I SA/Łd 1723/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędziowie Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.), Asesor WSA Renata Kubot-Szustowska, Protokolant Tomasz Rejment, po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 6 czerwca 2007 r. przy udziale sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2000 oddala skargę Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., działając na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 1 lit a ,art. 31 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 roku o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz.U. z 2004 roku Nr 8, poz. 65 ze zm.),art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005 roku Nr 8, poz. 60 ze zm., powoływanej dalej jako Ordynacja podatkowa), art. 84 ustawy z dnia 2 lipca 2004 roku Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 173, poz. 1808), art. 11 ust. 1, ust. 2, ust. 4 pkt 1 i pkt 2, art. 12 ust. 1 i ust. 3, art. 15 ust. 1 i ust. 4, art. 16 ust. 1 pkt 48 i pkt 58, art. 17 ust. 1 pkt 25 oraz art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2000 roku Nr 54, poz. 654 ze zm. , powoływanej dalej jako ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych ) określił A Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji w S. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 rok w wysokości 190 472 zł, niższe od zobowiązania wykazanego przez podatniczkę w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu za rok 2000 (w CIT-8 Spółka wykazała podatek należny w wysokości 250 311 zł ). Decyzja ta została wydana po uchyleniu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...]. Określając wysokość zobowiązania podatkowego organ podatkowy stwierdził , iż podatniczka nieprawidłowo ustaliła zarówno wysokość kosztów uzyskania przychodów , jak i wysokość przychodu. Koszty uzyskania przychodu zawyżono o kwotę 37 500 zł, stanowiącą równowartość odpisów amortyzacyjnych dokonanych od tej części wartości początkowej pawilonu handlowego, która odpowiadała poniesionym wydatkom na wybudowanie tego pawilonu sfinansowanym przez B Sp. z o.o. z siedzibą w K. Ustalono, iż w roku 1999 spółka A rozpoczęła budowę pawilonu handlowego. Wykonawcą obiektu był P.P.H.U C spółka z o.o. w S. Pawilon ten, zgodnie z umową z D Sp. z o.o. miał być wynajęty tej ostatniej. Umowa ta została rozwiązana jeszcze przed zakończeniem budowy. 16 listopada 1999 roku strona skarżąca podpisała z B spółką z o.o. w K. umowę dzierżawy budowanego pawilonu handlowego. W umowie tej przyszły dzierżawca zobowiązał się wypłacić, do dnia przekazania przedmiotu dzierżawy, na rzecz spółki A kwotę 3000 000 zł tytułem pokrycia części kosztów budowy pawilonu handlowego- doprowadzenia go stanu technicznego wymaganego przez dzierżawcę. Prace powyższe, mimo sfinansowania ich przez spółkę B stanowić miały własność wydzierżawiającego. Kwotę tę dzierżawca( według oświadczenia następcy prawnego spółki B- Spółki E ) potraktował jako zryczałtowaną opłatę za dostosowanie pawilonu handlowego i infrastruktury towarzyszącej do standardów technicznych i estetycznych, wymaganych dla supermarketów prowadzonych pod nazwą F. Umówiona w umowie należność miała być wpłacona w formie zaliczki do 18 listopada 1999 r. Ustalono także wysokość czynszu dzierżawnego, wskazano, iż jego część ma być zapłacona w formie zaliczki. 19 listopada 1999 r. B spółka z o.o. przekazała skarżącej umówioną kwotę 3 000 000 zł wraz z podatkiem VAT. W związku z otrzymaniem tej należności Spółka A wystawiła dla B fakturę VAT nr [...] z dnia [...] 1999 roku , w której jako przedmiot wskazano roboty budowlane w pawilonie handlowym. Jednocześnie skarżąca zaksięgowała nakłady inwestycyjne dotyczące budowy pawilonu handlowego na koncie 0808-01 " Inwestycje – pawilon handlowy", nie obciążała nimi kosztów działalności operacyjnej, lecz wyłącznie koszty działalności inwestycyjnej. Budowa pawilonu została zakończona w 2000 r. i w czerwcu tego roku strona przyjęła pawilon i zaliczyła go do środków trwałych, rozpoczynając naliczanie odpisów amortyzacyjnych , przyjmując jako wartość początkową nakłady na jego budowę, z uwzględnieniem tych zrefundowanych przez B. W ocenie organu podatkowego wpłacona przez dzierżawcę kwota 3 000 000 zł stanowiła zwrot części wydatków poniesionych na wytworzenie środka trwałego. Wynika to jednoznacznie zarówno z umowy, jak i treści faktury wystawionej przez podatniczkę, a także z treści wyjaśnień następcy prawnego spółki B, złożonych w toku postępowania podatkowego. Kwota odpisów amortyzacyjnych ( 37 500 zł), wyliczona od środków przekazanych przez dzierżawcę nie stanowi zatem kosztów uzyskania przychodu - art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał także, że strona skarżąca zaniżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 3 700,88 zł, stanowiącą odpisy amortyzacyjne od wartości rynkowej zakupionych przez Spółkę A budynków, w części przewyższającej ich uzgodnioną w umowie wartość, ustaloną na warunkach, o których mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W listopadzie 1999 r. Spółka zakupiła od małżonków B. i J. M. nieruchomość położoną w S., przy ul. A ( częściowo zabudowaną). J. M. w dacie dokonywania transakcji był jedynym udziałowcem podatniczki. W styczniu 2000 r. od tych samych osób Spółka zakupiła zabudowany grunt położony w S. przy tej samej ulicy. Na terenie tych nieruchomości przed dokonaniem ich zakupu strona prowadziła działalność gospodarczą na podstawie umowy dzierżawy. Po ich zakupie kontynuowała jej prowadzenie w tym samym miejscu, część budynków wynajmując firmom powiązanym z J. M. Sprzedaż obu nieruchomości zaproponował stronie J. M. ( jego małżonka nie uczestniczyła w negocjacjach), on też – jako jedyny udziałowiec Spółki A- wyraził zgodę na ich nabycie. Prezesem Spółki ( w jednoosobowym zarządzie) była w tym czasie jego matka H. M. Wysokość ceny nie była wynikiem żadnej wyceny, a jedynie informacji o cenach rynkowych i doświadczenia J. M. na rynku budowlanym. Poza skarżącą nie było chętnych do zakupu nieruchomości. Nieruchomości, sprzedane skarżącej małżonkowie M. kupili w 1996 r. od Urzędu Miasta w S. za cenę 18-krotnie niższą od ceny ich sprzedaży. Podatniczka zbyła je zaś w 2001 r. ( na podstawie umowy mającej cechy leasingu zwrotnego) za 3 400 000 zł. Spółka A w roku zakupu dysponowała wolnymi środkami finansowymi ( z tytułu zaliczki otrzymanej na poczet czynszu dzierżawy od B). Jako zakład pracy chronionej generowała w latach 1998-99 wysokie zyski, będąc jednocześnie zwolniona z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 31 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu niepełnosprawnych (Dz.U. Nr 123,poz. 776 ze zm.) i w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W latach tych nie wypłacała dywidendy jedynemu udziałowcowi. Sprzedając następnie zakupione od małżonków M. nieruchomości G S.A. za cenę niewiele wyższą niż cena zakupu osiągnęła tylko niewielki dochód podlegający opodatkowaniu. J. M. prowadził w tym czasie samodzielnie pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą P.P.H.U. C. Osiągnięty z tego zysk w latach 1999 i 2000 pochodził ze sprzedaży nieruchomości przy ul. A. Dochód z tego tytułu osiągnięty