I SA/Łd 183/21

Dnia 11 sierpnia 2021 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Asesor WSA Grzegorz Potiopa Protokolant Asystent sędziego Daria Przybylska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 sierpnia 2021 roku sprawy ze skargi K. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., po rozpatrzeniu odwołania K. P., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020r., poz. 1325 ze zm.) dalej jako: O.p., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z dnia [...] r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od marca do września oraz listopada i grudnia 2012 r. a także określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za październik 2012 r. Jak wynika z akt sprawy, w wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w firmie A organ l instancji stwierdził, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wykazał, że faktury wystawione przez ww. podmiot nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych, zatem nie mogły stanowić potwierdzenia wykonania czynności podlegających opodatkowaniu w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Wobec powyższego Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. decyzją z dnia [...]r., na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm.) dalej: ustawa o VAT, zakwestionował prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Opisana decyzja została utrzymana w toku kontroli międzyinstancyjnej decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...]r. Następnie ww. decyzja została poddana kontroli sądowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 112/18, uchylił decyzję organu odwoławczego z dnia [...]. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...]r., mając na uwadze wytyczne WSA w Łodzi, uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z dnia [...]. Organ odwoławczy zlecił wykonanie szeregu czynności w sprawie m.in. Podjęcie próby przesłuchania w charakterze świadków: W. O., M. C., A. K. i T. G., których W. O. wskazał jako świadczących dla niego pracę w 2012r., na okoliczność wykonywania usług transportowych na rzecz K. P., Przesłuchanie osób, na które były zarejestrowane pojazdy wykorzystywane przez W. O. na okoliczność użytkowania tych samochodów i ustalenia, czy były one przystosowane do przewozu leków, Zwrócenie się do B S.A. o informację dotyczącą sposobu wykorzystania w 2012r. pojazdów, których współwłaścicielem był P. L. oraz podjęcie próby przesłuchania P. L., na okoliczność wykorzystywania przez W. O. wskazanych pojazdów, Dokonanie wnikliwej analizy materiału dowodowego po jego uzupełnieniu z uwzględnieniem faktu, iż K. P. na takich samych zasadach jak z W. O. współpracował z innymi podwykonawcami, a faktury od nich otrzymane nie zostały zakwestionowane. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. przeprowadził możliwe do wykonania czynności dowodowe i w efekcie wydał decyzję z dnia [...]r. określającą podatnikowi zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od marca do września oraz listopada i grudnia 2012 r. a także określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za październik 2012 r. Organ I instancji, po uzupełnieniu materiału dowodowego i dokonaniu jego wnikliwej analizy stwierdził, że usługi wykazane na fakturach wystawionych przez firmę C W. O. w miesiącach od marca do grudnia 2012r. na rzecz firmy K. P. nie zostały wykonane. W. O. nie wykonał usług transportowych, gdyż nie dysponował niezbędnymi do tego celu środkami, w szczególności nie zatrudniał kierowców, nie dysponował odpowiednim taborem samochodowym, nie nabył wystarczającej ilości paliwa i nie nabył usług transportowych od podwykonawców. Firma C jedynie pozorowała wykonywanie usług transportowych w skali wynikającej z wystawionych faktur i została założona w celu popełnienia oszustwa podatkowego polegającego na obniżaniu zobowiązań podatkowych w podatku VAT przez odbiorców faktur. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik K. P. zarzucił organowi naruszenie szeregu przepisów postępowania administracyjnego. Przywołaną na wstępie decyzją z dnia [...]r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. podzielił oceny i wnioski wywiedzione z uzupełnionego materiału dowodowego przez organ I instancji. W pierwszej kolejności organ odwoławczy wyjaśnił, przytaczając odpowiednie zapisy O.p. i okoliczności sprawy, iż w sprawie niniejszej doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Następnie organ odwoławczy wskazał, że skarżący w objętym postępowaniem okresie świadczył usługi transportowe (transport leków) na rzecz m.in.: D Sp. z o.o. E Sp. z o.o. F Sp. z o.o. Realizując zlecenia dla tych firm skarżący korzystał z podwykonawczych usług transportowych, które zostały udokumentowane m.in. fakturami wystawionymi przez firmę C oraz G Sp. z o.o. na łączną kwotę podatku VAT w wysokości 340 509 zł. Opisując szczegółowo podjęte przez organ I instancji dodatkowe czynności dowodowe i materiał z nich pozyskany organ odwoławczy podzielił ocenę wywiedzioną w decyzji organu I instancji, iż skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez podwykonawców. Dokonując analizy materiału dowodowego w zakresie firmy C organ zwrócił uwagę, iż K. P. nie przedstawił żadnych dowodów na okoliczność realizacji usług transportowych przez firmę C. Nie posiada dowodów potwierdzających przekazanie towarów do przewozu, zleceń przewozu, dowodów, z których wynikałyby trasy wykonane przez kierowców z firmy C, nie zna danych osobowych kierowców, którzy rzekomo wykonali na jego rzecz przewozy. Konfrontując zeznania podatnika z całokształtem materiału dowodowego organ ocenił je jako niewiarygodne. Z kolei odnośnie samej firmy W. O. organ przeprowadził szereg czynności wyjaśniających, m.in. przesłuchał osoby, które wedle wyjaśnień W. O. były zatrudnione w firmie, w charakterze