w art. 17 ust. 2 i wykraczały poza granice określone w art. 17 ust. 6 akapit drugi. W ocenie strony skarżącej, Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich wskazał, że klauzula stałości sprecyzowana w art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy nie ma na celu umożliwienia nowym państwom członkowskim dokonania zmiany wewnętrznych przepisów w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej w sposób, który oddalałby te przepisy od celów tej dyrektywy. Tego rodzaju zmiana byłaby sprzeczna z samą ideą tej klauzuli. Należy to rozumieć w ten sposób, że jeżeli wprowadzone z dniem 1 maja 2004 r. przepisy ustawy o VAT będą powodowały rozszerzenie ograniczeń istniejących w ustawodawstwie polskim przed tą datą, co do możliwości odliczania podatku naliczonego, to tym samym przepisy te nie będą miały w ogóle zastosowania do określania począwszy od dnia 1 maja 2004 r. zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego. Ponadto skarżący podkreślił, że w jego ocenie zgodnie z treścią art. 175 VAT, nie mogą też mieć zastosowania przepisy uchylonej, a obowiązującej jedynie do dnia 30 kwietnia 2004 r., ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Wskazał, że poglądy te znalazły potwierdzenie w wyrokach WSA w Krakowie z dnia 3 kwietnia 2009 r., I SA/Kr 147/2009, oraz z dnia 30 kwietnia 2009 r., I SA/Kr 176/2009. Skarżący zakwestionował stanowisko organu odwoławczego jakoby orzeczenia te odnosiły się do odmiennego stanu faktycznego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje: W myśl art. 3 § 1 ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ppsa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa). Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną przez R. P. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...], Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło bowiem do naruszenia mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. przepisów ustawy z dnia z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej VAT, jak i mogących mieć wpływ na ten wynik przepisów prawa procesowego, tj. przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 z póź. zm.), zwanej dalej Op. Sporną kwestię w niniejszej sprawie, jaką jest odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodu osobowego i zakupu paliwa do tego samochodu w 2008r., regulują przepisy art. 86 ust. 1, ust. 3, ust. 4 pakt 1 – 4, ust. 5 i ust. 7 oraz art. 88 ust. 1 pakt 3 VAT. Stosownie do pierwszego ze wskazanych przepisów, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Na mocy drugiego z nich zaś, w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł. Przepis ten nie ma jednak zastosowania, na mocy kolejnego z powyższych przepisów, w przypadku samochodów wymienionych w pkt. 1 - 7. Spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 4 pkt 1-4 stwierdza się, w myśl ust. 5 art. 86 VAT, na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu, zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań. Na podstawie ust. 7 art. 86 VAT, w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 3, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł. Natomiast według art. 88 ust. 1 pakt 3 VAT obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3. Ocena prawidłowości zastosowania wskazanych przepisów w stanie faktycznym niniejszej sprawy wymaga zbadania ich zgodności z prawem wspólnotowym. Zgodnie z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE serii L Nr 145, str. 1 ze zm.), zastąpionej później Dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r., podatnik ma prawo pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług używanych do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu. Przepis ten wyraża zasadę neutralności podatku od wartości dodanej, którym w Rzeczypospolitej Polskiej jest podatek od towarów i usług. Neutralność podatku dla przedsiębiorcy-podatnika oznacza, że