J. M. wyłączył z opodatkowania na zasadach ogólnych i w 1999 r. wykazał jako zwolniony na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r., Nr 90,poz. 416 ze zm.) ,zaś w 2000 r. jako opodatkowany wg stawki 10 % na podstawie art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ podatkowy ustalił także , zasięgając informacji w Urzędzie Skarbowym w S., Urzędzie Miasta w S. i Biurze Wycen i Obsługi Nieruchomości, że rynkowe ceny gruntu w czasie, gdy doszło do transakcji między małżonkami M. i podatniczką były zdecydowanie niższe od ceny ustalonej w umowie ( mieściły się w przedziale od 14, 40 - 270 zł/ m2 , przy cenie 100 zł/m 2 w umowie). Również rynkowe ceny budynków odbiegały od przyjętych w umowie. Te wstępne ustalenia potwierdziła wycena, dokonana na zlecenie organu podatkowego przez rzeczoznawcę majątkowego. Wycenił on wartość tych nieruchomości na kwotę 1 850 000 zł, podczas gdy strona zapłaciła na podstawie obu umów kwotę o 1 153 900 zł wyższą. Wskazane wyżej okoliczności zakupu nieruchomości przy ul. A wskazywały w ocenie organu na ustalenie ceny sprzedaży w sposób bardziej korzystny, odbiegający od warunków rynkowych z uwagi na powiązania kapitałowe i istnienie związku między dwoma podmiotami krajowymi, z których jeden korzysta z ulg w podatku dochodowym lub będąc osobą fizyczną- ze zryczałtowanych form opodatkowania podatkiem dochodowym ( art. 11 ust. 1, ust. 4 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Jako podstawę dochodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przyjęto więc wartość rynkową, ustaloną przez rzeczoznawcę majątkowego. Wycena ta została sporządzona zgodnie z metodami określonymi w § 49 rozporządzenia Rady Ministrów z 27 listopada 2002 r. w sprawie szczegółowych zasad wyceny nieruchomości oraz zasad i trybu sporządzenia operatu szacunkowego (Dz.U. Nr 230,poz. 1924 )- metodą porównywania parami, ta zaś odpowiada pierwszej z metod szacowania dochodu ( metodzie porównywalnej ceny kontrolowanej ) , o której mowa w § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz.U. Nr 128,poz. 833) . Organ nie uwzględnił zarzutów strony odnoszących się do wadliwości dokonanej przez rzeczoznawcę wyceny. Stwierdził, iż różnice pomiędzy nieruchomościami przyjętymi jako porównywalne a nieruchomościami zakupionymi przez podatniczkę zostały wyeliminowane przez rzeczoznawcę przy ustalaniu wartości rynkowej. Operat szacunkowy, jaki przedstawiła Spółka na poparcie swojej tezy o sprzedaży nieruchomości za cenę rynkową został sporządzony dla innych celów ( na potrzeby zastawu kredytowego), ponadto przyjęto w nim inną metodę wyceny ( kosztową – wyceny naniesień budowlanych). Zgodnie zaś z § 4 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 7 lipca 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad wyceny nieruchomości oraz zasad i trybu sporządzania operatu szacunkowego (Dz.U. Nr 98,poz. 612) do określania wartości rynkowej nieruchomości stosuje się podejście porównawcze lub dochodowe. Wartość odtworzeniową określa się tylko dla nieruchomości, które ze względu na obecne użytkowanie lub przeznaczenie nie są lub nie mogą być przedmiotem obrotu rynkowego, a także gdy wymagają tego przepisy szczególne ( art. 150 ust. 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami - Dz.U. z 2000 r., Nr 46,poz. 543 ze zm.). Z tych względów za niezasadny uznano wniosek strony o dopuszczenie dowodu z kolejnej opinii biegłego . Wycena dokonana przez rzeczoznawcę powołanego przez organ ( osobę kompetentną, bezstronną i rzetelną ) zgodnie z przepisami normującymi metody wyceny nie może być porównywana ze wyceną dokonaną dla innych celów i według innych metod. Organ zauważył także, iż o prawidłowości i rzetelności wyceny świadczy porównywalność cen budynków ( z wyceny i z umowy). Zasadnicza różnica dotyczy właściwie tylko wyceny budynku administracyjnego oraz wartości gruntów. Organ zauważył dalej, iż ustalone fakty świadczą o przerzuceniu dochodu (różnicy między ceną zakupu nieruchomości a ich ceną rynkową- art. 11 ust. 1, ust. 4 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) na podatniczkę. Ponieważ uwzględniała ona ceny nabycia ( uwzględniającej ten dochód) przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu ( w postaci odpisów amortyzacyjnych), a w roku sprzedaży tej nieruchomości także w wyliczeniu nieumorzonej wartości początkowej ,należało w ocenie organu dokonać korekty dokonanych odpisów amortyzacyjnych, przyjmując za wartość początkową wartość budynków i budowli w wysokości ustalonej jako wartość rynkowa przez rzeczoznawcę powołanego przez organ. Wyliczone w ten sposób odpisy amortyzacyjne są o 3 700,88 zł wyższe od uwzględnionych przez stronę w kosztach uzyskania przychodu. Stwierdzono także zaniżenie przychodu z uwagi na niewykazanie przychodu ze sprzedaży środka trwałego ( systemu obserwacji telewizji przemysłowej), zawyżenie przychodu poprzez zaliczenie do niego równowartości odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, sfinansowanych ze środków ZFRON., zawyżenie przychodu i kosztów uzyskania przychodu poprzez zaliczenie do nich równowartości środków otrzymanych na pokrycie kosztów wynagrodzenia osób niepełnosprawnych (otrzymanych od organów samorządowych), równowartości środków uzyskanych z PFRON na dofinansowanie oprocentowania kredytów inwestycyjnych i równowartość odpisów amortyzacyjnych dokonanych od środków trwałych, których zakup sfinansowano ze środków PFRON oraz koszt wytworzenia produktów na własne potrzeby( obrót między własnymi komórkami organizacyjnymi) . Spółka zaniżyła także przychody oraz koszty uzyskania przychodu o kwotę 450 831, 56 zł, stanowiącą ujemną zmianę stanu produktów. W toku prowadzonego postępowania podatkowego Spółka A wniosła o zwolnienie z podatku dochodowego za rok 2000, powołując się na treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 roku (sygn. akt K 45/01). W dniu wejścia w życie przepisów pozbawiających zakłady pracy chronionej prawa do zwolnienia z podatku dochodowego ( 1 stycznia 2000 r.), posiadała status takiego zakładu, przyznany jej na okres 3 lat, to jest od dnia 25 października 1998 roku do dnia 24 października 2001 roku oraz rozpoczęła realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych- nabyła kompleksu nieruchomości w S. przy ul. A 159 od małżonków J. i B. M., rozpoczęła w 1999 roku budowę pawilonu handlowego (zakończoną w czerwcu 2000 roku), nabyła w dniu 26 marca 1999 roku od Instytutu H z siedzibą w S. budynek o powierzchni 113 m 2 oraz prawo wieczystego użytkowania działki o powierzchni 303 m2, na której zlokalizowany był ten budynek. Nieruchomości te miały służyć jako baza i siedziba przedsiębiorstwa. Z dokonanych w toku postępowania ustaleń wynikało jednakże, że strona skarżąca prowadziła działalność w budynku przy ul. A w S. jeszcze przed ich nabyciem, użytkując znajdujące się w nim pomieszczenia początkowo jako najemca. Pomieszczenia te, już w roku poprzedzającym rok zakupu przez Spółkę A zostały uznane w decyzji Pełnomocnika do Spraw Osób Niepełnosprawnych, przyznającej stronie skarżącej status zakładu pracy chronionej za odpowiadające wymogom ustawy o rehabilitacji. Ponadto zakupione budynki tylko w niewielkim stopniu