I SA/Łd 189/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bartosz Wojciechowski Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia WSA Ewa Cisowska - Sakrajda (spr.) Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 marca 2012 r. sprawy ze skargi A Spółki Akcyjnej siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji określającej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości za 2007 r. oddala skargę. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. decyzją z [...] r. nr [...] utrzymało w mocy własną decyzję z [...] r., Nr [...] odmawiającą A S.A. stwierdzenia nieważności decyzji Prezydenta Miasta B. z [...] r., Nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości za 2007 rok w kwocie 331.902,00 zł. W uzasadnieniu tej decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że 15 stycznia 2007 r. podatnik złożył deklarację roczną na poczet podatku od nieruchomości za 2007 rok. Następnie 15 lutego, 15 marca, 10 lipca i 4 października 2007 r. złożył korekty deklaracji. W efekcie z podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości wyłączona została wartość linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej. W ostatniej korekcie spółka zadeklarowała grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 3.294 m2, opodatkowane wg stawki 0,67 zł, podatek 2.206,98 zł; budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budynki mieszkalne lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej o powierzchni 2.493,50 m2, opodatkowane wg stawki 18,43 zł, podatek 45.955,21 zł; oraz budowle o wartości 8.193.831 zł, opodatkowane wg stawki 2%, podatek 163.876,62 zł. Razem deklarowany podatek od nieruchomości wyniósł 212.039,00 zł. Prezydent Miasta B. zakwestionował przedstawiony w korektach sposób opodatkowania budowli należących do spółki i decyzją z [...] r., Nr [...] określił stronie zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości za 2007 rok w kwocie 331.902,00 zł. W motywach decyzji podał m.in., że na opodatkowaną budowlę sieciową, jaką była sieć telekomunikacyjna, składała się nie tylko sama konstrukcja budowlana (np. kanalizacja techniczna), ale również to co się znajdowało w niej lub poza nią, o ile elementy te były związane z prowadzeniem działalności telekomunikacyjnej (np. kable światłowodowe). Od powyższej decyzji strona nie wniosła odwołania. Następnie wnioskiem z 1 lipca 2008 r., pełnomocnik spółki, wystąpił o stwierdzenie nieważności wyżej wskazanej decyzji zarzucając jej rażące naruszenie: 1. art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej Op, poprzez niepodjęcie przez organ podatkowy postępowania dowodowego w celu wykazania, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej są budowlami w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a także ustalenia faktycznej wartości tych linii; 2. art. 21 § 2–3 w związku z art. 187 § 1 Op - poprzez wydanie decyzji kwestionującej prawidłowość zadeklarowanej przez podatnika kwoty zobowiązania w podatku od nieruchomości, bez przedstawienia dowodów, z których wynikałoby, że spółka posiada inne niż wykazane w deklaracji obiekty podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości; 3. art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.) - poprzez uznanie linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej za budowlę w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, podczas gdy nie spełniają one kryterium obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, ani cech żadnego z kategorii obiektów, które uznaje się za budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Samorządowe Kolegium Odwoławcze po rozpatrzeniu tego wniosku, decyzją z [...] r., Nr [...] , na podstawie art. 248 § 1, § 2 pkt 1 i § 3 Op, odmówiło stwierdzenia nieważności decyzji Prezydenta Miasta B. z [...]r. W uzasadnieniu tej decyzji podniosło, iż nie stwierdziło przede wszystkim rażącego naruszenia powołanych we wniosku przepisów art. 21 § 2–3, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 Op. Uznając te zarzuty za chybione, Kolegium podniosło jednocześnie, że mogły być podnoszone w zwykłym postępowaniu odwoławczym. Powoływanie się we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji na zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych dotyczących gromadzenia materiałów dowodowych winno dotyczyć – zdaniem organu –wyłącznie takiego naruszenia tych przepisów, które można nazwać mianem rażącego naruszenia prawa. Naruszenia takie w niniejszej sprawie nie wystąpiły. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 21 § 3 Op Kolegium wskazało, że organ podatkowy pierwszej instancji uznając, że wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości winna być inna niż wykazana w deklaracjach korygujących złożonych przez podatnika, był w pełni uprawniony do określenia w decyzji wysokości tego zobowiązania. Dalej Kolegium podało, iż ustaleń w zakresie wartości przedmiotów opodatkowania (budowli) dokonano w oparciu o pierwszą deklarację korygującą, która wpłynęła do organu 15 lutego 2007 r., gdzie w przedmiocie opodatkowania podatnik wykazał wartość budowli, na którą składały się łącznie linie kablowe wraz z kanalizacją kablową, a także w oparciu o kolejne deklaracje korygujące, z których wynikały zwiększone wartości budowli w związku z zakończeniem operacji księgowych. Za bezpodstawne Kolegium uznało również twierdzenia, że decyzja została wydana z rażącym naruszeniem przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Kolegium podniosło, że stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji w zakresie opodatkowania linii telekomunikacyjnych było zbieżne z orzeczeniami sądów administracyjnych. Co więcej Kolegium podzieliło wyrażony w postępowaniu zwykłym pogląd, zgodnie z którym opodatkowaniu podatnikiem od nieruchomości podlega również linia kablowa umieszczona w kanalizacji technicznej. W odwołaniu pełnomocnik strony wniósł o uchylenie decyzji pierwszej instancji oraz stwierdzenie nieważności decyzji wydanej z upoważnienia Prezydenta Miasta B. z [...] r. Utrzymując w mocy własną decyzję z [...]r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. wskazało, że w niniejszej sprawie – wbrew stanowisku podatnika – nie doszło do rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Op. Brak było zatem podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji Prezydenta Miasta B.. Kolegium podniosło, że cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że rozstrzygnięcie objęte decyzją pozostaje w oczywistej sprzeczności z przepisem przez proste zestawienie ich ze sobą. W tego typu przypadkach nie chodzi o różne interpretacje i wykładnie prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Jako rażącego naruszenia prawa nie można zatem traktować błędów w wykładni prawa, zwłaszcza, w sytuacjach, w których przepis prawa dopuszcza możliwość rozbieżnej jego interpretacji. W przedmiotowej sprawie nie doszło do tak rozumianego naruszenia. Organ podkreślił, że odnośnie opodatkowania linii telekomunikacyjnych podatkiem od nieruchomości sądy administracyjne wielokrotnie formułowały stanowisko zbieżne z przyjętym w decyzji Prezydenta Miasta B. oraz z tym, które prezentuje samo Kolegium. W skardze na tą decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. A SA wniosła o uchylenie obu decyzji Kolegium z [...] i [...]r. oraz zasądzenie kosztów postępowania. Decyzjom tym zarzuciła naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 Op przez odmowę stwierdzenia nieważności decyzji Prezydenta Miasta B. z [...] r. Ta ostatnia decyzja rażąco bowiem naruszała: a. art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Op – przez przyjęcie jako podstawy faktycznej rozstrzygnięcia twierdzeń o stanie faktycznym, które nie znajdują odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym; o rażącym naruszeniu prawa świadczy to, że postępowanie podatkowe w ogóle nie było prowadzone, co pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią tych