jakkolwiek podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku, to nie powinien ponosić jego ciężaru ekonomicznego. Realizacja tej zasady odbywa się poprzez umożliwienie podatnikowi odliczenia podatku zapłaconego przez niego na wcześniejszym etapie obrotu danymi towarami lub usługami. Przepisy VI Dyrektywy przewidują jednakże odstępstwo od zasady neutralności podatku, a zatem przepisy krajowe będą zgodne z regulacjami unijnymi (wcześniej wspólnotowymi), o ile przewidziane w prawie krajowym wyjątki od możliwości odliczenia podatku zapłaconego na wcześniejszym etapie obrotu będą zgodne z przepisami VI Dyrektywy. Mając na uwadze przedmiot sporu w rozpoznawanej sprawie zasadnicze znaczenie ma ograniczenie możliwości odliczenia podatku naliczonego przewidziane w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (a także art. 176 obowiązującej Dyrektywy). Z przepisu tego wynika, że przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie niniejszej Dyrektywy, Rada stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne. Do wejścia w życie powyższych przepisów, państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie VI Dyrektywy. Analiza tego przepisu prowadzi do wniosku, iż na gruncie prawa wspólnotowego istnieje możliwość stosowania ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego, w tym podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych oraz nabywanych paliw, jednakże pod warunkiem, że ograniczenia te istniały w prawie krajowym w momencie przystąpienia do Unii Europejskiej. Tym samym przepis art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy formułuje klauzulę "stand still", przewidującą utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, które obowiązywały przed dniem wejścia w życie VI Dyrektywy. Celem tego przepisu jest umożliwienie państwom członkowskim – do czasu ustanowienia przez Radę wspólnotowego systemu wyłączeń prawa do odliczenia VAT – utrzymania w mocy wszelkich zasad prawa krajowego dotyczących wyłączenia tego prawa rzeczywiście stosowanych przez ich organy władzy publicznej w chwili wejścia w życie VI Dyrektywy. Pojęcie "prawo krajowe" odnosi się do krajowego systemu odliczenia podatku od wartości dodanej obowiązującego i rzeczywiście stosowanego w chwili wejścia w życie tejże Dyrektywy. Klauzula "stand still" nie ma bowiem na celu umożliwienia nowym państwom członkowskim dokonania zmian swoich wewnętrznych przepisów w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej w sposób, który oddalałby te przepisy od celów Dyrektywy. Przepisy VI Dyrektywy zaczęły obowiązywać w stosunku do Rzeczypospolitej Polskiej z chwilą akcesji naszego kraju do Unii Europejskiej, tj. z dniem 1 maja 2004r. Rozstrzygnięcia wymaga zatem kwestia, czy wskazana na wstępie niniejszych rozważań regulacja prawna dotycząca ograniczenia prawa do odliczenia podatku przy zakupie samochodu osobowego, wykorzystywanego do działalności gospodarczej i paliwa do tego samochodu, nie narusza wskazanej zasady stand stiil. Zagadnienie to było przedmiotem pytania prejudycjalnego w sprawie Magoora sp. z o. o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie oraz zapadłego na gruncie tego pytania wyroku ETS z dnia 22 grudnia 2008r., C-414/07. W wyroku tym ETS wskazał m.in., że uchylenie przepisów wewnętrznych w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy w krajowym porządku prawnym i zastąpienie ich w tym samym dniu innymi przepisami wewnętrznymi samo w sobie nie pozwala na przyjęcie, że państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Tego rodzaju zmiana ustawowa nie pozwala też, sama w sobie, na stwierdzenie naruszenia art. 17 ust. 6 akapit drugi tej Dyrektywy, pod warunkiem, że nie doprowadziła do rozszerzenia – po tym dniu – zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń. W związku z powyższym sąd krajowy musi w toczącym się przed nim postępowaniu ocenić, czy