wykorzystywane były na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, w większej części były wynajmowane innym przedsiębiorcom. Wymieniony we wniosku pawilon handlowy został wybudowany na zlecenie przyszłego dzierżawcy tego obiektu, znanego już w momencie realizacji inwestycji. Od dnia przekazania go do użytkowania był on wykorzystywany przez firmę B. Przedsięwzięcia tego nie można było więc uznać za podjęte na rzecz osób niepełnosprawnych. Oceny tej zmienia podniesiony przez stronę argument, iż dozór tego budynku mieliby sprawować jej pracownicy- osoby niepełnosprawne. Spółka świadczyła wprawdzie tego typu usługi i zatrudniała w charakterze portierów osoby niepełnosprawne, ale uznanie budowy pawilonu za przedsięwzięcie poczynione na rzecz osób niepełnosprawnych skutkowałoby uznaniem za taki każdego obiektu, którego dozór powierzony by został niepełnosprawnemu pracownikowi. Nabyty przez podatniczkę od Instytutu H budynek położony w S., przy ul. B miał być siedzibą redakcji gazety, której Spółka była wydawcą. Był on w złym stanie technicznym- wymagał gruntownego remontu i modernizacji. Wykonane przez stronę skarżącą prace ( wymiana stolarki okiennej i drzwiowej, zmiana układu pomieszczeń, naprawa tynków, wymiana instalacji centralnego ogrzewania i modernizacja kotłowni, naprawa powierzchni podjazdu i utwardzonego podejścia) zmierzały do umożliwienia wykorzystania znajdujących się w nim pomieszczeń. Nie miały one zatem charakteru długookresowych działań na rzecz osób niepełnosprawnych. W ramach przystosowania budynku do potrzeb osób niepełnosprawnych wykonano uchwyty w sanitariatach. W drugim etapie remontu przewidywano wykonanie podejścia dla wózków inwalidzkich. Pierwsze koszty związane z tym budynkiem ( jego kupnem) strona poniosła w grudniu 1999 r. , zaś prace remontowe podjęto dopiero w 2000 r. Wcześniej redakcja gazety znajdowała się w pomieszczeniach wynajmowanych przez Spółkę od Instytutu H. Badając stan zatrudnienia w redakcji organ podatkowy stwierdził, iż po oddaniu do użytku budynku przy ul. B, do końca 2000 r. Spółka A nie zatrudniła żadnej osoby niepełnosprawnej. Najwięcej osób niepełnosprawnych, wykonujących prace związane z działalnością wydawniczą podatniczka zatrudniała w 1999 r. ( na 18 osób 11 było pracownikami niepełnosprawnymi). Od 1 stycznia 2000 r. zwolniono łącznie 8 pracowników, z czego 7 było osobami niepełnosprawnymi Ponadto, jak wynika z orzeczeń lekarskich osoby zatrudnione w redakcji miały tylko lekki stopień niepełnosprawności, według zaleceń lekarskich nie wymagały one zatrudnienia w specjalnych warunkach. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zauważył ponadto, że charakter działalności Spółki nie wskazuje na to, aby musiała ona dokonywać długofalowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych. Zatrudniała ona te osoby przede wszystkim przy wykonywaniu prac inżynieryjno-drogowych i budowlanych ( na stanowisku kierownika budowy, operatorów sprzętu drogowego, murarzy , tynkarzy cieśli, pomocników murarzy i monterów), wykonywaniu usług dozoru i sprzątania ( jako portierów i sprzątaczki) i w redakcji gazety oraz w administracji. Tylko jedna z zatrudnionych w 1999 r. posiadała znaczny stopień niepełnosprawności, pozostałym przyznano tylko lekki. Kupowane w latach 1999-2000, mające służyć powiększaniu zatrudnienia osób niepełnosprawnych maszyny, urządzenia i środki transportu były w całości lub w części finansowane ze środków ZFRON. Część z nich podatniczka wynajmowała innym podmiotom, część zakupiła od J. M., który wówczas zawieszał działalność gospodarczą. W ocenie organu podatkowego brak było zatem podstaw do przyjęcia, iż strona zaangażowała się w długofalowy program , mający na celu stworzenie nowych bądź odpowiednio ulepszonych warunków pracy dla osób niepełnosprawnych, a tylko do tego przedsięwzięć odnosił się wyrok Trybunału Konstytucyjnego, powołany przez stronę. W odwołaniu od powyższej decyzji A Sp. z o.o. w likwidacji wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Za nietrafne uznała ustalenia, iż kwota 3 000 000 zł, przekazana jej przez spółkę B stanowiła zwrot wydatków związanych z budową pawilonu. Przyznając, iż umowa zawierała w tym zakresie nieprecyzyjne sformułowania, twierdziła, że kwota ta była w istocie darowizną ( odstępnym). Organ I instancji, z naruszeniem art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej nie wyjaśnił rzeczywistej woli stron w tym zakresie. Tymczasem kwota ta stanowiła swego rodzaju " odstępne" z uwagi na rozwiązanie przez A poprzednio zawartej umowy dzierżawy. Potwierdzają to inne postanowienia umowy, dotyczące m. in. udzielenia pomocy prawnej w razie zgłoszenia przez poprzedniego kontrahenta Spółki roszczeń z tytułu rozwiązania umowy. Wystawiona faktura miała umożliwić stronom przekazanie pieniędzy ( zaksięgowanie) i zaliczenie tej kwoty do kosztów działalności. Kwota ta jednak została przekazana pod tytułem darnym. Dalej strona wywiodła, iż przepis art. 16 f i 16 g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie dawała podstawy do zmiany wartości początkowej środków trwałych ( budynków zakupionych od małżonków M.). Stwierdziła także, iż wywody organu podatkowego, odnoszące się do powiązań, wskazanych w art. 11 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych są nieprzekonywujące. Transakcje te ( były dwie, w dwóch latach podatkowych) nie miały bowiem wpływu na wysokość dochodu osiągniętego przez stronę w 2000 r. Postawienie zarzutu o dokonaniu sprzedaży na warunkach korzystniejszych niż rynkowe doprowadziło w tym przypadku do obniżenia dochodu Spółki poprzez zwiększenie przez organ podatkowy wysokości odpisów amortyzacyjnych. Świadczy to niedostatecznym, z naruszeniem art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej wyjaśnieniu stanu faktycznego. Nie uwzględniono, uchybiając tym samym art. 188 Ordynacji podatkowej wniosku strony o powołanie innego biegłego rzeczoznawcy do wyceny spornej nieruchomości. W ocenie strony organ podatkowy wypaczył sens wyroku Trybunału Konstytucyjnego, dążąc do maksymalnego obciążenia fiskalnego strony. Nie uwzględnił wniosku strony o zasięgnięcie opinii PFRON co do charakteru podejmowanych przez Spółkę przedsięwzięć na rzecz niepełnosprawnych. Wniosek ten winien być uwzględniony na etapie postępowania odwoławczego. W ocenie strony to PFRON, a nie organ kontroli skarbowej, jest bowiem właściwy do dokonania takiej oceny. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działając na podstawie 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 11 ust. 1 i ust. 4, art. 12 ust. 1 i ust. 3, art. 15 ust. 1 i ust. 4, art. 16 ust. 1 pkt 48 i pkt 58, art. 17 ust. 1 pkt 25 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]. Uznał za prawidłowe stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, iż wartość początkowa środka trwałego- pawilonu handlowego winna być dla celów amortyzacji obniżona o kwotę 3 000 000, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W jego ocenie ustalenia faktyczne, dokonane przez organ I instancji w sposób niewątpliwy potwierdzają tezę, iż kwota ta stanowiła zryczałtowaną opłatę za dostosowanie pawilonu handlowego i infrastruktury towarzyszącej do standardów technicznych i estetycznych wymaganych dla supermarketów prowadzonych pod nazwą F. Taki cel wpłaty wskazał następca kontrahenta Spółki A- E. Spółka B ujęła kwotę 3 000 000 zł na koncie inwestycyjnym, na którym gromadzone były nakłady ponoszone przez nią na pawilon handlowy w S. i od kwoty tej naliczała od sierpnia 2000 r. odpisy amortyzacyjne. Twierdzenia strony, iż kwota ta stanowiła darowiznę nie znajdują więc potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Strona, wbrew twierdzeniom zawartym w końcowej części odwołania, nie wnosiła o przesłuchanie jakichkolwiek świadków - nie wskazała, na jaką okoliczność i kto miałby być przesłuchany. Organ odwoławczy nie podzielił także zarzutów odnoszących się do wyceny nieruchomości zakupionych od małżonków M. W jego ocenie zebrany w postępowaniu podatkowym materiał dowodowy w pełni potwierdził zawarcie transakcji na warunkach zapewniających korzyści obu stronom. Zakres tych korzyści został szczegółowo wskazany w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Wobec stwierdzenia, że między podatniczką a małżonkami M. istniały powiązania, które miały wpływ na warunki zawieranych przez nimi transakcji, dochód z tej umowy winien być oszacowany, zgodnie z metodami wskazanymi w art. 11 ust. 2 i 3. W tym przypadku przyjęto metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej. Zastosowana przez biegłego metoda porównywania parami odpowiada bowiem wskazanej w § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz.U. Nr 128,poz. 833). Przy orzekaniu uwzględniono treść pkt 3 § 4 tego rozporządzenia. Rzeczoznawca, wyceniając wartość rynkową nieruchomości dokonał porównania z nieruchomościami podobnymi, będącymi przedmiotem obrotu i dla których znane były ceny transakcyjne, warunki zawarcia transakcji i cechy tych nieruchomości. Uwzględnił cechy rynkowe nieruchomości porównywanych, takie jak położenie, przeznaczenie w planie zagospodarowania przestrzennego, stopień wyposażenia w urządzenia infrastruktury technicznej, powierzchnia, stan techniczny zabudowy i wpływ tych cech na wartość nieruchomości. Zbędne zatem było powoływanie kolejnego biegłego w celu dokonania wyceny nieruchomości. Organy podatkowe nie mają obowiązku powoływania dwóch biegłych na tę samą okoliczność. Spółka nie sporządzała operatu szacunkowego dla celu wyceny wartości rynkowej nieruchomości, przedstawiony zaś przez nią operat został wykonany w czerwcu 2001 r. dla potrzeb wniosku kredytowego. Dla wyceny wartości gruntów zastosowano w nim klasyczną metodę porównywania parami, natomiast wyceny budynków dokonano za pomocą ustalenia wartości technicznej i ustalenia wartości rynkowej poprzez analizę rynku, kondycji przedsiębiorstwa i koniunktury branży. Operat ten nie odpowiadał zatem wymogom zawartym w rozporządzeniach Rady Ministrów z 27 listopada 2002 r. w sprawie szczegółowych zasad wyceny nieruchomości oraz zasad i trybu sporządzania operatu szacunkowego oraz Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników. Nie mógł on zatem stanowić dowodu na wartość nieruchomości na potrzeby zobowiązań podatkowych. Organ zauważył ponadto, iż strona, znając i negując stanowisko organów podatkowych mogła sama zlecić innemu biegłemu dokonanie wyceny. Dyrektor Izby Skarbowej uznał także za prawidłowe stanowisko organu I instancji o braku podstaw do zwolnienia podatniczki z podatku dochodowego na podstawie przepisów obowiązujących do 31 grudnia 1999 r. z uwagi na podjęcie przez nią długofalowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych. Użyte w powołanym przez Spółkę wyroku Trybunału Konstytucyjnego określenie długookresowe przedsięwzięcie na rzecz zatrudnionych osób niepełnosprawnych oznacza przedsięwzięcie, którego realizacja rozłożona jest w dłuższym okresie czasu, np. kilku lat i które ma służyć osobom niepełnosprawnym zatrudnionym w jednostce oraz ma na celu poprawę ich warunków pracy. Może ono być realizowane zarówno poprzez przeprowadzenie stosownych prac adaptacyjnych, jak również poprzez budowę nowego budynku, projektowanego z uwzględnieniem udogodnień dla osób niepełnosprawnych. Z dokonanych w sprawie ustaleń, które organ odwoławczy uznał za prawidłowe, nie wynika, ażeby skarżąca podjęła takie inwestycje. Dyrektor Izby Skarbowej w pełni podzielił w tym zakresie ocenę zebranego materiału dowodowego, dokonaną przez organ I instancji. Stwierdził również, iż wobec zupełności materiału dowodowego brak jest podstaw do uwzględnienia wniosku strony o zwrócenie się do PFRON o ocenę podjętych przez nią działań pod kątem spełnienia warunków, o których mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Wniosek dowodowy strony organ ma obowiązek uwzględnić, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności istotne dla sprawy, chyba że zostały one wystarczająco stwierdzone innym dowodem. Zebrany materiał w ocenie organu odwoławczego pozwalał do dokonanie oceny przedsięwzięć inwestycyjnych Spółki. Oceny takiej organ miał prawo dokonać, stosownie do art. 191 Ordynacji podatkowej. Strona nie przedstawiła w postępowaniu odwoławczym żadnych nowych dowodów na poparcie swoich twierdzeń o dokonywaniu zakupów nieruchomości i prowadzeniu prac budowlanych w celu ułatwienia warunków pracy osobom niepełnosprawnym . Z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie można zaś wyciągać wniosku, iż organ ma poszukiwać dowodów na poparcie twierdzeń strony, w sytuacji, gdy sama strona dowodów takich nie przedstawia. Skoro w ocenie strony opinia PFRON mogła mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia, strona winna sama ją przedstawić. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego A Sp. z o.o. w likwidacji zarzuciła, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej wydana została z rażącym naruszeniem przepisów prawa podatkowego w zakresie określonym w jej punktach I – III. Wniosła o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi odwoławczemu. Zarzuty skargi dotyczyły tych samych kwestii, które strona kwestionowała już w odwołaniu, zostały one jednakże uzupełnione nowymi argumentami. Strona, kwestionując prawo organów podatkowych do oszacowania ceny nieruchomości zakupionych od małżonków M. wskazała na treść § 1 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z 10 października 1997 r. , zgodnie z którym przepisów tego rozporządzenia nie stosuje się przypadku transakcji, w których cena lub sposób określenia ceny przedmiotu takiej transakcji wynika z ustaw i wydanych na ich podstawie aktów normatywnych. Skoro przedmiotem umowy w tym przypadku była nieruchomość, to sposób określenia ceny takiej nieruchomości wynika z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepisy te są lex specialis w stosunku do odpowiednio art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Cena nieruchomości nie została podważona w decyzji określającej małżonkom B. i J. M. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. i 2000 r. , a także w decyzji określającej tym podatnikom zaległość w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości położonej w S. przy ul. A, dokonanej w listopadzie 1999 r. Strona podtrzymała także zarzuty odnoszące się do niewyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, w tym nieuwzględnienia danych dotyczących innych transakcji na rynku nieruchomości i wniosku o powołanie innego biegłego. Wskazała, iż obowiązek powołania biegłych ( a więc skorzystania z wiedzy więcej niż jednego specjalisty) wynika z art. 19 ust. 3ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podniosła także, iż naruszono art. 16 g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Strona skarżąca podtrzymała swoje zarzuty dotyczące niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w odniesieniu do charakteru kwoty 3 000 000 zł, przekazanej jej przez B i dowolnej, pobieżnej oceny materiału dowodowego. Wskazała na sposób zaksięgowania przez Spółkę kwoty 3 000 000 zł jako przychody pozostałe i potraktowania jej jako przychód podlegający opodatkowaniu. Od początku zatem traktowała tę kwotę jak darowiznę (odstępne ). Należność ta została także opisana jako przychód podlegający opodatkowaniu w wyniku kontroli. Podkreśliła, że pozwolenie na budowę pawilonu handlowego zostało wydane przez podpisaniem umowy dzierżawy ze spółką B. Organy podatkowe nie ustaliły, na czym polegać miało dostosowanie pawilonu do standardów wymaganych dla supermarketów F, i czy wydatki, zaksięgowane w spółce B jako inwestycja w obcych środkach trwałych nie odnosiły się tych robót, które związane były z wykończeniem wnętrz. Ustalenie zamiaru stron tylko na podstawie wyjaśnień następcy prawnego B spółki z o.o. , bez przesłuchania osób, które faktycznie negocjowały i podpisały tę umowę jest zatem nieuprawnione. Zwróciła ponadto uwagę na okoliczności związane z zawarciem umowy ( rozwiązanie umowy z poprzednim przyszłym najemcą, który mógł ewentualnie dochodzić od niej roszczeń odszkodowawczych) , bezzwrotny charakter świadczenia oraz fakt, iż prace wymienione w umowie stanowić miały własność skarżącej. Strona skarżąca powołała się także na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 stycznia 2006 roku (sygn. akt I SA/Łd 350/05), w którym wyrażono pogląd, że kwestia charakteru świadczenia B nie została dostatecznie wyjaśniona. Nie zgadzając się z odmową zwolnienia Spółki z podatku dochodowego od osób prawnych mimo podjęcia długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych strona przytoczyła dane dotyczące ilości zatrudnianych osób niepełnosprawnych ( wzrosło ono z 23 osób w październiku 1998 r. do 120 na koniec roku 2000). Zarzuciła, iż organy podatkowe nie wyjaśniły dostatecznie okoliczności faktycznych sprawy, nie dokonały chociażby oględzin zakupionych nieruchomości, w celu sprawdzenia, czy są one przystosowane do zatrudnienia w nich osób niepełnosprawnych, pominęły fakt, iż wszystkie te obiekty zostały objęte decyzją Pełnomocnika ds. Osób Niepełnosprawnych z dnia [...] 1998 r. o przyznaniu statusu zakładu pracy chronionej, nie uwzględniły wniosku strony o zwrócenie się o ocenę tych przedsięwzięć do PFRON. Ponadto, jeżeli uważały, że przedstawiony przez stronę materiał dowodowy nie jest wystarczający dla wykazania podstaw do zwolnienia podatkowego, winny były wskazać, jakie dowody powinna ona przedstawić. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, zaskarżona decyzja nie narusza bowiem przepisów prawa. Przedmiotem zaskarżonej decyzji jest zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych. Określone one zostało w wysokości niższej niż obliczone przez stronę w zeznaniu podatkowym. Kwestionując rozstrzygnięcie organów podatkowych strona kwestionuje zarówno ustalenia mające wpływ na wymiar podatku, jak i istnienie po jej stronie obowiązku do jego zapłaty. W pierwszej kolejności należy zatem odnieść się do tego ostatniego zarzutu, przyjęcie bowiem, iż stronie przysługuje zwolnienie z podatku dochodowego na podstawie art. 31 ust. 1 w zw. z ust. 2 powołanej ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych czyniłoby bezprzedmiotowym odniesienie się do pozostałych zarzutów. W sprawie nie budzi wątpliwości, iż wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. , sygn. akt K 45/01 ( opubl. w OTK-A z 2002 r. ,Nr 4, poz. 46) wywiera ten skutek, iż w odniesieniu do przedsiębiorców, mających status zakładu pracy chronionej , którzy przed dniem jej wejścia w życie podjęli długofalowe przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w tych zakładach , moc obowiązującą – do czasu zakończenia tych przedsięwzięć- zachowują przepisy art. 31 ust. 1 i ust. 2 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej w brzmieniu obowiązującym przed zmianą dokonaną art. 2 pkt 2 w zw. z ust. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 95,poz. 1101). Pogląd taki uznać już można za ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych ( por. chociażby wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 kwietnia 2003 r., sygn. akt I SA/Wr 2035/00 ,opubl. w Przeglądzie Orzecznictwa Podatkowego z 2003 r., nr 5,poz. 135 czy z dnia 5 października 2005 r., sygn. akt I FSK 475/05, opubl. w Systemie Informacji Prawnej Lex pod nr 475/05). Dla uzyskania zwolnienia od podatku dochodowego podatnik musi spełnić dwa warunki- posiadać status zakładu pracy chronionej w dacie zmiany przepisów oraz przed tą datą rozpocząć długookresowe przedsięwzięcie na rzecz zatrudnionych przez niego osób niepełnosprawnych. Dla oceny, czy warunki te zostały spełnione konieczne wydaje się przypomnienie, iż nadanie przedsiębiorcy statusu zakładu pracy chronionej wiązało się nie tylko z przyznaniem mu pewnych uprawnień ( m.in. wskazanego wyżej zwolnienia z podatku dochodowego), ale również z nałożeniem na niego pewnych obowiązków. Środki, jakie uzyskiwał on w wyniku zwolnień podatkowych , zobowiązany był bowiem w określonej w ustawie wysokości przekazywać na obligatoryjnie tworzony zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Środki z tego funduszu mogły zaś być przeznaczone tylko na wskazane przez ustawodawcę cele, m.in. na przygotowanie, a także odtworzenie utraconych albo zniszczonych wskutek zdarzeń losowych stanowisk pracy, a w szczególności na zakup, modernizację oraz dostosowanie maszyn i urządzeń do indywidualnych potrzeb wynikających z psychofizycznych możliwości osób niepełnosprawnych, roboty budowlane związane z poprawą warunków pracy i rehabilitacji, wyposażenie i dostosowanie pomieszczeń zakładu do potrzeb osób niepełnosprawnych, sfinansowanie części kosztów wprowadzania nowoczesnych technologii i prototypowych wzorów oraz programów organizacyjnych, proporcjonalnie do liczby zatrudnionych osób niepełnosprawnych w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy, na wspólne zadania pracodawców prowadzących zakłady pracy chronionej z zakresu rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej osób niepełnosprawnych ( § 3 pkt 3 i 13 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 31 grudnia 1998 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych- Dz.U. z 1999 r., Nr 3,poz. 22). Oceniając zatem w indywidualnej sprawie podatkowej, czy dane przedsięwzięcie uznać należy za podjęte na rzecz zatrudnionych osób niepełnosprawnych, ocenić należy, czy podjęte ono zostało w jednym z celów wskazanych jako realizowany z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych ( zatem, czy jego realizacja ukierunkowana była na wykonanie obowiązków wynikających