przepisów; b. art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przez: — opodatkowanie podatkiem od nieruchomości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, choć nie są one budowlami w rozumieniu tych przepisów, gdyż nie są obiektami budowlanymi w rozumieniu przepisów prawa budowlanego; decyzja Prezydenta Miasta B. rażąco narusza te przepisy z tego powodu, że uznano w niej, że budowle na gruncie podatku od nieruchomości są tożsame z budowlami na gruncie przepisów prawa budowlanego, co pozostaje w oczywistej sprzeczności z literalnym brzmieniem art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co w konsekwencji doprowadziło do obciążenia podatkiem od nieruchomości obiektu, który nie jest budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych; — opodatkowanie podatkiem od nieruchomości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej z uwagi na to, że stanowią one – wraz z kanalizacją, w której zostały położone – całość techniczno-użytkową; jednak wbrew literalnemu i niebudzącemu wątpliwości brzmieniu art. 3 pkt 1 lit. b ustawy – Prawo budowlane jako istotne uznano jedynie istnienie całości użytkowej, tj. funkcjonalnej, pomijając wykazanie, że obiekty te stanowią również całość techniczną, tj. fizyczną. Zdaniem skarżącego, decyzja Prezydenta Miasta B. rażąco naruszała wskazane przepisy, gdyż zawarte w niej rozstrzygnięcie oparto na twierdzeniach o stanie faktycznym, które nie znajdywały potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Stan faktyczny, będący podstawą rozstrzygnięcia, nie został udowodniony, a tym samym nie został ustalony, gdyż Prezydent Miasta B. całkowicie pominął ten etap stosowania prawa. W szczególności Prezydent Miasta B. nie przedstawił dowodu, z którego wynikałoby, że: - linie kablowe położone w kanalizacji kablowej stanowią z tą kanalizacją całość techniczną, tj. są do tej kanalizacji przymocowane, wbudowane, wmontowane, przymocowane itd. choć uznał te obiekty za całość techniczno-użytkową, a więc za całość zarówno o charakterze funkcjonalnym (czyli użytkowym), jak i technicznym (a więc fizycznym); - linie kablowe położone w kanalizacji kablowej są połączone z kanalizacją (nie wskazano, w którym miejscu jest takie połączenie) choć uznał, że elementy te zostały połączone. Podatnik zwrócił nadto uwagę, że deklaracja podatkowa złożona pierwotnie przez niego nie może być wyłączną podstawą ustaleń faktycznych przy wymiarze podatku. Podniósł, że przez złożenie korekty pierwotna deklaracja została zakwestionowana przez niego, a więc podmiot, który ją sporządził i podpisał, zaś organ podatkowy, który wcześniej nie badał jej prawidłowości, nie mógł a priori przyjmować, że jest ona prawidłowa. Skoro podatnik uznał pierwotną deklarację za nieprawidłową, zaś organ podatkowy nie miał podstaw, aby uznać ją za prawidłową, to przyjęcie, że deklaracja ta przesądza o ustaleniach faktycznych przedmiotowej sprawy, w sposób oczywisty wykraczało poza granice swobodnej oceny dowodów, a zatem decyzja Prezydenta Miasta B. rażąco naruszała art. 191 Ordynacji podatkowej. Ponadto skarżąca spółka wskazała na rażąco nieprawidłową interpretację przez Prezydenta Miasta B. art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, który (w jej ocenie) nie dokonał wykładni kluczowego dla sprawy pojęcia jakim był "obiekt budowlany". Prezydent Miasta B., pominął również przy interpretacji wskazanego unormowania przepisy prawa budowlanego, do których zalicza się m.in. rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie (Dz.U. nr 219, poz. 1864). Nadto organy błędnie zinterpretowały związek, w jakim powinna pozostawać budowla oraz instalacje lub urządzenia, aby instalacje te lub urządzenia mogły (jako całość) stanowić tę budowlę. W Prawie budowlanym wyraźnie określono, że musi być to związek techniczno-użytkowy, a więc – zgodnie z zasadą racjonalnego prawodawcy – powinien to być związek zarówno techniczny, jak i użytkowy. Tymczasem organy podatkowe powołały się tylko na funkcjonalne powiązanie elementów składających się na sieć