zmiany wprowadzone wraz z transponowaniem VI Dyrektywy do prawa polskiego na mocy ustawy o VAT, spowodowały rozszerzenie zakresu zastosowania ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, w porównaniu do przepisów krajowych obowiązujących wcześniej. Z orzeczenia tego nie sposób wywieść, jak tego oczekuje skarżący, generalnej reguły, wedle której polska regulacja jest sprzeczna z prawem wspólnotowym. Ocena sytuacji strony skarżącej w niniejszej sprawie wymaga zatem dokonania analizy, czy obowiązujące w Polsce przed akcesją przepisy, a następnie ich zmiana pogorszyły tą sytuację. Dokonując zaś tej analizy podnieść należy, iż w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 kwietnia 2004 r., przepis art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT z 1993 r. określał, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych, poza przypadkami, gdy odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umów leasingu tych samochodów stanowiły przedmiot działalności podatnika. Przepis przewidywał wyraźny zakaz odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem samochodu osobowego. Oznacza to, że w okresie przedakcesyjnym istniało i było rzeczywiście stosowane wyłączenie przedmiotowego prawa w odniesieniu do podatników nabywających samochody osobowe. Sytuacja ta uległa zmianie po wejściu w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r., co miało miejsce z dniem 1 maja 2004 r. Od tej daty zaczął obowiązywać art. 86 ust. 3, który w pierwotnym brzmieniu stanowił, że w przypadku nabycia samochodów osobowych kwotę podatku naliczonego stanowi 50 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 5.000 zł. Zgodnie zaś z art. 86 ust. 4 pkt 1 VAT przepis ust. 3 nie dotyczył przypadków, gdy odsprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie leasingu tych samochodów (pojazdów) stanowiło przedmiot działalności podatnika. Przepis art. 86 ust. 3 ustawy o VAT został zmieniony ustawą z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2005 r. Nr 90, poz. 756) i od dnia 22 sierpnia 2005 r. przewiduje on, że w przypadku nabycia samochodów osobowych, kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł. Analiza wszystkich tych przepisów nie pozwala na wyprowadzenie jednoznacznych wniosków, że ustawodawca krajowy z dniem 1 maja 2004 r. jedynie zaostrzył istniejące wcześniej ograniczenia w odliczeniu podatku naliczonego, czego nie miał prawa uczynić lub, że jedynie zliberalizował te ograniczenia, do czego był uprawniony. Sytuacja jest bardziej złożona i niejednoznaczna, ponieważ w stanie prawnym obowiązującym przed akcesją oraz po akcesji definicja samochodu osobowego została zbudowana, jak zasadnie podniesiono w skardze, na podstawie zupełnie różnych kryteriów. Prowadzi to do sytuacji, że w odniesieniu do pewnych rodzajów pojazdów zakres wyłączeń prawa do obniżenia kwoty podatku naliczonego jest węższy niż przed 1 maja 2004 r., a w odniesieniu do innych pojazdów zakres ten został rozszerzony. Niewątpliwie liberalizacja wcześniejszych ograniczeń dotyczy takich pojazdów, które według definicji zawartej w przepisach obowiązującej do 30 kwietnia 2004 r. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym byłyby uznane za samochody osobowe lub inne samochody o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Według tych wcześniejszych przepisów odliczenie podatku naliczonego związanego z zakupem takich samochodów lub zakupem paliwa do nich było całkowicie wyłączone. Według przepisów obowiązujących od 1 maja 2004 r. w odniesieniu do takich pojazdów podatnik może odliczyć chociaż część podatku naliczonego. Możliwe jest też, że nastąpiło zaostrzenie ograniczeń w konkretnych sytuacjach, jeżeli dany pojazd spełniałby kryteria uprawniające przed 1 maja 2004 r. do odliczenia w pełni podatku naliczonego związanego z kupnem pojazdu lub kupnem paliwa, a według przepisów obowiązujących po tej dacie