I SA/Łd 168/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki, Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, po rozpoznaniu w dniu 27 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę. Decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z [...] r. określającą A. S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił między innymi, że podatnik prowadził w 2014 r. działalność gospodarczą pod nazwą P.P.H.U. A A. S. w zakresie sprzedaży materiałów budowlanych, gazu w butlach oraz gazu płynnego. W tym czasie zaliczył do kosztów swojej działalności wydatki poniesione w związku z nabyciem gazu od B Sp. z o.o. i C Sp. z o.o. Organ pierwszej instancji, po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, ustalił, że faktury wystawione przez wspomniane spółki w związku z nabyciem gazu, nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Eliminując z rozliczenia podatkowego ww. wydatki Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. pomniejszył koszty uzyskania przychodów podatnika o kwotę 1.230.517,70 zł, a następnie decyzją z [...]r. określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w wysokości 337.702 zł, w miejsce deklarowanego przez podatnika zobowiązania w wysokości 103.904 zł. W odwołaniu od tej decyzji podatnik zakwestionował ustalenia faktyczne organu pierwszej instancji, uznając że materiał dowodowy zebrany w sprawie był niekompletny i niewłaściwie oceniony. Zdaniem strony zbyt duże znaczenie przypisano rozstrzygnięciom wydanym wobec kontrahentów podatnika oraz dowodom zebranym w prowadzonych wobec nich postępowaniach. Organ nie dokonał właściwej weryfikacji tych materiałów i uzupełnienia o środki dowodowe wskazane przez stronę. Organ pierwszej instancji bezzasadnie również odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. W ocenie podatnika niezrozumiałe było zakwestionowanie wydatków na nabycie gazu, mimo że nie zanegowano faktu, iż gaz ten faktycznie został nabyty w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Po wniesieniu odwołania skarżący wniósł o przeprowadzenie szeregu wskazanych przez siebie dowodów. Organ odwoławczy zlecił w związku z tym organowi pierwszej instancji przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego. Po rozpoznaniu odwołania od decyzji organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., decyzją z [...] r., utrzymał ją w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy, powołując się między innymi na art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1, art. 24a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) oraz art. 21 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jednolity: Dz. U. z 2019 r. poz. 351 ze zm.; dalej: u.r.) wskazał, że wynikające z tych przepisów sformalizowane wymogi dotyczące dokumentowania wydatków oraz zasady ustalania podstawy opodatkowania w oparciu o dowód z księgi podatkowej, nie pozwalają uwzględniać wydatków, które nie zostały udokumentowane w ogóle, są wywodzone z dokumentów wystawionych przez nieistniejące podmioty, bądź z dowodów, które nie obrazują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. W ocenie Dyrektora organ pierwszej instancji zasadnie przyjął, że faktury wystawione przez spółki B oraz C nie odzwierciedlały rzeczywistości. Analizując transakcje ze spółką B, organ odwoławczy powołał się na wydaną wobec tego podmiotu decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z [...] r. oraz ustalenia poczynione w prowadzonym tam postępowaniu. Z zebranych materiałów wynikało, że wspomniana spółka nie dysponowała zapleczem niezbędnym do prowadzenia deklarowanej działalności, nie posiadała własnych środków finansowych do zawierania rzeczywistych transakcji, nie dysponowała jak właściciel towarem wskazanym na fakturach oraz nie otrzymywała zapłaty z tytułu sprzedaży. Dyrektor ustalił, że ww. spółka (jak i jej dostawcy) była nadzorowana w zakresie tworzenia i obiegu dokumentacji finansowo-księgowej oraz zawierania i kontroli przebiegu transakcji, przez osoby niebędące jej formalnymi zarządzającymi. Podmiotem organizującym łańcuch firm oraz zarządzającym środkami pieniężnymi pochodzącymi z generowanego obrotu była D Sp. z o.o. Również w niniejszej sprawie podatnik dokonywał zapłaty za faktury wystawione przez spółkę B na rachunek spółki D. W przywołanej wyżej decyzji Dyrektor UKS we W., na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.; dalej: u.p.t.u.), określił spółce B obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturach wystawionych podatnikowi. W zakresie transakcji ze spółką C Dyrektor Izby Administracji Skarbowej powołał się na wydaną wobec tej spółki decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z [...] r. oraz zebrane w tym