techniczną. Brak wyjaśnienia, jak należy rozumieć związek techniczny, a konsekwencji niewykazanie, że związek taki występuje pomiędzy linią kablową a kanalizacją, w której linia ta została położona, sprawił, że decyzja Prezydenta Miasta B. z [...] r. rażąco naruszała wspomniany art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 p.p.s.a., skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. Kontrolując zaskarżoną decyzję w tak zakreślonej kognicji, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło bowiem do naruszenia stanowiącego podstawę prawną tej decyzji przepisu prawa procesowego, tj. art. 247 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej Op. Stosownie do tego przepisu, organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która 1) została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości; 2) została wydana bez podstawy prawnej; 3) została wydana z rażącym naruszeniem prawa; 4)dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną; 5) została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie; 6) była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały; 7) zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa; 8) w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą. Podnieść nadto należy, iż postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej stanowi wyjątek od wyrażonej w art. 128 Op, zasady trwałości decyzji administracyjnych, niedopuszczalne jest dokonywanie rozszerzającej interpretacji jej przepisów. Wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji ostatecznej dopuszczalne jest zgodnie z tym przepisem jedynie w przypadkach wskazanych w ustawie, w niniejszej sprawie w art. 247 § 1 Op. Istotą postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest więc jedynie ustalenie, czy dana decyzja dotknięta jest jedną z wad kwalifikowanych wymienionych w tym przepisie. Nie może być ono natomiast wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Spośród wskazanych w przytoczonym przepisie art. 247 § 1 Op przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji, strona skarżąca we wniosku z dnia 1 lipca 2011r. wskazała rażące naruszenie prawa materialnego i procesowego. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą skargę, przesłanka ta nie zaistniała jednak w niniejszej sprawie. Rażące naruszenie prawa zachodzi bowiem, jak podnosi orzecznictwo sądowe, wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją (wyrok NSA w Warszawie z dnia 24 listopada 2003r., III SA 845/02, LEX nr 90363 czy wyrok NSA z dnia 13 maja 2003r., III SA 2395/01).Sprowadza się ono do nadania decyzji treści, która jest "ponad prawem", tzn. nie można jej wyinterpretować z żadnej normy prawnej. O rażącym naruszeniu prawa można mówić, gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa, albo ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem albo uchylono obowiązki. Rozstrzygnięcie takie można by uznać wręcz za niedorzeczne z punktu widzenia okoliczności faktycznych i prawnych danej sprawy (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 6 grudnia 2007r., I SA/Gd 817/07, LEX nr 332295 czy wyrok NSA W-wa z dnia 13 października 2005r., FSK 2294/04, LEX nr 173113). "Rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży. Takie znaczenie pojęcia "rażące naruszenie prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny. Nie może być zatem podstawą do takiego działania norma prawna, co do której treści istnieją istotne rozbieżności w orzecznictwie sądowym (wyrok NSA W-wa z dnia 20 października 2006r., II FSK 113/06, LEX nr 281145). O oczywistym naruszeniu prawa można mówić tylko w odniesieniu do przepisu, którego treść nie budzi wątpliwości, a interpretacja w zasadzie nie wymaga sięgania po inne metody wykładni poza językową (wyrok NSA W-wa z dnia 23 czerwca 2005r., FSK 2475/04, LEX nr 173255 czy wyrok NSA W-wa z dnia 28 stycznia 2005r., FSK 1371/04, PP 2006/6/54). W postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej z powodu rażącego naruszenia