kierowców. Ustalił w następstwie, iż spośród wskazanych trzech osób dwie nie mają i nigdy nie miały prawa jazdy, trzecia osoba w okresie, w którym rzekomo miała świadczyć pracę jako kierowca przebywała w zakładzie karnym i zaprzeczyła jakoby miała wykonywać tego rodzaju pracę. Organ zwrócił uwagę, iż odnośnie wskazanych "pracowników" W. O. był w stanie podać jedynie imię, nazwisko i adres, nie dysponował numerami telefonu, NIP, pesel, nie przedstawił żadnej dokumentacji związanej z zatrudnieniem "kierowców", dowodów wypłaty wynagrodzenia, czy opłacania składek ubezpieczeniowych. Wiedzy o pracownikach W. O. nie posiadali również inni rzekomi kontrahenci Pana O., jak i sam skarżący mimo, że jak zeznał towar przekazywał osobiście kierowcom. Organ nie dał również wiary wyjaśnieniom Pana O., iż sam takze wykonywał usługi transportowe, a to z uwagi na ustalenie, iż W. O. był w badanym okresie zatrudniony na cały etat w H w Ł., co uniemożliwiało mu zarówno wykonywanie tras liczących nieraz kilkaset kilometrów, jak i organizację i pozyskiwanie klientów. Dyrektor Izby zwrócił również uwagę na ustalenia dotyczące pojazdów, którymi rzekomo wykonywane były usługi. Ustalił, m.in. w oparciu o wyjaśnienia poprzednich właścicieli, iż stan techniczny pięciu samochodów ciężarowych – busów – uniemożliwiał wykonywanie tak długich i licznych kursów, jak wynika ze złożonych faktur, brak dokumentów wskazujących na ich naprawę. Nadto żaden z tych pojazdów nie był przystosowany do przewodu leków, nie był zarejestrowany na W. O., a jednocześnie nie przedstawiono żadnej umowy użyczenia, pojazdy nie były ubezpieczone co w ocenie organu przeczy logice towarzyszącej przedsiębiorcy zajmującego się tego rodzaju działalnością. Organ wskazał, iż i pozostałe pojazdy nie mogły być wykorzystywane w działalności W. O., gdyż dwa samochody zarejestrowane na Pana O. to samochód osobowy i ciągnik siodłowy. I jak wskazuje materiał dowody pojazd ciężarowy został wynajęty firmie I Sp. z o.o., gdyż numer rejestracyjny tego pojazdy został wykazany na fakturach wystawionych przez J dla I. Samochód osobowy zaś, na potrzeby którego Pan O. przedłożył 8 faktur zakupu benzyny na łączną ilość 262,49l również nie był wykorzystywany w działalności, tak z uwagi na ilość zakupionego paliwa, jak i ustalenie, iż wspomniane faktury nie zostały ujęte w ewidencji prowadzonej na potrzeby VAT, jest zdaniem organu także niewiarygodne aby siedemnastoletnim autem, nieprzystosowanym do tego rodzaju działalności, wykonywać kursy w skali wynikającej z wystawionych faktur. Kolejne dwa – samochód ciężarowy i dostawczy, były zarejestrowane na P. L., który nie odebrał żadnego wezwania na przesłuchanie w charakterze świadka oraz B S.A. Z odpowiedzi udzielonej przez B organ wywiódł, iż własność pojazdów została przeniesiona na inne podmioty. Organ I ustalił, że w 2012 r. pojazd ciężarowy o nr rej. [...] był wykorzystywany do świadczenia usług przez firmy: I E. L. oraz I Sp. z o.o. (w 2012 r. prezesem tej spółki był W. O., a udziałowcem była E. L. - matka P. L.) na rzecz K Sp. z o.o. Zdaniem organu kolejnym argumentem wskazującym na fikcyjną działalność Pana O. są faktury wystawione przez J. W rejestrach zakupów firmy W. O. za miesiące od marca do grudnia 2012 r. zostało ujętych 81 faktur wystawionych przez J dokumentujących rzekomy zakup 466.584 litrów oleju napędowego, na łączną kwotę netto 2.030.941,08 zł. Co istotne Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. określił dla J Sp. z o.o. kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące 23 od marca do grudnia 2012 r. w wysokości 0 zł, a także działając na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT określił kwoty podatku do zapłaty z tytułu wystawienia faktur z wykazanym podatkiem za miesiące od marca do grudnia 2012 r. Organ zwrócił uwagę, iż materiał dowodowy zebrany w postępowaniach kontrolnych jednoznacznie wskazuje, że J pełniła funkcję "słupa" uruchomionego w celu oszustwa podatkowego. Zatem fikcyjne faktury mające dokumentować zakupy paliwa wystawione przez J na rzecz firmy W. O. służyły tylko uprawdopodobnieniu działalności gospodarczej przez firmę Pana O. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odnośnie drugiej z firm, która miała świadczyć usługi transportu na rzecz firmy skarżącego - firmy G Sp. z o.o. zwrócił uwagę, iż z obszernego materiału dowodowego, w tym uzyskanego w toku przesłuchań, wynika, że nie ma podstaw do zakwestionowania faktur wystawionych przez G Sp. z o.o. na rzecz PHU A w okresie styczeń - marzec 2012 r. Odmiennie wygląda sytuacja w odniesieniu do faktury wystawionej w maju 2012 roku, kiedy to jak ustalił organ W. O., w kwietniu 2012 r. stał się jedynym udziałowcem spółki. Organ zwrócił uwagę na umowę z dnia 1 lipca 2012 r. na okoliczność wynajmu pojazdów i kierowców, którą przedłożył W. O., a której zaprzeczył były prezes firmy B. K. Zeznał bowiem, iż po zakończeniu funkcji prezesa i sprzedaży udziałów nie wykonywał żadnych czynności na rzecz i w imieniu G Sp. z o.o. Ponadto W. O., podobnie jak w przypadku firmy C, nie wskazał żadnych szczegółów dotyczących wykonania przedmiotowych usług, m.in.: kto i jakimi konkretnie pojazdami usługi te wykonał oraz jakie przewozy zostały wykonane. Nie odpowiedział również na wezwanie organu do przedłożenia załączników do ww. umowy, w których powinny być wskazane nazwiska kierowców oraz pojazdy będące przedmiotem umowy. Spośród przesłuchanych w charakterze świadków osób, jedynie jeden z nich zeznał, iż zatrudniony był na część etatu bowiem udzielił spółce swoje świadectwo kompetencji, aby firma mogła świadczyć usługi transportowe, pozostali byli zatrudnienie na stanowisku kierowców do dnia 31 marca 2012 r. Organ dodał, iż i ta spółka przedłożyła faktury wystawione przez J, które z omówionych już powodów nie mogły zostać uznane za odzwierciedlające rzeczywiste transakcje. Zwrócił uwagę, iż Pan O. chcąc uprawdopodobnić zafakturowane przez siebie usługi transportowe powołał się m.in. na okoliczność wynajmu pojazdów i kierowców na podstawie umowy zawartej pomiędzy C i G Sp. z o.o. Jednakże zgromadzony materiał dowodowy, w tym zeznania Pana O. i skarżącego, nie czynią wiarygodnymi twierdzeń jakoby firma ta wykonywała usługi a rzecz C, w szczególności transportu leków, które zostałyby odsprzedane skarżącemu. Odnośnie innych firm, które współpracowały ze skarżącym organ zwrócił uwagę na odmienny model tej współpracy i możliwość jej weryfikacji w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy. Końcowo organ wskazał na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...]r. określającą W.O. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w zakresie jakim podatnik rzeczywiście prowadził działalność gospodarczą oraz obowiązek zapłaty podatku z tytułu wystawienia faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zaznaczając, iż z uzasadnienia tejże wynika m.in., iż faktury wystawione na rzecz A nie dokumentują rzeczywistego wykonania usług transportowych. Ponadto wyrokiem z dnia 25 lutego 2020 r. SR dla Ł.-W. uznał W. O. za winnego m.in. wystawienia 67 faktur z tytułu usług transportowych, które nie zostały wykonane, w tym 30 faktury wystawionych dla firmy skarżącego. Wskakując na przepisy art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1a, art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o VAT oraz orzecznictwo TSUE organ odwoławczy podkreślił, iż ciężar wykazania prawa do odliczenia podatku naliczonego spoczywa na podatniku wnioskującym o takie odliczenie. W niniejszej sprawie skarżący poza fakturami nie jest w stanie przedłożyć żadnej innej dokumentacji, ani złożyć wyjaśnień, które organ mógłby zweryfikować. Zdaniem organu nie sposób przyjąć, iż strona nie była świadoma swego oszukańczego działania, skoro jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego wystawieniu faktur nie towarzyszyło w ogóle żadne świadczenie usług przez podmiot je wystawiający. Organ podkreślił, iż model współpracy skarżącego z firmami W. O. dalece odbiegał od tej z pozostałymi firmami świadczącymi na jego rzecz usługi transportu. Zdaniem organu trudno dać wiarę, iż skarżący świadomie powierzyłby wykonanie usługi firmie, która nie dysponowała, co zostało udokumentowane, zapleczem personalnym i technologicznym, licząc się z ewentualnymi obciążeniami chociażby powstałymi na skutek uszkodzenia towaru, na skutek przewożenia w niewłaściwych warunkach. Reasumując, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji o fikcyjności transakcji udokumentowanych spornymi fakturami. Wskazując, iż zostało wywiedzione na podstawie oceny obszernego materiału dowodowego, przy zastosowaniu reguł wymaganych przepisami prawa. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik K. P., zarzucił organowi naruszenie: 1. art. 70 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe skarżącego nie uległo przedawnieniu; 2. art. 70 § 6 pkt. 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i w rezultacie niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego strony uległ zawieszeniu na skutek wszczęcia wobec w/w postępowania karno-skarbowego; 3. art. 191 w zw. z art. 194 § 1 O.p. poprzez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, polegającą na dokonaniu ustaleń, że faktury wystawione przez firmę W. O. na rzecz firmy skarżącego nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a to z uwagi na brak dokumentów dotyczących potwierdzenia zatrudnienia przez W. O. pracowników, brak potwierdzenia w dokumentacji bankowej przelewów wynagrodzeni za pracę dla pracowników, brak potwierdzenia w postaci dokumentacji potwierdzającej posiadanie, czy miało miejsce użytkowanie pojazdów niezbędnych do wykonania usług, w sytuacji gdy brak jest wymogów prawa cywilnego do sporządzenia w formie pisemnej, czy to umowy zlecenia, współpracy, czy też innej umowy związanej ze współpracą z osobami świadczącymi usługi w tym zakresie, użytkowaniem pojazdu oraz nie przesądza o rzetelności wystawionych faktur i fakcie, że usługa miała miejsce; 4. art. 122 O.p. poprzez jego niezastosowanie, przeprowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych i ustalenie że faktury wystawiane prze W. O. na rzecz firmy K. P. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; 5. art. 120, art. 121 oraz art. 124 O.p. poprzez naruszenie zasady słuszności i sprawiedliwości podatkowej oraz zasady nakazującej orzekanie w razie wątpliwości na korzyść podatnika; 6. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego niezastosowanie będące również skutkiem naruszenia wyżej wymienionych przepisów proceduralnych; 7. art. 86 ust. 2 pkt. 4 lit. b ustawy o VAT, poprzez jego niezastosowanie i pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wskazując na zasadność sformułowanych zarzutów pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżanej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, zgodnie z właściwymi przepisami prawa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 poz. 270 – dalej: P.p.s.a.). W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z porządku prawnego, zatem podlega oddaleniu. Wypowiadając się w pierwszej kolejności w zakresie zasadności zarzuty przedawnienia (art. 70 § 1 O.p.), jak i zarzutu naruszenia przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez instrumentalne wszczęcie postępowania karno-skarbowego, w ocenie Sądu nie znajdują one uzasadnienia. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W świetle art. 70 § 6 pkt 1 O.p. , bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem: wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W przedmiotowej sprawie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące marzec-wrzesień i listopad 2012 r. oraz nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za październik 2012 r. przedawniłyby się z upływem dnia 31 grudnia 2017 r. Natomiast zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. przedawniłoby się z upływem dnia 31 grudnia 2018 r. W dniu 23 października 2017 r. [...] Urząd Celno-Skarbowy w Ł. wszczął postępowanie przygotowawcze o czyny zabronione z art. 56 § 1 i 2 kks i inne, polegające na podaniu nieprawdy, w związku z nierzetelnym prowadzeniem ksiąg na skutek posłużenia się nierzetelnymi fakturami VAT, w deklaracjach VAT-7 za miesiące marzec - grudzień 2012 r. Pismem z dnia 26 października 2017r., doręczonym w dniu 30 października 2017 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-W. na podstawie art. 70c O.p. zawiadomił podatnika o wystąpieniu przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 w odniesieniu do biegu terminu przedawnienia w stosunku do zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe. Pismem z dnia 15 grudnia 2017 r. został zawiadomiony pełnomocnik strony (data odbioru pisma 15 grudnia 2017 r.). Postanowieniem z dnia [...] r. postepowanie karno-skarbowe zostało zawieszone. Przed zawieszeniem podatnikowi ogłoszono zarzuty popełnienia przestępstwa skarbowego. Wobec powyższego Sąd podziela zdanie organu, iż doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Jednocześnie w ocenie Sądu nie sposób podzielić zarzutu skargi o instrumentalnym wszczęciu postępowania karno-skarbowego. W opinii Sądu podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia tej kwestii mają tezy sformułowane w wyrokach NSA z dnia 30 lipca 2020 r., I FSK 42/20 i I FSK 128/20 oraz sentencja uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 stwierdzająca, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm. – P.u.s.a.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 P.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Z kolei w dwóch powołanych wyrokach wyrażony został pogląd, że sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań. Strona nie może być pozbawiona możliwości skontrolowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nie został zastosowany z nadużyciem prawa. Sposobem w zweryfikowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie został zastosowany instrumentalnie jest zbadanie, czy jego wykorzystanie nie nastąpiło z naruszeniem wyrażonej w art. 121 O.p., zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych. Sądy administracyjne nie są wprawdzie właściwe do kontrolowania przebiegu postępowania karnoskarbowego to uwzględniając, że są powołane w świetle art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. do sprawowania kontroli nad działalnością administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, mają prawo do kontroli, m.in. aktów administracyjnych w aspekcie ich prawnej prawidłowości. Kontrolując zatem zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 P.p.s.a., zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, co wymaga uzasadnienia jej zastosowania (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.). W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wymaga przedstawienia, w wydanej decyzji, stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnia, że wszczęcie postępowania in rem, dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego. W kontekście przytoczonego przepisu dostrzec trzeba, iż wszczęte przez [...] Urząd Celno-Skarbowy w Ł. postępowanie karno-skarbowe wiązało się z czynami określonymi w art. 56 § 1, § 2, w następstwie skarżącemu ogłoszono zarzut popełnienia przestępstwa skarbowego "z art. 56 § 1 kks w zb. z art. 61 § I kks w zb. z art. 62 § 2 kks w brzmieniu sprzed nowelizacji z dnia 1.12.2016 r (Dz. U. z 2016 r, poz. 2024) w zw. z art. 6 § 2 kks i art. 7 § 1 kks". Nie budzi wątpliwości, iż wszczęcie opisanego postępowania mogło co do zasady skutkować zawieszeniem biegu terminu przedawnienia spornych w niniejszej sprawie zobowiązań podatkowych. Podobnie jak nie budzi wątpliwości Sądu, iż wszczęcie ww. postępowania obligowało organy podatkowe - w świetle art. art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 c O.p.- do poinformowania podatnika o skutku, który wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe powoduje dla biegu terminu przedawnienia. Z tych wszystkich względów, w ocenie Sądu w niniejszej sprawie brak jest jakichkolwiek podstaw, aby stwierdzić, że ww. postępowanie zostało wszczęte jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego. Dodać trzeba, że wydanie przez organ pierwszej instancji decyzji było poprzedzone prowadzeniem wobec strony skarżącej czynności kontrolnych, w ramach których zgromadzono obszerną dokumentację. Zatem działania organu podejmowane były na etapie czynności kontrolnych a w dalszej kolejności, organ podejmował działania zmierzające do zebrania materiału dowodowego niezbędnego do końcowego załatwienia sprawy. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie nie doszło więc do przedawnienia zobowiązania podatkowego, a czynności związane z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zostały podjęte we właściwym trybie. W związku z powyższym, w zaistniałym stanie faktycznym pierwszeństwo należało dać zasadzie legalizmu (art. 120 O.p.), która obliguje organy podatkowe do działania na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa i stania na straży praworządności. Przepis art. 120 O.p. wyraża regułę, która równocześnie jest zasadą konstytucyjną. W myśl bowiem art. 7 Konstytucji RP organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. To właśnie te zasady obligowały organy do wszczęcia postępowania, a następnie wydania decyzji wymiarowej, z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości w zakresie podatku VAT. Należy też wskazać, że w ramach wyznaczonych przez prawo, organy