postępowaniu materiały. W decyzji tej zakwestionowano (podobnie jak w przypadku spółki B) wszystkie faktury wystawione na rzecz podatnika uznając, że nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Organ prowadzący postępowanie ustalił między innymi, że spółka C nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, nie dysponowała towarem jak właściciel, a w konsekwencji nie dokonała odsprzedaży towaru. Transakcje pomiędzy tą spółką a jej kontrahentami miały charakter pozorny i wiązały się z oszustwem podatkowym. W rezultacie organ podatkowy określił, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., obowiązek zapłaty podatku wynikającego z faktur wystawionych dla podatnika przez spółkę C. Reasumując, organ odwoławczy podzielił ustalenia organu pierwszej instancji co do tego, że faktury wystawione przez ww. spółki nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem organu podatnik nie przedstawił też żadnego innego, wiarygodnego dowodu wskazującego kto był faktycznym dostawcą towaru. Dowodem takim nie mogły być zeznania podatnika oraz jego pracowników. Zdaniem organu zeznania te były ogólnikowe, niespójne, niejednokrotnie sprzeczne oraz nakierowane na uzyskanie określonych efektów procesowych. W tej sytuacji organ uznał, że podatnik nie wykazał poniesienia kosztów działalności w sposób zgodny ze standardami wyznaczonymi przez cytowane przepisy podatkowe. Dyrektor podkreślił przy tym, że w realiach sprawy wykluczone było oszacowanie podstawy opodatkowania. Skoro w postępowaniu wykazano, że przedstawione przez podatnika faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji gospodarczych, nie można było uzupełniać tych braków dowodowych, ponieważ nie było pewne czy podatnik w ogóle poniósł wydatki na zakup gazu. Ponadto oszacowanie prowadziłoby w takiej sytuacji do usankcjonowania niewłaściwie udokumentowanych zakupów. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skardze pełnomocnik A. S., wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania w sprawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, podniósł zarzuty naruszenia: (1) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 192 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; dalej: o.p.) poprzez dokonanie przez organ drugiej instancji niepełnego i niedokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, brak wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego, w szczególności poprzez pominięcie istotnej części dowodów, wyciągnięcie wniosków sprzecznych z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego oraz całkowicie dowolnych, nie znajdujących oparcia w przeprowadzonych dowodach; (2) art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 o.p. poprzez dopuszczenia się przez organy obu instancji istotnych uchybień w procesie gromadzenia materiału dowodowego, w szczególności poprzez pozbawienie skarżącego możliwości czynnego udziału w czynnościach przesłuchania świadków, wobec których organy dokonały włączenia protokołów z ich zeznań oraz odmowę przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez skarżącego w sytuacji, w której dowody zgłaszane przez skarżącego miały znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz zgłoszone zostały na tezy odmienne aniżeli wynikające z dotychczasowych dowodów zgromadzonych w sprawie, w konsekwencji czego uznanie za udowodnione okoliczności, że transakcje z kontrahentami skarżącego nie były rzetelne w oparciu o fragmentaryczny materiał dowodowy, co miało istotny wpływ na wynik z sprawy z uwagi na błędnie ustalony stan faktyczny w sprawie; (3) art. 193 § 1 o.p. poprzez bezpodstawne uznanie prowadzonych przez skarżącego ksiąg podatkowych za nierzetelne; (4) art. 194 § 1 i 3 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez błędną wykładnię i uznanie, iż organy administracji publicznej są związane normatywną oceną dokumentów urzędowych oraz, że wobec dokumentów urzędowych zasada swobodnej oceny dowodów określona w art. 191 o.p. jest zupełnie wyłączona, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna prowadzić do wniosku, iż organ związany jest jedynie treścią decyzji, to jest jej rozstrzygnięciem oraz okolicznościami uzasadniającymi jej materialnoprawne podstawy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziło do zupełnego wyłączenia zasady swobodnej oceny dowodów i braku dokonania wszechstronnej oceny materiału dowodowego, z którego wynikały fakty korzystne dla skarżącego, nie znajdujące natomiast oparcia w przeciwdowodach, stanowiących podstawę wydania decyzji wobec kontrahentów skarżącego, które stanowiły trzon decyzji wydanej wobec skarżącego przez organy obu instancji; (5) art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. bowiem