I SA/Łd 18/22

Dnia 5 kwietnia 2022 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2022 roku na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi W. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 rok oddala skargę. Pismem z 14 grudnia 2021 r. W. M. wniosła do sądu administracyjnego skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z [...] r. utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-G. z [...] r. ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Z akt sprawy wynika, że decyzją z [...] r., Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. – G. ustalił podatniczce wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok w kwocie 227.569,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości 303.425,00 zł. Decyzja została doręczona stronie 25 listopada 2019 r. W związku z faktem, że odwołanie od ww. decyzji strona wniosła z uchybieniem terminu postanowieniem z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. W wyniku rozpatrzenia wniosku strony o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od ww. decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. postanowieniem z [...] r., odmówił przywrócenia terminu do złożenia odwołania. Powyższe postanowienia zostały zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Jednocześnie 27 lutego 2020 r. do Izby Administracji Skarbowej w Ł. wpłynął wniosek strony o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. –G. wraz z wnioskiem o wstrzymanie wykonania decyzji. Wyrokiem z 12 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 147/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę W. M. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, a ponadto wyrokiem z 25 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 381/20 WSA w Łodzi skargę podatniczki w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od owej decyzji. Decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., na podstawie art. 248 § 1, § 2 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej "O.p."), odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. – G. z [...] r. W wyniku rozpoznania odwołania wniesionego przez podatniczkę wskazaną na wstępie decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ podał, że postępowanie w niniejszej sprawie o stwierdzenie nieważności wszczęte zostało na wniosek, oparty o przesłankę z art. 247 § 1 pkt 3 O.p., zgodnie z którym to przepisem organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Organ podkreślił, że prezentowana przez stronę argumentacja sprowadza się do konieczności ponownej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów, to jest analizy sprawozdania finansowego Spółki z o.o. A a w szczególności pozycji bilans - wskazujących na spłatę pożyczki na rzecz udziałowców - tj. podatniczki w wysokości 490.000,00 zł. Organ ocenił, że ponowna ocena zgromadzonych w sprawie dowodów nie może być przedmiotem postępowania nadzwyczajnego w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji. Jak wynika z analizy sprawy, w rzeczywistości strona dąży do powtórnego, merytorycznego rozpoznania sprawy i to w zakresie przeprowadzonego postępowania dowodowego. Dobitnym tego przykładem pozostaje zarzut w zakresie naruszenia przepisu art. 122, 187 O.p. poprzez niepodjęcie przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. – G. przy wydaniu decyzji z 22 listopada 2019 r. wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia sprawy, w szczególności niewyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego i niewyjaśnieniu stanu faktycznego. Organ wskazał, że kwestia kompletności materiału dowodowego, jak i prawidłowości ustaleń faktycznych podjętych na jego podstawie, nie może stanowić oceny i ewentualnej podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji. Postępowania o stwierdzenie nieważności nie można utożsamiać z ponowieniem postępowania w sprawie zakończonej wydaniem decyzji, która stała się ostateczna. Organ podkreślił, że tryb nadzwyczajny stanowi instytucję wyjątkową i właściwy jest dla sanowania decyzji obarczonych kwalifikowaną wadą prawną, w jednej z postaci wskazanych przez ustawodawcę. Wada ta winna dotyczyć decyzji ostatecznej, gdyż tylko ta może być wyeliminowania poprzez stwierdzenie jej nieważności. Uruchomienie tego trybu postępowania nie może być traktowane jako instrument ponownego rozpatrzenia merytorycznego sprawy po wyczerpaniu drogi administracyjnej w postępowaniu odwoławczym. Argumentacja strony zawarta we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji nie może skutkować rozstrzygnięciem odmiennym, tj. zgodnie z oczekiwaniem podatniczki, aniżeli uczynił to Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. w decyzji z [...] r. Reasumując organ uznał, że przedstawione przez stronę okoliczności nie wypełniają przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, ani też żadnej z pozostałych podstaw uzasadniających stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej w przedmiotowej sprawie i tym samym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi stosownie do przepisów art. 248 § 1, §2 pkt 1 i § 3 O.p. zasadnie odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-G. z [...] r. W skardze do sądu administracyjnego W. M. podniosła zarzuty naruszenia przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 247 §1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa - poprzez jego niezastosowanie, to jest przyjęcie, że naruszenie zasady ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym - nie stanowi rażącego naruszenia prawa; art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa - poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej, to jest uznanie, że to na podatniku spoczywa ciężar dowodu; art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa - poprzez nieuzupełnienie materiału dowodowego przez organ z własnej inicjatywy, a także naruszenie prawa materialnego - art. 25g pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - poprzez rażące niezastosowanie w stosunku do podatnika. Wobec tak sformułowanych zarzutów skarżąca wniosła o zmianę decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. poprzez stwierdzenie nieważności decyzji ustalającej wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak dotychczas. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. W pierwszym rzędzie wyjaśnić trzeba, iż przedmiotem postępowania w sprawie o stwierdzenie nieważności decyzji jest wyjaśnienie jej kwalifikowanej niezgodności z prawem, nie zaś ponowne rozpatrzenie sprawy zakończonej ostateczną decyzją (por. wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2084/18 – dostępny, jak i pozostałe przywołane w niniejszym uzasadnieniu w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl). Podkreślić należy, iż postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności nie może prowadzić do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym. Postępowanie to ogranicza się do zbadania, czy kwestionowane ostateczne rozstrzygnięcie jest dotknięte jedną z kwalifikowanych wad, wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 O.p., uzasadniających stwierdzenie nieważności. Rolą sądu administracyjnego w prowadzonym wskutek skargi strony, postępowaniu sądowoadministracyjnym jest zbadanie, czy odmowa stwierdzenia nieważności była uzasadniona i zgodna z prawem. Sąd nie może natomiast oceniać decyzji, której stwierdzenia nieważności odmówiono, nie ma więc obowiązku (ani podstaw) do badania legalności decyzji ostatecznej, bowiem wówczas wykroczyłby poza granice sprawy, poza zakres naruszeń prawa zakreślony wnioskiem skarżącego o stwierdzenie nieważności decyzji. Pogląd powyższy jest akceptowany i prezentowany zarówno w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych, chociażby w wyroku WSA w Szczecinie z dnia 18 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 874/17, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak w wyroku z dnia 11 marca 2020 r., sygn. akt I FSK 1714/17, w którym NSA wywiódł, że celem takiego postępowania nie jest ponowne rozpoznanie sprawy co do istoty. Postępowanie to nie może się przeradzać w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie zarzuty strony. Taka praktyka stanowiłaby naruszenie zasady dwuinstancyjności wynikającej z art. 127 O.p. W orzeczeniu tym NSA wyraźnie zaznaczył, że nie może być mowy o rażącym naruszeniu prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p., gdy nie jest możliwe stwierdzenie naruszenia prawa bez wnikliwej analizy stanu faktycznego sprawy, co jest wykluczone w nadzwyczajnym postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznych decyzji. W postępowaniu szczególnym, jakim jest postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji, nie ma bowiem miejsca na weryfikowanie ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe w postępowaniu wymiarowym. W tym kontekście za niezasadny należy uznać zasadniczy zarzut skargi dotyczący braku przeprowadzenia dowodu ze sprawozdania finansowego (bilansu) spółki A, który miał, w intencji skarżącej, doprowadzić do stwierdzenia, że otrzymując od wymienionej spółki zwrot udzielonych pożyczek posiadała środki na poczynione wydatki. Z przyczyn podanych wyżej zarzut taki winien być złożony i rozpatrzony w postępowaniu wymiarowym. Brak jest natomiast podstaw do przyjęcia, że nieprzeprowadzenie tego dowodu stanowiło rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 § 1 punkt 3 O.p. Jedynie na marginesie zauważyć należy, że zdziwienie budzi fakt, iż skarżąca, która, jak sama twierdzi, otrzymała zwrot pożyczek w roku 2014 nie była w stanie przedstawić w postępowaniu wymiarowym (lub choćby nadzwyczajnym) dowodu otrzymania tego rodzaju środków w tymże 2014r. Nie są również uzasadnione zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz art. 25g ust. 2 u.p.d.o.f. Dotyczą one uchybień w zakresie gromadzenia i oceny dowodów w decyzji wymiarowej, o których popełnienie skarżąca obwinia organ wydający decyzję z dnia 22 listopada 2019r. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie przedmiotem zaskarżenia jest decyzja organu odwoławczego z dnia 29 października 2021r. wydana w toku postępowania nadzwyczajnego o stwierdzenie nieważności wymienionej wyżej decyzji z 22 listopada 2019 r. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji. P.C.