prowadzące postępowanie w sprawach karno-skarbowych mają prawo (i obowiązek) wszczynania postępowania karnego do momentu, w którym nie nastąpi przedawnienie karalności występku lub wykroczenia skarbowego. Samo stwierdzenie, że postępowanie karne zostało wszczęte na krótki czas przed upływem terminu karalności czynu nie jest wystarczające do stwierdzenia "instrumentalnego" wykorzystania postępowania karnego do zatamowania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W ocenie Sądu elementem decydującym winny być okoliczności czynu, a więc to, czy istniały podstawy do wszczęcia postępowania. W tej sprawie organ prowadzący postępowanie karno-skarbowe dysponował obszernym materiałem dowodowym, którego treść wskazywała na istnienie uzasadnionego przypuszczenia popełnienia przestępstwa, co jest przesłanką wystarczającą do wszczęcia postępowania karnego i to niezależnie od tego, czy owo wszczęcie nastąpiła tuż przed upływem terminu przedawnienia, czy też wcześniej. Reasumując tę część rozważań, w ocenie Sądu następstwo czasowe poszczególnych zdarzeń oraz stan sprawy przedstawiony w zaskarżonych decyzjach nie nasuwa podejrzeń co do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego, które miałoby służyć jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia. Przechodząc dalej, tytułem wstępu należy zaznaczyć, iż sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (vide - wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008r. sygn. akt: II FSK 1665/06 - uzasadnienie dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy administracji publicznej (organy podatkowe), albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Mając powyższe na uwadze, zdaniem Sądu z akt niniejszej sprawy wynika, że organy podatkowe uwzględniając wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w art. 122 O.p., zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy, oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 O.p., jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 O.p. W następstwie tak prowadzonych czynności, ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny, przywołany dla potrzeb niniejszego uzasadnienia w formie argumentów organu odwoławczego, stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. W ocenie Sądu, w postępowaniu organów obu instancji nie sposób dopatrzyć się naruszenia przepisów procedury, na które wskazała strona w skardze (art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 191 w zw. z art. 194 § 1 O.p.). Zgromadzony materiał dowodowy jest wyczerpujący i poddany został obiektywnej ocenie, z poszanowaniem zasady swobodnej oceny dowodów. Okoliczności istotne dla przedmiotu sprawy były przedmiotem wnikliwej analizy organów, której rezultaty zostały szczegółowo opisane i ocenione w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Nie budzi wątpliwości Sądu prawidłowa analiza wystąpienia przesłanek uprawniających do podjęcia zaskarżonego rozstrzygnięcia. Okoliczność, iż analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego doprowadził stronę do odmiennych od organu wniosków, nie świadczy o błędach w procedowaniu organu, a przede wszystkim o wadliwym rozstrzygnięciu. W szczególności, nie sposób podzielić zarzutu skargi odmawiającego w istocie mocy dowodowej dokumentom urzędowym w postaci decyzji administracyjnych. Dostrzec bowiem trzeba, iż wykorzystane w niniejszej sprawie decyzje administracyjne mają bezsprzecznie walor dokumentów urzędowych, a to oznacza, że nie mogły zostać pominięte przez organy stanowiąc dowód tego co zostało w nich urzędowo stwierdzone (art. 194 § 1 O.p.). Dokument urzędowy nie podlega swobodnej ocenie dokonywanej przez organ podatkowy, jest ona ograniczona, co więcej w piśmiennictwie mówi się, że jest w takiej sytuacji wyłączona. Bez przeprowadzenia przeciwdowodu pominięcie faktu wynikającego z dokumentu urzędowego stanowiłoby naruszenie art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej (B. Dauter [w:] Ordynacja podatkowa Komentarz Wydanie 8, LexisNexis). W konsekwencji zasadnie organ włączył w poczet materiału dowodowego niniejszej sprawy opisane w ww. rozstrzygnięciu ustalenia i wnioski. Reasumując powyższe Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia przepisów postępowania podnoszonych w skardze. Organ nie naruszył przepisów proceduralnych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Podkreślić przy tym należy, iż zaskarżona decyzja jest decyzją wydaną w następstwie wykonania wytycznych sformułowanych w uzasadnieniu wyroku WSA w Łodzi z dnia 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 112/18. Wspomniane wytyczne, jak wskazane zostało w stanie faktycznym niniejszego uzasadnienia, dotyczyły uzupełnienia materiału dowodowego. Niewątpliwie organy podatkowe wywiązały się w sposób dogłębny z tych wytycznych, uzupełniając materiał dowodowy i dając organom podatkowych solidne podstawy do wydania zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu lektura obszernego materiału dowodowego, wyciągniętych z niego wniosków, uzasadnia przyjęcie, iż organy wyczerpały tenże, wykazując okoliczności, którym dały wiarę i te, którym tej wiary odmówiły i z jakich względów. Okoliczność, iż z tegoż uzupełnionego materiału dowodowego strona wysnuwa odmienne wnioski nie świadczy o mankamentach ustalonego stanu faktycznego, czy niedoborach w materiale dowodowym. Sąd nie ma wątpliwości, iż organ rozpoznał sprawę uwzględniając całokształt ustalonych okoliczności sprawy. Poddając jedynie pod rozwagę pojedyncze z ustaleń bez powiazania ich pozostałymi, co czyni pełnomocnik uzasadniając zarzuty skargi, nie prowadzi do spójnych wniosków. Zdaniem Sądu, lektura zaskarżonej decyzji i analiza zgromadzonych w sprawie akt administracyjnych nie uzasadnia uwzględnienia skargi również w zakresie sformułowanych zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie, czy