uzasadnienie decyzji organów obu instancji nie spełniało warunków przewidzianych w art. 210 o.p.; (6) art. 121 § 1 o.p., poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych, polegające na bezpodstawnym i nieuprawnionym wykreowaniu przez organy podatkowe obrazu skarżącego, jako podmiotu świadomie uczestniczącego w rzekomo fikcyjnych transakcjach handlowych; (7) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p., przez naruszenie zasady prawdy materialnej; (8) art. 23 o.p. oraz 24b ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez odstąpienie przez organ od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania; (9) art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. poprzez naruszenie zasad demokratycznego państwa prawnego i zasady legalizmu, polegające na wydaniu decyzji wyłącznie w oparciu o własne hipotezy, nie potwierdzone w zgromadzonym materiale dowodowym; (10) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie na skutek zakwestionowania prawa skarżącego do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakupiony gaz, mimo że nie zanegowano faktu, iż gaz ten faktycznie został nabyty przez skarżącego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i dalej odsprzedany z zyskiem; (11) art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f, poprzez zaniechanie oszacowania wydatków poniesionych przez skarżącego w celu nabycia gazu na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, w sytuacji gdy uznano księgi podatkowe za nierzetelne w powyższym zakresie, a ich uzupełnienie innymi dowodami uzyskanymi w toku postępowania nie pozwoliło na określenie podstawy opodatkowania, przy jednoczesnym nie kwestionowaniu faktu, iż skarżący nabył gaz, a następnie go odsprzedał z zyskiem. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Podatnik kwestionuje w swojej skardze ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy, a w szczególności sposób w jaki zostały zgromadzone i ocenione materiały dowodowe. Zdaniem skarżącego błędnie ustalony stan sprawy, wadliwie oddany w uzasadnieniu decyzji, doprowadził do zakwestionowania prowadzonych przez niego ksiąg podatkowych, a w dalszej kolejności — do ustalenia niewłaściwej podstawy opodatkowania. Sformułowane w związku z tym zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191–192, art. 193 § 1 i art. 194 § 1 i 3 o.p., a także naruszenia art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, są jednak nieuzasadnione. W punkcie wyjścia przypomnieć należy, że art. 122 o.p. nakazuje organowi podatkowemu podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża tzw. zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym, oznaczającą obowiązek organu podatkowego zgromadzenia dowodów, co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Konkretyzację zasady prawdy obiektywnej stanowi zaś art. 187 § 1 o.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W kontekście obu przywołanych przepisów obowiązkiem organu podatkowego prowadzącego postępowanie podatkowe w przedmiocie kosztów podatkowych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą jest takie ustalenie stanu faktycznego, aby w sposób wysoce prawdopodobny odzwierciedlić zaistniałe relacje pomiędzy podmiotami. W sprawie niniejszej, organy podatkowe zasadnie przyjęły, że zgromadzony materiał dowodowy, zarówno w postępowaniu prowadzonym wobec spółki B, jak i w trakcie postępowania wobec spółki C, następnie włączony do materiału dowodowego niniejszej sprawy i uzupełniony zeznaniami podatnika i jego pracowników, był wystarczający dla wydania prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, bez konieczności przesłuchiwania kolejnych świadków lub ponawiania przesłuchiwań i przeprowadzania nowych dowodów. Odnosząc się do argumentacji skargi podkreślić należy, że o uznaniu określonego wydatku za koszt uzyskania przychodu decyduje nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, ale też zgodne z przepisami wiarygodne udokumentowanie tej transakcji. Dla prawnopodatkowej kwalifikacji kosztu nie ma znaczenia to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji (ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych). Dla oceny przedmiotowych wydatków nieważne są przyczyny tego stanu rzeczy. Skoro sporne faktury były nierzetelne, to nie sposób przyjąć, że faktycznie mogły dokumentować fakt zakupu gazu i to w ilości w nich wskazanej. Nie mogą one bowiem stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym (zob. wyrok NSA z 13 stycznia 2015 r., II FSK 2711/12, dostępny, podobnie jak pozostałe, niżej przytoczone orzeczenia, na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Artykuł 180 § 1 o.p. przyjmuje zasadę otwartego katalogu dowodów w postępowaniu