prawa należy kierować się przede wszystkim gramatyczną wykładnią tego pojęcia, eliminując przy ocenie wystąpienia kwalifikowanej wady decyzji elementów rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty. W tak rozumianym pojęciu "rażącego naruszenia prawa" nie mieści się, w ocenie Sądu, zarzut wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, a obecnie skargi, naruszenia art. 1a ust. 1 pakt 2 oraz art. 2 ust. 1 pakt 3 u.o.p.l., tj. uznaniu linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej za budowlę w rozumieniu tych przepisów i ich opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Przede wszystkim podnieść należy, iż redakcja tych przepisów nie pozwala ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny ich znaczenia, zakresu zastosowania, czego dowodem jest to, iż zagadnienie opodatkowania podatkiem od nieruchomości kabli telekomunikacyjnych umieszczonych w kanalizacji kablowej wywołuje liczne kontrowersje zarówno w literaturze przedmiotu, jak i orzecznictwie sądowym. Niektórzy przedstawiciele doktryny, a w ślad za nimi strona skarżąca, powołując się m.in. na załączoną do złożonego w toku postępowania sądowoadministracyjnego pisma procesowego z dnia 9 czerwca 2009r. opinię prof. W. Nykiela i mgr M.Wilka, uważają, iż linie te nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem, gdyż tylko kable ułożone bezpośrednio w ziemi mogą być uznane za obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pakt 3 Prawa budowanego, a tym samym za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pakt 2 u.o.p.l. (nie są trwale połączone z gruntem, nie są też połączone w sposób nietrwały z gruntem a ich gospodarcze przeznaczenie nie polega na ich użytkowaniu w danym miejscu poza przestrzenią innych obiektów); nie stanowią one też instalacji i urządzenia w rozumieniu art. 3 pakt 3 lit. a i b Prawa budowlanego, gdyż nie stanowią wraz z budowlą (kanalizacją kablową) całości użytkowo - technicznej, ani też urządzenia budowlanego w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, gdyż nie są niezbędne do zapewnienia możliwości użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem (B.Brzeziński, W. Morawski, Kable telekomunikacyjne znajdujące się w kanalizacji kablowej a podatek od nieruchomości, "Przegląd Podatkowy" 2008, z. 10, s. 20 i n.). Inni, linie te uważają za element sieci technicznej - telekomunikacyjnej (składającej się z powiązanych ze sobą w związku funkcjonalnym i technicznym różnych elementów budowli telekomunikacyjnej, mogących być efektywnie wykorzystywanych) stanowiący budowlę w rozumieniu art. 3 pakt 3 Prawa budowlanego (por. L.Etel, B.Pahl, Opodatkowanie linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej, "Prawo i Podatki" 2009, z. 4, s. 32 i 33 oraz R. Dowgier, Sieć techniczna jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, "Finanse Komunalne 2004, z. 12, s. 24 i n.). Jeszcze inni, telekomunikacyjne linie kablowe uznają za sieci uzbrojenia terenu (por. Z. Niewiadomski, Prawo budowlane, Komentarz, Warszawa 2007, s. 49-50). W orzecznictwie sądowym w tej kwestii obecnie zarysowały się dwa kierunki, oba one uznają przy tym linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej za budowę w rozumieniu art. 3 pakt 3 Prawa budowlanego i art. 2 ust. 1 pakt 3 u.o.p.l. tworzącą wraz z nią całość techniczno - użytkową, odmiennie jednak je kwalifikują, co nie ma jednak istotnego znaczenia dla uznania ich za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Wedle pierwszego z nich, sporne linie poprzez odesłanie do art. 2 pkt 11 ustawy z dnia 17 maja 1989r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (tj. Dz.U z 2005r.Nr 240, poz. 2027 ze zm.) należy zakwalifikować do budowli jako sieci uzbrojenia terenu, a dla uznania sieci uzbrojenia terenu za budowlę bez znaczenia jest to, czy jest ona ułożona bezpośrednio w ziemi czy też w odpowiedniej kanalizacji kablowej (por. np. wyrok NSA z dnia 13 maja 2010r., II FSK 2168/08 czy II ESK 2142/)9). Wedle drugiego z