z faktu posiadania przez pracodawcę statusu zakładu pracy chronionej) i czy jego realizacja wymagała dłuższego okresu czasu . Pozostaje poza sporem, iż skarżąca Spółka spełniała pierwszy z warunków- posiadała status zakładu pracy chronionej. Ocenić zatem należy, czy spełniła drugi ze wskazanych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego warunków. Jako długookresowe przedsięwzięcia mające na celu poprawę warunków pracy osób niepełnosprawnych wskazała ona zakup trzech nieruchomości ( dwóch przy ul. A i jednej przy ul. B) oraz inwestycję – budowę pawilonu handlowego. Nieruchomości zakupione od małżonków M. ( zakup miał miejsce w 1999 i 2000 r.) służyć miały- jak stwierdziła podatniczka - utworzeniu bazy i siedziby przedsiębiorstwa o znacznych rozmiarach. I choć można się z nią zgodzić , że rozwój przedsiębiorstwa, w którym zatrudnione są osoby niepełnosprawne pośrednio służy i ich interesom, o tyle nie można uznać, iż inwestycja, podjęta w celu ogólnego jego rozwoju jest długoookresowym przedsięwzięciem, o którym mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 25 czerwca 2002 r. Nie służy ona bowiem wykonaniu obowiązków pracodawcy w stosunku do zatrudnionych u niego niepełnosprawnych pracowników. W budynkach, które Spółka zakupiła, mieściła się już przedtem jej siedziba. Spełniały one już wtedy warunki określone w art. 28 ust. 1 pkt 2 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu niepełnosprawnych ( fakt ten wynika z decyzji nr [...] Pełnomocnika do spraw Osób Niepełnosprawnych z [...] 1998 r., przyznającej spółce A status zakładu pracy chronionej). Zakup ten nie zmierzał zatem bezpośrednio do realizacji któregokolwiek z celów, wskazanych w powołanym rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej ( nie poprawiał istniejących już warunków pracy, nie odtwarzał zniszczonych stanowisk pracy). Zauważyć należy, iż w toku postępowania podatkowego strona cel zakupu tych budynków określała bardzo ogólnikowo, stwierdzając, iż zamierza w nim tworzyć nowe stanowiska pracy. Jak jednak wykazano w postępowaniu dowodowym, sposób korzystania z tych budynków nie zmienił się w roku 2000, zaś nawet zwiększenie zatrudnienia osób niepełnosprawnych w 2000 r.( na co w skardze powołała się Spółka ) nie skutkował podjęciem prac remontowych czy budowlanych dostosowujących stanowiska pracy do indywidualnych potrzeb niepełnosprawnych pracowników. Dokonana przez organy podatkowe ocena dokonanego zakupu jest zatem prawidłowa. Budowa pawilonu handlowego została rozpoczęta przed dokonaniem zmian w ustawie o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu niepełnosprawnych. Pawilon ten stanowił własność skarżącej. Jeszcze przed uzyskaniem pozwolenia na budowę przeznaczony on miał być do wynajęcia osobie trzeciej, ostatecznie zaś został wydzierżawiony, przy czym zawarcie umowy dzierżawy nastąpiło przed zakończeniem budowy i przekazaniem obiektu do użytkowania. Przedmiotem dzierżawy był cały obiekt wraz z przylegającym do niego terenem, zaś dzierżawca miał prawo użytkowania przedmiotu dzierżawy bez żadnych ograniczeń. Z opisu stanu technicznego, w jakim oddany miał on być dzierżawcy wynika ponadto, że nie wykonano wszystkich prac wykończeniowych. Prace te wykonać miał dzierżawca i – wobec znanego sposobu użytkowania przez niego obiektu- służyć one miały przystosowaniu do prowadzenia w nim marketu spożywczego. Celem długookresowego przedsięwzięcia, jakim niewątpliwie była realizacja inwestycji budowlanej nie było zatem utworzenie stanowisk pracy dla osób niepełnosprawnych (poprzez ich dostosowanie do potrzeb osób niepełnosprawnych), a uzyskanie pożytków z rzeczy. Zlecenie spółce A przez dzierżawcę dozoru tego obiektu nie wymagało z jej strony podjęcia działań, służących przygotowaniu dla nich odpowiednich stanowisk pracy ( w rozumieniu faktycznego miejsca jej wykonywania). Wśród obowiązków dzierżawcy nie wymieniono zresztą obowiązku powierzenia dozoru pawilonu skarżącej Spółce. Kolejnym długookresowym przedsięwzięciem, podjętym przez Spółkę był zakup obiektu, w którym prowadzona miała być działalność wydawnicza. Budynek ten zakupiony został w marcu 1999 r. w złym stanie technicznym. W chwili jego zakupu wiadomym więc było, iż wymagać on będzie nakładów, ponoszonych w dłuższym okresie czasu. Także i w tym przypadku nie można jednak uznać, iż wydatki związane z jego remontem służyć miały celom, o jakich mowa w powołanym rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej, a więc finansowanych z zakładowego funduszu rehabilitacji. Zebrany materiał dowodowy nie wskazuje bowiem na to, aby w wyniku przeniesienia redakcji gazety do innego budynku uległy poprawie warunki pracy zatrudnionych już wcześniej w redakcji osób niepełnosprawnych, aby pomieszczenia w nowym budynku dostosowywano specjalnie do ich potrzeb, uwzględniając ich stan zdrowia i potrzeby psychofizyczne. Organy podatkowe badały zresztą stopień niepełnosprawności osób zatrudnionych w redakcji i stwierdziły, iż ich zatrudnienie nie wymagało stworzenia im szczególnych warunków pracy. O podjęciu długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych nie może zaś świadczyć jedynie fakt, iż miejscem wykonywania przez nie obowiązków pracowniczych jest budynek zakupiony przez pracodawcę, skoro z tym zakupem nie wiązała się poprawa warunków ich pracy i rehabilitacji. Podnieść należy, iż organy podatkowe nie ograniczyły się tylko do badania liczebnego stanu zatrudnienia osób niepełnosprawnych, ale badały także stopień ich niepełnosprawności i rodzaj powierzonych im obowiązków. Wynik tych ustaleń uwzględniły przy ocenie związku poniesionych przez stronę skarżącą wydatków z wykonywaniem przez nią obowiązków nałożonych ustawą o rehabilitacji zawodowej i społecznej i zatrudnieniu osób niepełnosprawnych. Wbrew zarzutom skargi ustaliły także, jakie urządzenia i maszyny zostały przez stronę skarżącą zakupione w latach 1999-2000. Z ich ustaleń nie wynika, aby zakup maszyn i urządzeń w 2000 r. były kontynuacją przedsięwzięć, zaplanowanych przed utratą zwolnienia z podatku dochodowego ( aby ich realizacja była wymuszona- konieczna z uwagi na wcześniej podjęte działania – por. pogląd wyrażony w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 maja 2006 r., sygn. akt I A/Wr 1060/04, opubl. w Zeszytach Naukowych Sądownictwa Administracyjnego- nr 1 z 2007 r., s. 112). W ocenie Sądu w postępowaniu podatkowym wyjaśniono zatem wszystkie fakty istotne dla rozstrzygnięcia kwestii prawa strony do zachowania zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych w 2000 r. Organy podatkowe nie były przy tym zobowiązane do zasięgnięcia opinii PFRON o charakterze podjętych przez stronę inwestycji. Pomijając już kwestię braku podstaw prawnych do żądania przez nie sporządzenia takiej opinii ( ustawa o rehabilitacji zawodowej i społecznej i zatrudnianiu niepełnosprawnych nie wymienia takiego zadania PFRON, nie byłaby to też opinia biegłego w rozumieniu art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej), to faktycznie przedmiotem tego dowodu miałaby być ocena materiału dowodowego. Ocena ta zaś, zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej należy do organów podatkowych. W tym przypadku granice określonej w tym przepisie zasady swobodnej oceny dowodów nie zostały przekroczone, jest ona logiczna, zgodna z zasadami wiedzy i doświadczeniem życiowym, dokonana została po wszechstronnym rozpatrzeniu wszystkich dowodów zarówno odrębnie, jak i we wzajemnym ich związku. Podkreślić także należy, iż realizacja zasady prawdy obiektywnej ( art. 122 Ordynacji podatkowej) nie może być rozumiana jako nieograniczony obowiązek poszukiwania przez organy podatkowe dowodów na poparcie twierdzeń strony , skoro strona nie wskazuje nawet na istnienie takich dowodów ( por. B.Adamiak [w:] B.Adamiak, J.Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki – Ordynacja podatkowa. Komentarz- Wrocław 2006 r., s. 498-499 i powołane tam orzecznictwo). Stwierdzenie braku podstaw do zwolnienia strony skarżącej z podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. czyni koniecznym odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi. Kwestią sporną między stronami niniejszego postępowania jest wartość początkowa pawilonu handlowego. Organy podatkowe, powołując się na treść art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uznały, iż dokonywane przez Spółkę odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej- kosztów wytworzenia środka trwałego nie stanowią kosztów uzyskania przychodu w części, w jakiej zostały naliczone od kwoty 3 000 000 zł, przekazanej stronie skarżącej przez spółkę z o.o. B. W ich ocenie świadczenie to stanowiło zwrot części wydatków poniesionych na jego budowę. Podatniczka wywodzi zaś, iż świadczenie to stanowiło odstępne , darowiznę i nie było związane z kosztem wytworzenia pawilonu. W jej ocenie organy podatkowe nie wyjaśniły wszystkich okoliczności sprawy, w szczególności zgodnego zamiaru stron, zaś wyciągnięte z niezupełnego materiału dowodowego wnioski są nielogiczne i bezpodstawne. Zarzuty te uznać należy za nietrafne. Organy podatkowe zebrały w tym zakresie obszerny materiał dowodowy- zbadały zarówno treść umowy dzierżawy, na podstawie której kwota ta została skarżącej przekazana, jak i treść dokumentów rozliczeniowych, stanowiących podstawę księgowania tej kwoty u obu stron transakcji. Wyjaśniły także, w jaki sposób każda ze stron umowy potraktowała przekazanie tej kwoty, zwracając się w tym celu do drugiej strony umowy i badając jej dokumenty księgowe i podatkowe dotyczące tej kwoty. Z tych dowodów wynikało, iż zarówno w umowie, jak i w fakturze, którą wystawiła strona skarżąca wskazano, iż spełnione świadczenie pieniężne jest ekwiwalentem za wykonanie uzgodnionych przez strony umowy dzierżawy robót budowlanych. Tak też kwotę tę potraktował dzierżawca, uznając ją za wydatki poniesione na inwestycje w obcych środkach trwałych i dokonując odpisów amortyzacyjnych od tej wartości. Strona skarżąca określała zaś przekazaną jej kwotę jako odstępne – darowiznę, wiążąc je z faktem rozwiązania umowy najmu budowanego pawilonu z innym najemcą i zawarcia umowy ze spółką B. Na poparcie swojego twierdzenia wskazywała na obowiązek udzielenia jej przez dzierżawcę pomocy prawnej w razie zgłoszenia roszczeń przez poprzedniego kontrahenta oraz na sposób zaksięgowania kwoty 3 000 000 zł i uwzględnienie jej po stronie przychodów pozostałych. Dowody, zebrane w postępowaniu podatkowym pozostawały zatem we wzajemnej sprzeczności. Zadaniem organów podatkowych było – zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej- dokonanie ich analizy, danie wiary jednym z nich i odmowa wiary innym. Za prawdziwe winny przy tym uznać te twierdzenia, które zostały uzasadnione według określonych rozsądnych dyrektyw poznawczych (Z.Ziembiński- Logiczne podstawy prawoznawstwa – Warszawa 1966, s. 174). Uwzględnić więc powinny zasady logiki i doświadczenia życiowego ( rozumianego jako wiedza ogólna- potoczna , jaką dysponują pracownicy organu), zasady wiedzy. Winny też przy tej analizie uwzględnić całość zebranego materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z zebranych dowodów. W przypadku stwierdzenia sprzeczności konieczne jest bowiem dokonanie wyboru i przyjęcie jednej z wersji jako wiarygodnej z zgodnej z rzeczywistym stanem faktycznym. W tym przypadku organy podatkowe nie dały wiary twierdzeniom strony dotyczącym charakteru spełnionego przez B świadczenia. Wywiedzione przez nie wnioski zostały oparte na zebranych w sprawie dowodach , są one też logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. Zauważyć bowiem należy, iż strona skarżąca, wskazując na inny cel świadczenia, sama nie potrafiła dokładnie celu tego określić. Używała jednocześnie określenia, iż było to odstępne i darowizna. Zgodnie z art. 396 Kodeksu cywilnego odstępne jest szczególnym rodzajem umownego prawa odstąpienia- dokonując takiego zastrzeżenia umownego strony warunkują prawo do odstąpienia od umowy od zapłaty, jednocześnie ze złożeniem oświadczenia o odstąpieniu, określonej kwoty pieniężnej. Nie można go więc utożsamiać z darowizną w rozumieniu art. 888 Kodeksu cywilnego. Jeżeli więc nawet zapłacona kwota miałaby skłonić stronę skarżącą do rozwiązania umowy ze spółką D, to w żadnym przypadku nie mogła ona stanowić odstępnego w stosunkach między nią a spółką B. Strony przewidziały zresztą inne rozwiązania, mające chronić podatniczkę przed ewentualnymi roszczeniami poprzedniego przyszłego najemcy. Jako pewnego rodzaju zapłaty za zmianę kontrahenta nie potraktowała też tej wpłaty spółka B. Zgodzić się należy ze stroną skarżącą, iż w wyniku spełnienia świadczenia pieniężnego spółka B nie uzyskała własności części pawilonu czy też prawa do zwrotu nakładów na rzecz. Wykonane prace związane były bowiem z powstaniem (budową pawilonu), nie mogły one stanowić odrębnego od gruntu i budynku przedmiotu własności ( były to nakłady na rzecz). Przepisy nie zakazują jednak ustalenia w umowie dzierżawy, iż jej przedmiot spełniać będzie określone wymagania. Przyjmując nawet, jak twierdzi strona skarżąca, iż kwota 3 000 000 zł była darowizną ( ważną mimo niezachowania formy aktu notarialnego z uwagi na fakt jej wykonania), to zważyć należy, iż dla uznania danej umowy za umowę darowizny nie jest konieczna całkowita jej bezpłatność. W doktrynie i praktyce prawa cywilnego ugruntowany jest już bowiem pogląd, iż tylko całkowita odpłatność wyłącza darowiznę. Darczyńcy wolno bowiem obciążyć obdarowanego poleceniem ( art. 893 Kodeksu cywilnego, por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 21 marca 1973 r. ,III CRN 40/73, opubl. w OSNCP z 1974, z. 2, poz. 26 , a także S.Dmowski [w:] G.Bieniek, H.Ciepła, S.Dmowski, J.Gudowski, K.Kołakowski, M.Sychowicz, T.Wiśniewski, Cz.Żuławska - Komentarz do kodeksu cywilnego. Księga trzecia. Zobowiązania, t. II, Warszawa 1997, s.468). W tym przypadku świadczenie B, jak wynika zarówno z treści umowy, jak i faktury wystawionej przez stronę skarżącą, jak i księgowania tej kwoty przez dzierżawcę, powiązane było z poleceniem wykonania w pawilonie prac budowlanych w określony sposób, spełniający wymagania przyszłego dzierżawcy. Skoro zaś art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych dokonywanych według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie tych środków we własnym zakresie, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie, to również darowizna ( jeśli powiązana jest z obowiązkiem wytworzenia środka trwałego w określony sposób), jest zwrotem wydatków, o którym mowa w tym przepisie. Ustawodawca nie określa bowiem sposobu zwrotu, podkreśla, iż może on nastąpić w każdej formie. ( za zwrot taki uważa się np., przyznaną przedsiębiorstwu dotację – por. A.Mudrecki [w:] L.Błystak, B.Dauter, B.Gruszczyński, B,Hnatiuk, H.