podatkowym. Dopuszczalne więc i zgodne z prawem jest włączenie w poczet materiału dowodowego również dowodów zgromadzonych i przeprowadzonych w innych postępowaniach. Przepis art. 181 o.p. nadaje z kolei równą moc dowodową wszystkim dowodom i w myśl postanowień tego przepisu dowodami mogą być dowody zgromadzone w postępowaniu prowadzonym wobec kontrahenta strony, czy w postępowaniu karnym. W świetle postanowień tych przepisów nie istnieje prawny nakaz, by w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie dowodów zebranych w innym postępowaniu, np. powtórzenie przesłuchania świadka (zob. wyroki WSA z 10 listopada 2015 r., I SA/Łd 775/15 oraz z 21 maja 2015 r., I SA/Kr 364/15). W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Dowodem w sprawie jest bowiem wszystko co nie jest sprzeczne z prawem, a może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i co wynika z prymatu zasady prawdy materialnej wobec zasady bezpośredniości. W takiej sytuacji organ podatkowy na podstawie art. 188 o.p. nie jest zobowiązany do uwzględnienia wszelkich wniosków dowodowych strony. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Celem przepisów prawa nie jest przeprowadzenie dowodu samo w sobie, lecz wyjaśnienie istotnych kwestii mających wpływ na wynik sprawy, a które nie zostały jeszcze wyjaśnione. Należy podzielić w tym zakresie pogląd NSA wyrażony w wyroku z 11 lutego 2015 r., I GSK 1338/13, zgodnie z którym organ podatkowy, na którym ciąży z mocy ustawy obowiązek ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych, musi czuwać, aby prowadzone postępowanie realizowało swój cel, czyli doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia. Stąd przeprowadzane dowody w postępowaniu muszą mieć przymiot istotności dla rozstrzygnięcia i zakończenia tego postępowania merytorycznym orzeczeniem. Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, stąd rezygnując z przeprowadzania dowodów wnioskowanych przez podatnika, organ może to uczynić o ile dany dowód nie wniesie niczego do sprawy. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (np. włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu, o której mowa w art. 123 § 1 o.p., realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie. Natomiast żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w toku innego postępowania, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu (art. 188 o.p.), jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym (wyrok NSA z 8 września 2016 r., I FSK 161/15). Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 o.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z brzmienia art. 188 o.p. (por. wyrok WSA w Lublinie z 13 maja 2016 r., I SA/Lu 1254/15). Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyrok NSA z 14 stycznia 2016 r., II FSK 3063/13). W związku z powyższym, skoro art. 181 o.p. dopuszcza wprost jako dowód materiały zgromadzone przez organy podatkowe, w szczególności w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, to prawidłowo organ pierwszej instancji, postanowieniami między innymi z [...] r., [...] r. oraz [...] i [...] r., włączył do materiału dowodowego sprawy dowody zebrane w toku innych postępowań, ale związanych z przedmiotem niniejszego postępowania, to jest: materiały zebrane w postępowaniach prowadzonych wobec spółek B i C. Zebrany materiał dowodowy dał podstawę do ustalenia stanu faktycznego. Analiza zeznań G. S., M. K., J. K., A. P., R. B., P. B, i Ł. N. prowadziła do wniosku, że spółka B nie dysponowała jak właściciel towarem wskazanym na wystawionych przez siebie fakturach sprzedaży. W szczególności istotne znaczenie miała okoliczność, że ani ww. spółka ani jej dostawcy, nie byli podmiotami autonomicznymi, tzn. osoby je reprezentujące nie decydowały o tym kto i z kim oraz w jakim zakresie podejmie współpracę. Podmiotem organizującym łańcuch firm w obrocie towarem oraz zarządzającym środkami pochodzącymi z tego obrotu, była spółka D. Z przedłożonego w toku postępowania wyciągu z rachunku bankowego podatnika wynikało, że również w niniejszej sprawie podatnik realizował płatności za dostawy od spółki B na rachunek wspomnianej wyżej spółki D (t. III akt podatkowych, k. 1569—1577). Podobne ustalenia dotyczyły transakcji ze spółką C. W tym wypadku z zeznań A. S. oraz ustaleń dotyczących dostawcy ww. spółki — E sp. z o.o., wynikało, że również ten kontrahent skarżącego nie mógł dysponować towarem, którego nabycie dokumentowały zakwestionowane w postępowaniu faktury. Ustalenia w zakresie tych transakcji były spójne i logiczne, a zatem organy podatkowe miały pełne podstawy do zakwestionowania wymienionych w zaskarżonej decyzji transakcji. Zdaniem Sądu korzystanie z tak uzyskanych materiałów