w sprawie niniejszej mamy do czynienia z brakiem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Czy organy podatkowe wykazały, że faktury wystawione przez kontrahentów skarżącego nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych, co za tym nie mogły stanowić potwierdzenia wykonania czynności podlegających opodatkowaniu w rozumieniu ustawy o VAT. Zdaniem Sądu trafny jest wywód organów podatkowych, które podważyły prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur VAT. Ocena organu znajduje oparcie w obszernym materiale dowodowym, uzupełnionym o szereg dowodów, z których organ wyprowadził zasługujące na uwzględnienie wnioski. Po krótce wskazać należy, iż skarżący w okresie objętym postępowaniem świadczył usługi transportowe (transport leków) na rzecz m.in.: D Sp. z o.o. (ul. L 3, [...] Ł.); E Sp, z o.o. (ul, L 3, [...] Ł.); F Sp. z o.o. (ul. L 3, [...] Ł.). Realizując zlecenia dla ww. firm skarżący korzystał z podwykonawczych usług transportowych, które zostały udokumentowane fakturami wystawionymi przez firmę C oraz fakturą wystawioną przez G Sp. z o.o. Skarżący konsekwentnie wywodzi, iż podwykonawcy dokonali na Jego rzecz rzeczywistych usług transportu leków, zachował należytą staranność w kontaktach z kontrahentami i działał w tych transakcjach w dobrej wierze, a tym samym przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego. Stanowisko strony nie znajduje jednakże oparcia w materiale dowodowym, którego strona nie uzupełniła o kontrdowodowy, które skutecznie podważyłby oceny wywiedzione przez organ i podzielane przez Sąd. Zdaniem Sądu, trudno nie zgodzić się z organem, iż firma W. O. nie wykonywała w rzeczywistości żadnych usług transportu leków na rzecz skarżącego. Mając na uwadze kategoryczne wyjaśnienia Pana O. i wytyczne dotyczące uzupełnienia materiału dowodowego organ poczynił szereg czynności ustalając w ich następstwie, iż kierowcy, których dane wskazał Pan O. rzeczywiście pracy takiej nie wykonywali. Nie czyniąc zbędnych powtórzeń uwypuklić należy, iż odnośnie kierowcy "M. C.", który według Pana O. mieszkał na ulicy Ł w Ł., organ na podstawie bazy danych SPR ustalił dane kontaktowe do 11 osób o tym imieniu i nazwisku i co istotne uzyskał od 10 z nich wyjaśnienia. Z wyjaśnień tych wynika, iż część z tych osób nie posiada i nie posiadała prawa jazdy, jedynie jedna z osób zeznała, iż zna osobę o danych W. O., gdyż jako doradca biznesowy firmy M miał kontakt z W. O. Pozostałe osoby wyjaśniły, iż nie znają skarżącego, W. O. i nie wykonywali dla niego żadnych usług. Z kolei jedenasta z ustalonych osób o danych "M. C.", która zmarła a która dodatkowo, jak wyjaśniła matka ww. od grudnia 2014 r. mieszkała przy ulicy Ł w Ł., owszem posiadała prawo jazdy na samochody osobowe jednak z uwagi na problemy ze wzrokiem nie mogła być zatrudniona w charakterze kierowcy. Z wyjaśnień matki wynika nadto, iż według Jej wiedzy syn nie zajmował się transportem towarów. Odnośnie zaś dwóch kolejnych, wskazanych przez W. O. "kierowców", organ podejmował próby nawiązania kontaktu z "A. K." jednakże bezskutecznie, nie udało się ustalić aktualnego adresu. Sąsiad, który mieszka pod adresem wskazanym przez Pana K. przy zwolnieniu z zakładu karnego, wyjaśnił, iż A. K. pracował dorywczo jako murarz, miał problemy z alkoholem i wedle posiadanej wiedzy nie miał stałego zatrudnienia. Brak uprawnień do kierowania pojazdami została potwierdzona w bazie CEPiK. Z kolei "T. G." w okresie, w którym miałby pracować dla Pana O. przebywał zakładzie karnym, nadto jak wynika z CEPiK nie posiada i nigdy nie posiadał prawa jazdy. Co więcej, organ dotarł do protokołu rozprawy karnej, gdzie Pan G. zeznał m.in., iż nie zna W. O., nigdy nie był w Ł. i w latach 2012-2012 nie pracował. Dysponując powyższym materiałem nie sposób przyznać racji W. O., iż wskazane osoby wykonywały w ramach firmy C usługi transportowe. Pan O. nie był w stanie wskazać jakiego rodzaju prawem jazdy dysponowali poszczególni z "kierowców", nie przedłożył żadnej dokumentacji wskazującej na wypłatę wynagrodzenia, opłacanie składek ubezpieczeniowych, nie podał numerów kontaktowych, numerów NIP, pesel. I nawet gdyby przyjąć, iż ww. osoby zatrudnione były "na czarno" to okoliczność ta jest wykluczona poprzez ustalenie, iż jedynie jedna z tych osób posiadła prawo jazdy, ale jednocześnie zeznała, iż nie zna Pana O. i nie wykonywała dla niego żadnej pracy. Jednoznacznym wnioskom organu wypływającym z podjętych czynności wyjaśniających nie jest w stanie zaprzeczyć sam skarżący, który z jednej strony zeznał, iż sam przygotowywał transport co za tym przekazywał towar kierowcom podwykonawcy, ale nie jest w stanie podać chociażby imienia któregoś z kierowców, czy okazać dokument poświadczający wykonanie usługi przez kierowcę o danych podanych przez Pana O. Wbrew argumentom skargi również zeznania odebrane od świadków T. P. i A. S. nie stoją w sprzeczności z wnioskami organu. Podkreślić należy, iż owszem świadkowie opisali jak wyglądał kontakt z firmę C ale były to jedynie ogólniki. Nie wskazali danych personalnych żadnego z kierowców. Podobnie wniosków organu nie dyskwalifikuje zarzut, iż organ odebrał zeznania od matki "M. C.". Śmierć świadka jest przeszkodą niewątpliwą, która jednak nie zamyka drogi do uzyskania danych ze źródeł pośrednich, w tym wypadku matki. Tym bardziej, iż pełnomocnik w żaden sposób nie wykazał niewiarygodności uzyskanych z tego źródła informacji. Dostrzec przy tym trzeba, co umyka pełnomocnikowi, iż wszystkie ustalone przez organ okoliczności należy rozpatrywać łącznie, mając na uwadze całokształt sprawy. Kolejnym ustaleniem, które trafnie przemawia za oceną organu jest ustalenie odnośnie floty pojazdów jaką dysponował W. O. Zaznaczyć trzeba, iż przewóz leków, farmaceutyków jest obwarowane specyficznymi wymogami, jak