możliwe byłoby odliczenie tylko części podatku. Tego rodzaju sytuację należałoby uznać za sprzeczną z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy Rady, a organ podatkowy, jak i sąd administracyjny, powinny powstrzymać się od stosowania przepisu sprzecznego z regulacją zawartą w Dyrektywie. Należy mieć na uwadze, że wprowadzając w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. wskazane wyżej ograniczenia, ustawodawca dał do zrozumienia, że nie zamierzał rezygnować z ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego. Wobec tego te ograniczenia, które nie są szersze od wcześniej istniejących, nadal obowiązują. W każdej sytuacji należy zatem badać, czy zastosowanie przepisów obowiązujących po 1 maja 2004 r. spowodowałoby powiększenie – w porównaniu do regulacji wcześniejszych – ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego. W razie udzielenia odpowiedzi pozytywnej (stwierdzenia powiększenia ograniczeń) przepis wprowadzający takie ograniczenie nie miałby zastosowania, a podatnik miałby prawo do dokonania odliczenia na podstawie przepisu ogólnego, t.j. art. 86 ust. 1 VAT. Analogicznie należałoby postąpić w razie stwierdzenia, że już po 1 maja 2004 r. ustawodawca zmienił przepisy ustawy VAT. W razie stwierdzenia, że znowelizowane przepisy ustawy VAT wprowadziły dalej idące ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego, przepisy te, jako naruszające Dyrektywę Rady, nie powinny być stosowane (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 lutego 2010r., I SA/Łd 969/09, CBOS). Takie właśnie stanowisko zostało zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zagadnienia dotyczącego prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu samochodów osobowych, zauważyć należy, iż obecnie obowiązujące w tym przedmiocie uregulowanie nie rozszerza zakresu ograniczeń rzeczywiście stosowanych przed wejściem w życie VI Dyrektywy. Wyłączenie omawianego prawa istniało już w krajowym ustawodawstwie przed datą wstąpienia Polski do Unii Europejskiej. Jego wyrazem był art. 25 ust. 1 pkt 3a VAT z 1993 r., który stanowił, iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Kontynuacją tego zakazu jest przytoczony na wstępie niniejszych rozważań art. 88 ust. 1 pkt 3 VAT z dnia 11 marca 2004 r. Wobec istnienia przedmiotowego ograniczenia w polskim ustawodawstwie przed 1 maja 2004 r., zgodnie z art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy, mogło być ono zachowane również i po tej dacie. Stąd też zakaz odliczenia przewidziany w art. 88 ust. 1 pkt 3 VAT nie stanowi naruszenia wynikającej z VI Dyrektywy klauzuli "stand still". Przedstawiony pogląd nie jest odosobniony, podobnie wypowiedziały się sądy administracyjne w wyrokach z dnia 28 lipca 2009 r., I SA/Wr 326/09 oraz z dnia 27 maja 2009 r., I SA/Sz 105/09 (dostępne w internecie na stronie https://cbois.nsa.gov.pl). Nie sposób zatem podzielić poglądu skargi, wedle którego w sprawie naruszono art. 120 Op, art. 175 VAT oraz art. 217 Konstytucji RP poprzez wykroczenie poza uprawnienia organów administracji "państwowej". Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy podnieść należy, iż skarżący, jak wynika z załączonych akt administracyjnych, w 2007r. użytkował samochód osobowy na podstawie umowy leasingu operacyjnego zawartej w dniu 17 stycznia 2007r. Samochód ten, jak wynika z dowodu rejestracyjnego, został zarejestrowany jako osobowy, posiada maksymalną masę całkowitą 1.940 kg, masę własną – 1.388 kg i 5 miejsc siedzących. Skarżący nie przedstawił świadectwa homologacji tego samochodu, świadczącego, iż jest to samochód inny niż osobowy, tj. zaświadczenia potwierdzającego spełnienie wymagań określonych w art. 86 ust. 4 pakt 1 – 4 VAT. W tym stanie faktycznym nie zasługuje na akceptację prezentowany przez podatnika pogląd, iż organy podatkowe powinny powstrzymać się od stosowania nowej ustawy o VAT, jako sprzecznej z