nich, kanalizacja i położone w niej kable oraz pozostałe elementy, jako pewna całość użytkowa, pozwalająca na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych, stanowi razem budowlę sieciową (sieć techniczną), a więc budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego i przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości (por. wyrok NSA z dnia 27 maja 2010r., II FSK 2049/09, FSK 2316/04, II FSK 56/08, II FSK 1951/09, podobnie też II FSK 484/10). Z tego już powodu nie sposób naruszyć art. 1a ust. 1 pakt 2 oraz art. 2 ust. 1 pakt 3 u.o.p.l. w sposób rażący. Nie sposób też przyjąć, iż dokonana przez organy podatkowe wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pakt 3 u.o.p.l. wykazuje cechy rażącej. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą skargę, linie kablowe (telefoniczne) ułożone w kanalizacji kablowej stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, stanowią bowiem element sieci telekomunikacyjnej. Stosownie do art. 2 ust. 1 pakt 3 u.o.p.l. przedmiotem opodatkowania tym podatkiem są m.in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę na potrzeby ustawy podatkowej zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Odesłanie do "przepisów prawa budowlanego", a nie do przepisów ustawy Prawo budowlane oznacza, iż ustawodawca nie ograniczył tego odesłania tylko do przepisów ustawy Prawo budowlane, ale także do innych przepisów tej dziedziny prawa. Świadczy o tym chociażby fakt, iż odsyłając do konkretnej ustawy (np. w art. 1b ust. 2 u.p.o.l.) ustawodawca wskazuje zarówno datę uchwalenia aktu, jak i jego pełen tytuł i miejsce ogłoszenia. Odesłanie, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., dotyczy jednakże określenia przedmiotu opodatkowania. Zgodnie z art. 217 Konstytucji przedmiot opodatkowania winien być uregulowany w ustawie. Do unormowania w aktach prawnych niższego rzędu mogą zostać, co wielokrotnie podkreślał Trybunał Konstytucyjny, przekazane tylko te sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny (por. choćby wyrok TK z dnia 8 grudnia 2009 r., K 7/08, OTK-A z 2009 r., nr 11, poz. 166). Dokonując wykładni pojęcia "przepisy prawa budowlanego", użytego w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zgodzie z Konstytucją RP uznać zatem należy, iż odesłanie to odnosić się może wyłącznie do przepisów rangi ustawowej. Kwestie związane z projektowaniem, budową, użytkowaniem i rozbiórką obiektów budowlanych uregulowane są przy tym również w innych - niż Prawo budowlane - ustawach (przykładowo wskazać można ustawę z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych - Dz.U. z 2007 r., Nr 19,poz. 115 ze zm.). Ustawa Prawo budowlane definiuje pojęcie obiektu budowlanego poprzez definicję zakresową pełną, wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego). Obiektem budowlanym odpowiadającym pojęciu budowli w u.o.p.l. będzie zatem również budowla w znaczeniu prawa budowlanego. Budowlę zdefiniowano w ustawie Prawo budowlane poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów (używając słowa "w szczególności", por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Warszawa 2002, s. 199, B. Bodziony, R. Dziwiński, P. Gnacik, Nowe prawo budowlane z komentarzem, Ośrodek Doradztwa i Szkolenia, Jaktorów 1994, s. 14). Definicja ta została sformułowana wadliwie, definiuje ona bowiem budowlę jako obiekt budowlany niebędący budynkiem i obiektem małej architektury, zaś z definicji obiektu wynika, iż są to budynki, budowle i obiekty małej architektury. Jednakże przykładowe wyliczenie obiektów, które według ustawodawcy zaliczają się do tej kategorii, oddaje intencje ustawodawcy co do objęcia zakresem tej definicji tych obiektów, które expressis verbis zostały w nim wymienione oraz tych, które są do nich podobne z uwagi na ich konstrukcję, przeznaczenie i charakter (tak tez wyrok NSA z dnia 7 października 2009 r., II FSK 635/08, Lex nr 635/08). Zaliczenie konkretnego obiektu do budowli wymaga zatem stwierdzenia, czy został on wymieniony