Łysikowska, E.Madej- Podatek dochodowy od osób prawnych- Wrocław 2003- s.472). Sąd nie podzielił przy tym zarzutu skargi, iż stan faktyczny sprawy, a w szczególności zamiar stron, nie został przez organy podatkowe wyjaśniony, a tym samym naruszono art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Organy nie przesłuchały wprawdzie w charakterze świadków ( czy stron) osób negocjujących umowę, jednakże zebrały inne dowody, które pozwoliły wyjaśnić kwestię charakteru świadczenia spółki B i jego związku z wydatkami na budowę pawilonu. Nie ograniczyły się tylko do oceny treści umowy, badały zamiar stron odwołując się do ich wyjaśnień, wystawianych przez nie dokumentów i sposobu księgowania tej kwoty. To, że ocena ta doprowadziła do wniosków niezgodnych z twierdzeniami strony nie może być jednoznaczne z niewyjaśnieniem okoliczności sprawy. Ostatni zarzut dotyczy odpisów amortyzacyjnych od budynków zakupionych od małżonków M. Na wstępie zaznaczyć należy, iż w tym przypadku organy podatkowe podwyższyły ich wysokość w stosunku do odpisów naliczonych przez stronę, a tym samym zwiększyły wysokość kosztów uzyskania przychodu, co z kolei miało wpływ na obniżenie- w stosunku do zadeklarowanego przez stronę- zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych. Sąd administracyjny nie jest związany zarzutami, wnioskami ani podstawą prawną wskazaną w skardze ( art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi- Dz.U. Nr 153,poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako p.p.s.a) . Nie może jednak, poza przypadkiem, gdy stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności, wydać orzeczenia na niekorzyść strony ( art. 134 § 2 p.p.s.a.). Uznanie za zasadne zarzutów strony skutkowałoby wprawdzie uwzględnieniem skargi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a, jednakże wiążąca organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy ocena prawna (gdyby była zgodna z dokonaną przez stronę ) i wytyczne co do dalszego postępowania ( art. 153 i art. 141 § 4 zd. in fine p.p.s.a.) skutkowałyby wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w wysokości wyższej niż określona zaskarżoną decyzją. Tym samym sytuacja strony uległaby pogorszeniu w stosunku do tej , w jakiej znajdowała się ona przed jej wniesieniem. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z § 2 p.p.s.a. sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub części ,jeżeli zachodzą przyczyny wskazane w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. W tym przypadku Sąd nie stwierdził, aby zachodziła którakolwiek z przyczyn tam wskazanych, w szczególności nie doszło do rażącego naruszenia prawa ( art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej). Przez rażące naruszenie prawa rozumie się bowiem takie, które dotyczy przepisów jasnych w swej treści, a skutki tego naruszenia nie dadzą się pogodzić z wymaganiami praworządności ( por. J.Borkowski w op. cit. ,s. 907 i powołane tam orzecznictwo). Przede wszystkim przypomnieć należy, iż zdarzenia, skutkujące konsekwencjami podatkowymi, o których mowa w art. 11 ust. 1 w zw. z ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych miały miejsce w okresie czasu przekraczającym rok podatkowy. Do zaniżenia dochodu doszło bowiem w roku 2001, zaś umowy między podmiotami powiązanymi zostały zawarte w latach 1999-2000. Skutki podatkowe umów zawartych między podmiotami powiązanymi, na warunkach korzystniejszych od warunków, jakie ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane zostały uwzględnione w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...], określającej spółce A w likwidacji wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2001. Decyzja ta była również przedmiotem oceny tutejszego Sądu, który wyrokiem z dnia 19 czerwca 2007 r., wydanym w sprawie I SA/Łd 1674/06 oddalił skargę strony, nie podzielając jej zarzutów odnoszących się do braku podstaw do kwestionowania ceny nieruchomości, sposobu jej wyceny i przebiegu postępowania podatkowego ( nieuwzględnienia wniosków dowodowych strony). W niniejszej sprawie strona powtórzyła te zarzuty, podnosząc jednak dodatkowo kwestię naruszenia art. 16 g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z powołanym przepisem za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uznaje się cenę ich nabycia. Za cenę nabycia uważa się zaś kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z nabyciem ( art. 16 g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Przepis art. 11 ust. 1 odnosi się do dochodu. Dochodem zaś ( poza wyjątkami wynikającymi z ustawy, niemającymi zastosowania w niniejszej sprawie) jest różnica między sumą przychodów a kosztami ich uzyskania ( art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Trafnie więc podniesiono w odpowiedzi na skargę, iż przepis ten może mieć zastosowanie również wówczas, gdy zawarta na warunkach korzystniejszych między podmiotami powiązanymi umowa wpływa na wysokość kosztów uzyskania przychodu, te bowiem wpływają ostatecznie na wysokość dochodu. Jednakże zgodzić się też należy ze stroną, iż w badanym roku podatkowym zawarcie umów sprzedaży między skarżącą a małżonkami M. nie wiązało się z zaniżeniem dochodu lub jego niewykazaniem. Przeciwnie- wysokość odpisów amortyzacyjnych wyliczonych przez stronę od wskazanych w umowie wartości budynków była niższa niż wyliczona w zaskarżonej decyzji od wartości przyjętych przez organy jako wartości, jakie zostałyby ustalone między pomiotami niezależnymi, a tym samym dochód obliczony przez stronę był wyższy niż wyliczony przez organy podatkowe. W roku 2000 warunki umowne, ustalone między powiązanymi podmiotami nie powodowały więc skutku, o jakim mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten, mający charakter szczególny, dający prawo organom podatkowym prawo do ingerencji i kwestionowania skuteczności umów cywilnoprawnych na gruncie prawa podatkowego nie powinien więc mieć w tej sprawie zastosowania. Zauważyć jednak należy, iż przyjmując (z korzyścią dla podatniczki) jako wartość początkową środków trwałych wartość rynkową, wyliczoną zgodnie z zasadami określonymi w art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, organy dokonały identycznych ustaleń odnoszących się do tego samego elementu stanu faktycznego, uwzględnionego w odrębnej sprawie podatkowej, w której uwzględniono te same fakty ( tym razem ze skutkiem dla podatniczki niekorzystnym). Tym samym naruszenie przepisów prawa, jakie miało w tym przypadku miejsce nie może być uznane za rażące, niedające się pogodzić z zasadami praworządności ( por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 527/05, opubl. w ONSAi WSA z 2006 r., nr 5,poz. 134) i nie może skutkować koniecznością stwierdzenia nieważności decyzji. Z tych względów skargę należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.