np. zachowanie odpowiedniej temperatury co wymusza transport pojazdem wyposażonym w chłodnię. Po wtóre, jak zeznał sam skarżący, niezachowanie odpowiednich warunków transportu może doprowadzić do uszkodzenia towaru co wiąże się z koniecznością wypłaty odszkodowania z OC. Dziwi zatem, iż skarżący mając doświadczenie w tego rodzaju "przykrych sytuacjach" decyduje się na zlecenie transportu firmie, która nie dysponuje nieprzystosowanymi pojazdami, nie posiada ubezpieczenia OC, pojazdy nie są zarejestrowane. Co więcej, w odniesieniu do pojazdów, które jak wynika z ustaleń organu stanowiły współwłasność P. L. i banku nie dysponowała dokumentem wskazującym na prawo do dysponowania pojazdami. Nie jest bowiem wystarczające, jak wywodzi pełnomocnik w skardze, ujęcie tych pojazdów w przedłożonym do akt wykazie pojazdów firmy C. Skoro mimo prób organowi nie udało się uzyskać wyjaśnień bezpośrednio od P. L., nie oznacza to, iż organ winien przyjąć za jedyne źródło wyjaśnienia Pana O. I tu organ obowiązany jest do analizy sprawy w jej całokształcie, co uczynił. Ustalając jednocześnie, na podstawie zeznań byłych właścicieli, iż stan techniczny pięciu pojazdów ujętych w zestawieniu, był bardzo zły, nadto były to pojazdy kilkuletnie. Mając na uwadze wyjaśnienia pracownika skarżącego jakimi pojazdami, w jakim stanie technicznym i ilu letnie posiada firma skarżącego oraz specyfikę tego rodzaju transportu trudno nie podzielić wywodu organu, iż wskazane pojazdy nie wykonały przejazdów opisanych na wystawionych fakturach. Rzekomy transport nie mógł być z oczywistych względów realizowany również przez pojazdy zarejestrowane na Pana O., samochód osobowy i ciągnik siodłowy. Oceny w powyższym zakresie nie zmienią faktury na zakup paliwa wystawione przez J Sp. z o.o. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika bowiem, że J w okresie od stycznia do grudnia 2012r. nie funkcjonowała w obrocie gospodarczym zgodnie z prawem, a czynności wykazane na fakturach wystawionych przez tę spółkę nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń, ponieważ faktury te nie zostały wystawione w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, rodzącą skutki w postaci opodatkowania sprzedaży towarów podatkiem od towarów i usług. Powyższe ma potwierdzenie w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. określającej dla J Sp. z o.o. kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące 23 od marca do grudnia 2012 r. w wysokości 0 zł, a także działając na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT określił kwoty podatku do zapłaty z tytułu wystawienia faktur z wykazanym podatkiem za miesiące od marca do grudnia 2012 r. Oczywistym jest, iż decyzja ta ma walor dokumentu urzędowego, a to oznacza, że nie mogła zostać pominięta przez organy stanowiąc dowód tego co zostało w niej urzędowo stwierdzone. Końcowo, nawet gdyby przyjąć, jak wywodzi pełnomocnik, iż transport był wykonywany wskazanymi przez Pana O. pojazdami, nieprzystosowanymi, bez ubezpieczenia i rejestracji, wówczas skarżący zgadzając się na takie warunki realizacji zlecenia winien liczyć się z konsekwencjami. Nie dysponując bowiem żadnymi dowodami w tym zakresie skarżący nie jest w stanie obalić ocen wywiedzionych przez organ. Luźne dywagacje pełnomocnika na temat wykonanych usług nie oprą się faktom odzwierciedlonym w materiale dowodowym zgromadzonym przez organ. W świetle powyższego, zdaniem Sądu zasadnie organy podatkowe odmówiły skarżącemu prawa do odliczenia podatku, nie budzi bowiem wątpliwości, iż materiał dowodowy i wnioski z niego wysnute jasno wskazują, iż usługi transportu opisane na przedłożonych przez podatnika fakturach nie zostały w rzeczywistości zrealizowane. Tożsamo organ ocenił usługi wykonane przez drugiego z podwykonawców – firmę G Sp. z o.o. Organy podatkowe szczegółowo prześledziły działalność przedmiotowej firmy ustalając, iż nie ma podstaw do zakwestionowania faktur wystawionych na rzecz skarżącego w okresie styczeń-marzec 2012 roku. Zakwestionowały natomiast fakturę wystawioną w maju 2012 roku, znamiennym jest, iż w dacie 2 kwietnia 2012 r. prezesem G został W. O., który od dnia 17 kwietnia 2012 r. stał się jej jedynym udziałowcem. Przed tym okresem, jak wynika z odebranych zeznań byłego prokurenta i prezesa firmy G, firma świadczyła usługi transportu, pracownicy byli na samozatrudnieniu, pojazdy były zarejestrowane na prezesa i spółka je wynajmowała, transport realizował na rzecz skarżącego także osobiście prezes. Powyższe znalazło potwierdzenie w zeznaniach przesłuchanych kierowców zatrudnionych do dnia 31 marca 2012 r. W okresie od kwietnia do grudnia 2012 r. firma nie zatrudniała żadnego kierowcy, W. O. nie przedłożył w tej kwestii żadnego kontrdowodu. Okazał zaś umowę z dnia 1 lipca 2012 r. zawartą rzekomo pomiędzy firmą G a Panem O., podpisaną przez byłego prezesa G. Umowa ta zasadnie w ocenie organu nie uwiarygodnia wyjaśnień Pana O., organ uzyskał bowiem zeznania B. K. – do kwietnia 2012 roku prezesa G – który zeznał, iż po zakończeniu pełnienia funkcji i sprzedaży udziałów nie wykonywał żadnych czynności na rzecz i w imieniu firmy, nie podpisywał żadnej umowy z W. O. Kolejną okolicznością, która trafnie podważa wiarygodność wyjaśnień Pana O. co do wykonywanych usług jest wynik analizy bilansu zysków i start za 2012 rok firmy G, w którym po przejęciu firmy przez Pana O. nie odnotowano żadnych faktur zakupu usług, koszty amortyzacji środków trwałych 0zł. Pan O. nie przedłożył żadnej dokumentacji poświadczającej realną formę działalności firmy, także co do usług, które świadczył dla C, de facto dla siebie, kiedy to oczywistym wydaje się dołożenie szczególnej staranności w kwestii udokumentowania transakcji. Nie udokumentował również swych zeznań, iż firma G korzystała z pojazdów i kierowców firmy C. Podobnie skarżący nie złożył w zakresie firmy G żadnych wyjaśnień. W świetle powyższego należy podzielić ocenę organu, iż firma G nie posiadała zaplecza osobowego i technologicznego umożlwiającego realizację zleceń, brak jakiejkolwiek dokumentacji związanej z realną działalności tej firmy. Co więcej przesłuchany w charakterze świadka pełnomocnik jednej z firm, która miała nabyć usługi transportu od G zaprzeczył aby taka sytuacja miała miejsce dodając, iż faktury w 2012 roku były wystawiana dla firmy świadka celem obniżenia podatku. Zdanie Sądu nie budzi wątpliwości ocena organu w stosunku do rzetelności firmy G. Ustalenia i wnioski wywiedzione z materiału dowodowego znalazły potwierdzenie również w ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. określającej W. O. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w zakresie jakim podatnik rzeczywiście prowadził działalność gospodarczą oraz obowiązek zapłaty podatku z tytułu wystawienia faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W powołanym rozstrzygnięciu ww. organ stwierdził, że faktury wystawione m.in. na rzecz A nie dokumentują rzeczywistego wykonania usług transportowych. Wnioski i oceny wywiedzione ze zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego są korespondują z tymi, które legły u podstaw ww decyzji. Organ, mając na uwadze deklaracje Pana O., rozwiał wątpliwości, iż W. O. zatrudniony na pełny etat w H w Ł. byłby w stanie, jak sam wskazuje, wykonywać samodzielnie usługi transportowe, jednocześnie osobiście zajmując się organizacją nowych zleceń i obsługa firmy. Organ ustalił, że średnia cena netto sprzedaży 1 km przewozu wykonywanego przez firmę skarżącego wynosiła 1,39zł/km. Tymczasem z pierwszej faktury wystawionej przez Pana O. na rzecz skarżącego wynika, iż musiałaby dotyczyć trasy na odcinku od 17.211 km do 22.948 km, przy założeniu ceny od 1,50 zł do 2,00 zł za 1 km przebiegu. Przebieg ten miałby zostać zrealizowany w ciągu 8 dni (od 01.03.2012 r. do 08.03.2012 r.) co oznacza, że na jeden samochód przypada przebieg od 2.151 km do 2.868 km dziennie, co fizycznie jest niemożliwe. Przyjmując natomiast, że cena zakupu 1 km usługi wynosiłaby 1,39 zł/km (średnia cena sprzedaży), co jest zdaniem organu bliższe prawdy gdyż wynika z dokumentów sprzedaży, to liczba kilometrów przewozów zrealizowanych przez W. O. przypadająca na jeden dzień do dnia 08.03.2012 r. wyniosłaby ponad 3.095,5 km według wyliczenia (34.422,00 zł: 1,39 zł/km): 8 dni = 3.095,5 km, co jest fizycznie niemożliwe biorąc pod uwagę fakt, że Pan O. nie zatrudniał pracowników, sam pracował w spółdzielni mieszkaniowej i nie posiadał samochodów, którymi mógłby wykonać usługi transportowe wykazane na spornych fakturach. Przestawione wyliczenie co do kosztu 1 km stoi w sprzeczności z deklaracją skarżącego, który zeznał, że nie kupował usług transportowych drożej niż sprzedawał do D i E, gdyż byłoby to nieopłacalne. Z tych wszystkich względów, zdaniem Sądu, rację przyznać należy organom podatkowym, że przedmiotowe faktury nie mogły stanowić podstawy obniżenia podatku należnego. Jako spójne i logiczne Sąd ocenia wnioski organów podatkowych również co do świadomości skarżącego, iż faktury wystawione przez C i G nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, są to puste faktury kosztowe. Sąd uznaje za całkowicie słuszne stanowisko organu, że podatnik nie tylko nie dochował należytej staranność w obszarze zweryfikowania występowania C i G w obrocie gospodarczym ale świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym przyjmując do rozliczenia "puste faktury" mające służyć wyłącznie w celu obniżenia przez niego podatku należnego w rozliczeniu za okres od marca do września oraz listopada i grudnia 2012 r. Podzielić należy stanowisko wywiedzione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż dla możliwości odliczenia podatku VAT, wykazanego jako podatek naliczony na pustych fakturach kosztowych nie ma znaczenia tzw. "dobra wiara" podmiotu widniejącego jako nabywca na tych fakturach. Słusznie przy tym wskazał organ, iż nie sposób przyjąć, że skarżący odliczając podatek ze spornych faktur nie był świadomy swego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu takim fakturom nie towarzyszyło w ogóle żadne świadczenie usług przez podmiot je wystawiający. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż zakwestionowane faktury mają charakter tzw. "pustych" faktur, nie dokumentują wskazanych w ich treści zdarzeń gospodarczych. Wystawcy tych faktur stworzyli je niejako na zlecenie. Posłużyły one wskazanemu w ich treści nabywcy (tj. skarżącemu) jako podstawa do obniżenia należności podatkowych. Sam fakt posiadania faktury w żaden sposób, nie przesądza o tym, że spółki C i G wykonywały na rzecz podatnika usługi w nich wykazane. W toku postępowania przed organami podatkowymi jednoznacznie przesądzono, że firma ta istniała tylko "na papierze" i nie miała możliwości wykonania spornych usług, a faktury mające dokumentować (potwierdzać) ich wykonanie były fikcyjne. Z tych wszystkich względów, w ocenie Sądu, za nietrafne należało uznać zarzuty naruszenia prawa materialnego. Organy wykazały, iż całokształt okoliczności ustalonych w sprawie a mających odzwierciedlenie w obszernym materiale dowodowym, prawidłowo legł u podstaw zaskarżonej decyzji. Okoliczność, iż strona skarżąca nie podziela oceny organu, wywodząc z tego samego materiału dowodowego, przy jednoczesnym braku kontrdowodów, odmienne wnioski, pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie. Reasumując, Sąd uznał, że zarzuty podniesione przez stronę skarżącą nie mogły skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji, gdyż nie były one zasadne. Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonej decyzji (art. 134 P.p.s.a.). Wobec powyższego, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę jako niezasadną. lp