prawem wspólnotowym oraz wyznaczonymi przez VI Dyrektywę granicami klauzuli stałości i zastosować ogólną zasadę odliczenia podatku naliczonego, wyrażoną w art. 86 ust. 1 VAT. Jak bowiem słusznie zauważyły organy podatkowe, ograniczenia dotyczące odliczenia podatku naliczonego z tytułu rat leasingowych i nabycia paliwa, jakie weszły w życie z dniem 22 sierpnia 2005r. nie pogorszyły w żaden sposób uprawnień podatnika. Umowa leasingu została zawarta w dniu 17 stycznia 2007r., a zatem, jak słusznie podniósł organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w okresie obowiązywania wskazanych wyżej przepisów w brzmieniu obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005r. To oznacza, iż przepisy te w poprzedniej wersji nie miały zastosowania w niniejszej sprawie. Co istotniejsze przepisy obowiązujące przed akcesją, a więc przepisy ustawy VAT z 1993 roku w ogóle nie przewidywały możliwości dokonywania odliczeń w stosunku do tego rodzaju samochodów. Natomiast po przyłączeniu Polski do Unii Europejskiej ustawodawca krajowy wprowadził możliwość odliczeń także wobec samochodów osobowych, w tym takich, jak pojazd skarżącego, z czego też podatnik skorzystał. Uprawnienie do odliczenia podatkowego nie zostało ustanowione w sposób nieograniczony. Zgodnie bowiem z dyspozycją art. 86 ust. 7 ustawy o VAT, obejmowało 60 % nie więcej niż 6000 złotych. Z kolei przepisy prawne przed akcesją, jak już wskazano szczegółowo, nie przewidywały w ogóle prawa do odliczenia podatku z tytułu nabycia paliwa do samochodu osobowego. W tych okolicznościach stwierdzić trzeba, że w przypadku podatnika nie może być mowy o jakimkolwiek pogorszeniu sytuacji prawnej, czy faktycznej w stosunku do stanu sprzed 1 maja 2004 roku. Wprost przeciwnie – sytuacja ta uległa znacznej poprawie. Podatnik zyskał bowiem prawo do odliczenia w zakresie, w jakim dotychczas w ogóle nie obowiązywało. Dlatego też nie można przyjąć, by wskutek wprowadzenia przepisów ustawy o VAT, a w szczególności art. 86 ust. 7 tej ustawy pozycja skarżącego uległa jakiejkolwiek negatywnej zmianie, a tylko ta przesłanka mogłaby lec u podstawy odmowy zastosowania przepisu krajowego na rzecz regulacji wspólnotowej. W konsekwencji podatnikowi nie przysługiwało prawo do dokonania pełnego odliczenia kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia tego samochodu i paliwa do niego, a zatem w badanym okresie nie wystąpiła nadpłata w VAT w wysokości określonej we wniosku. Prawo to zachowałby, jak wskazał organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wówczas, gdy zgodnie z obowiązującymi do dnia 30 kwietnia 2004r. lub w dniu 1 maja 2005r. posiadał je i wskutek wprowadzonych ustawowo ograniczeń po dniu 30 kwietnia 2004r. możliwość taką utracił. Wówczas na mocy wskazanego wyżej wyroku ETS prawo to przysługiwałoby mu wskutek pominięcia wprowadzonych ograniczeń tego prawa. Zaprezentowany kierunek rozumowania, przyjęty przez sąd w niniejszej sprawie , jest kontynuowany w orzecznictwie ETS ( wyrok ETS z 15 kwietnia 2010 r. w połączonych sprawach C-538/08 i C-033/09 - opubl: www.eur-lex.europa.eu). Powołane w skardze wyroki WSA w Krakowie, zapadłe w konsekwencji pytania prejudycjalnego i stanowiącego odpowiedź na to pytanie wyroku ETS z dnia 22 grudnia 2008r., C-414/07, nie mają wpływu na dokonaną powyżej ocenę legalności zaskarżonej decyzji. Wyroki WSA zapadły w innym stanie faktycznym niż zaistniały w niniejszej sprawie, wyrok ETS zaś, jak już wskazywano, nie sformułował zasady w myśl której zaprezentowana regulacja prawna byłaby sprzeczna z prawem wspólnotowym, a jedynie nakazał badanie zgodności tej regulacji z prawem wspólnotowym w każdej sprawie indywidualnie. Badanie takie, jak wyżej wskazano, organy podatkowe w niniejszej sprawie przeprowadziły. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł., na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił skargę. TF