nie naruszało zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 o.p.), skoro strona miała w toku postępowania możliwość zapoznania się z całym materiałem dowodowym. Ponadto w toku postępowania podatnik zwracał się o uzupełnienie postępowania dowodowego (przesłuchanie pracowników podatnika obecnych przy dostawach oraz uczestniczących w dalszej sprzedaży, przesłuchanie nabywców gazu, właścicieli i pracowników firm wykonujących transport gazu do miejsca działalności podatnika, uwzględnienie dokumentów CMR, e-AD oraz informacji z systemu viaTOLL potwierdzających wykonanie ww. transportów), jednak Naczelnik Ł. Urzędu Celno-Skarbowego trafnie odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów przyjmując, że nie mają znaczenia dla sprawy (postanowienie z [...] r., t. III k. 1555—1558). Dowody te służyć miały wykazaniu, że podatnik rzeczywiście nabywał towar (gaz), podczas gdy organy podatkowe nie kwestionowały tego, że podatnik nabywał określony towar, ale to, że nabywał go od wskazanych przez siebie dostawców. W ocenie Sądu materiał dowodowy zebrany przez organy obu instancji był spójny i wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy, a przeprowadzenie ww. dowodów doprowadziłoby do nieuzasadnionego przedłużenia postępowania, z naruszeniem zasady wyrażonej w art. 125 § 1 o.p. Sąd zwraca uwagę, że wprawdzie art. 187 § 1 o.p. nakłada na organy podatkowe ciężar dowodzenia określonych faktów, jednak nie nakłada on na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów i nie zwalnia strony z powinności współudziału w realizacji tego. Wobec zebranych dowodów świadczących o nierzetelności faktur wystawianych przez spółki B i C, w sytuacji gdy strona dowodzi, że ustalenia są błędne, powinna wykazać za pomocą wszelkich dostępnych jej źródeł dowodowych, że dana operacja gospodarcza miała przebieg taki jak twierdzi podatnik. Tymczasem w toku całego postępowania strona (oprócz faktur) nie przedłożyła żadnego dowodu, że w 2014 r. nabywała gaz od ww. spółek, jak również nie wskazała innego podmiotu, od którego nabywała towar. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 124 jak i art. 210 o.p. Zaskarżona decyzja zawiera zarówno uzasadnienie prawne i faktyczne, organ odwoławczy wskazał, które fakty uznał za udowodnione, a którym odmówił wiarygodności. W decyzjach organów podatkowych obu instancji zostały przytoczone wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Organy wyjaśniły również podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, które w sprawie znalazły zastosowanie. Bezzasadne okazały się także zarzuty naruszenia art. 23 o.p. oraz art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f, poprzez odstąpienie od oszacowania wydatków poniesionych przez skarżącego w celu nabycia gazu na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Organ odwoławczy słusznie podnosi, że wymienionych przepisów nie można rozumieć w ten sposób, że oszacowanie jest dopuszczalne, gdy brak jest dowodów na okoliczność poniesienia wydatku w celu uzyskania przychodu. Gdyby taką interpretację przyjąć, to wszelkie regulacje o konieczności prowadzenia ksiąg podatkowych i dokonywania w nich zapisów na podstawie rzetelnych i niewadliwych dowodów księgowych nie miałyby sensu. Szacowanie dochodu w oparciu o art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. ma wyjątkowy charakter i może być zastosowane tylko wówczas, gdy ustalenie dochodu w inny sposób jest absolutnie niemożliwe; jeżeli jednak nierzetelne księgi mogą dostarczyć stosownych danych, które uzupełnione innymi dowodami pozwolą na ustalenie podstawy opodatkowania, odstąpienie od oszacowania dochodu jest uprawnione i uzasadnione. Konsekwencją tego może być oczywiście pominięcie kosztów, których poniesienie pozostało nieudokumentowane. Podstawa opodatkowania jest ustalana w oparciu o dokumentację prowadzoną przez podatnika (księgi podatkowe, faktury, deklaracje czy inne dokumenty), które powinny zawierać dane niezbędne do jej ustalenia. Zaliczenie w takim przypadku do kosztów uzyskania przychodów wydatków oszacowanych prowadziłoby do generowania kosztów wątpliwych co do faktu ich poniesienia. Pominięcie w kosztach uzyskania przychodu zakupów towarów wykazanych fikcyjnymi fakturami nie zobowiązuje organów podatkowych do szacunkowego określenia podstawy opodatkowania, jeśli w pozostałym zakresie księga podatkowa obrazuje rzeczywiste operacje gospodarcze. Szacowanie kosztów w takiej sytuacji prowadziłoby do sankcjonowania negatywnych praktyk przedsiębiorców posługiwania się fikcyjnymi dowodami księgowymi w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 24.01.2018 r., sygn. akt II FSK 71/16). Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku. P.C.