w art. 3 pkt 3, a jeżeli nie, to czy jest on podobny do obiektów w nim wymienionych i jednocześnie nie ma cech, pozwalających na zaliczenie go do budynków lub obiektów małej architektury. Wśród desygnatów budowli w art. 3 pkt 3 Prawa bowlanego wymieniono m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Ustawodawca nie zdefiniował tych pojęć. Z uwagi na specyficzny, techniczny charakter tych pojęć zawodne może być odwołanie się do ich potocznego rozumienia w języku etnicznym (np. w Słowniku współczesnego języka polskiego – Wyd. Wilga 1996, s. 1014-1015 - sieć zdefiniowano jako ogół połączeń, dróg, linii przesyłowych itp. umożliwiających komunikację, przekazywanie czegoś, transport określonego typu na danym obszarze, np. sieć telefoniczna, drogowa). Również definicje tych pojęć zawarte w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy (jak np. ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne – art. 2 pkt 11, Dz.U. z 2005 r., Nr 240, poz. 2027 ze zm. czy ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym – art. 2 pkt 13, Dz.U. Nr 80, poz. 717 ze zm.) definiują pojęcie sieć uzbrojenia terenu czy uzbrojenie terenu dla potrzeb tych ustaw. Definicje te obowiązują zatem w zakresie uregulowanym ustawami, w których je zawarto i w zakresie aktów wykonawczych do nich. Nie wiążą natomiast w odniesieniu do pojęć uregulowanych w innych ustawach, regulujących inną dziedzinę (tak M.Zieliński, op.cit. ,s. 202, por. też § 3 ust. 2 i § 9 Zasad techniki prawodawczej, stanowiących załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" - Dz.U. Nr 100, poz. 908). Z tych względów nie sposób podzielić stanowiska zawartego w uzasadnieniu wyroków NSA z dnia 13 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 2168/08 i II FSK 2142/09. Pomocne dla zrozumienia tych pojęć może być odwołanie się do dalszych postanowień ustawy Prawo budowlane. Z jej przepisów wynika np., iż do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne ( art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy - kategoria XXVI). Ustawodawca nie definiuje jednakże w ustawie Prawo budowlane tych pojęć. W wydanym na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 Prawo budowlane rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz.U. Nr 75, poz. 690 ze zm.) uzbrojenie działki odnosi do sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, elektroenergetycznej i ciepłowniczej. W rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jaki powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz.U. nr 97, poz. 1055 ), wydanym na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 Prawo budowlane sieć gazową zdefiniowano jako gazociągi wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należące do przedsiębiorstwa gazowniczego (§ 2 pkt 1 tego rozporządzenia). Definicja ta i dalsze przepisy rozporządzenia wskazują na to, iż pod pojęciem sieci gazowej dla celów budowlanych ustawodawca rozumie pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą w sposób wskazany w rozporządzeniu (warunki techniczne) elementów (przy czym połączenie to nie musi mieć charakteru trwałego-por. § 13 i § 17), służących wspólnie do osiągnięcia określonego celu. Cechy takie przypisać zatem można innym obiektom sieciowym. Z kolei w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 219, poz. 1864), zwanego dalej rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 25 października 2005r., ustawodawca wskazuje jedynie, co należy rozumieć przez telekomunikacyjne obiekty budowlane. Nie oznacza to jednak, iż brak tej definicji wyklucza, że obiekty te, po ich połączeniu, nie mogą stanowić sieci telekomunikacyjnej, rozumianej jako całość techniczno- użytkowa. Pojęcia całości techniczno – użytkowej nie można przy tym utożsamiać z rzeczą i jej częściami składowymi w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Ani Prawo budowlane, ani u.p.o.l. nie odwołują się bowiem do art. 45 i 47 K.c. Tworzenie całości techniczno - użytkowej należałoby zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, iż każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł być do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno- użytkową. Przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa. Jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni ona żadnej konkretnej funkcji użytkowej. Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej (zgodnie z warunkami technicznymi- § 4 powołanego rozporządzenia Ministra Infrastruktury) kable i pozostałe elementy, stanowią pewną całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych (por. R. Dowgier, Sieć techniczna jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, Finanse Komunalne z 2004 r., nr 12, s. 26, L. Etel, B. Pahl, Opodatkowanie linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej, Prawo i podatki z 2009 r., nr 4, s 34). Stanowią one zatem razem budowlę sieciową (sieć techniczną), o której mowa w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Analogicznie pojęcie sieci telekomunikacyjnych jest definiowane na gruncie innych niż Prawo budowlane ustaw, chociażby w art. 2 pakt 35 ustawy z dnia 16 lipca 2004r. Prawo telekomunikacyjne (Dz.U. Nr 171, poz. 1800 ze zm.), w myśl którego oznacza ona systemy transmisyjne oraz urządzenia komutacyjne lub przekierowujące, a także inne zasoby, które umożliwiają nadawanie, odbiór lub transmisję sygnałów za pomocą przewodów, fal radiowych, optycznych lub innych środków wykorzystujących energię elektromagnetyczną, niezależnie od ich rodzaju. Na gruncie Prawa telekomunikacyjnego sieć telekomunikacyjna również jest rozumiana jako obiekt budowlany będący zbiorem węzłów oraz linii telekomunikacyjnych i łączy pomiędzy nimi, a jej zadaniem jest przekazywanie danych, informacji i wiadomości w celu komunikacji pomiędzy dwoma lub wieloma określonymi punktami. Wykładni tej nie zmienia okoliczność, że w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005r., wśród telekomunikacyjnych obiektów budowlanych nie wyliczono sieci telekomunikacyjnej, nie ma ona bowiem znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega bowiem obiekt budowlany, nie zaś obiekt telekomunikacyjny, który jest kategorią węższą. Ponadto ustawodawca w tym rozporządzeniu nie miał powodu zajmować się kablami umieszczonymi w kanalizacji kablowej albowiem tak położony kabel nie stwarza niebezpieczeństwa dla użytkowników obiektu, jest więc poza sferą zainteresowania Prawa budowlanego. Z tego powodu ustawodawca w rozporządzeniu tym zajął się jedynie (zaliczając do kategorii obiektu telekomunikacyjnego) istotnymi z punktu widzenia prawa budowlanego liniami kablowymi ułożonymi bezpośrednio w ziemi, liniami napowietrznymi ułożonymi na słupach i kanalizacją kablową rozumianą jako ciąg rur, w których mogą być ułożone kable (por. B.Brzeziński, W.Morawski, Kable telekomunikacyjne ..., s.25-26). Nie zamieszczenie w tym rozporządzeniu przewodów w kanalizacji jako odrębnego obiektu telekomunikacyjnego powoduje, że nie jest on również obiektem budowlanym, nie może się ostać. Podnieść też trzeba, że odesłanie w art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.o.p.l. do przepisów prawa budowlanego, a więc nie tylko do ustawy Prawo budowlane, ale przepisów prawa budowlanego w szerokim rozumieniu, nie oznacza, iż przepisy wykonawcze do ustawy Prawo budowlane mogą przesądzać o przedmiocie opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Jak bowiem już wskazano przedmiot opodatkowania musi wynikać z ustawy (art. 217 Konstytucji). Przepisy tego rozporządzenia mają z kolei na celu przede wszystkim uregulowanie procesu budowlanego. Wskazuje na to, m.in. art. 7 ust. 1 ustawy Prawo budowlane, gdzie określono, iż do przepisów techniczno-budowlanych zalicza się:1) warunki techniczne, jakim powinny odpowiadać obiekty budowlane i ich usytuowanie, uwzględniające wymagania, o których mowa w art. 5; 2) warunki techniczne użytkowania obiektów budowlanych. Takie warunki techniczne określają zgodnie z upoważnieniem zawartym w art. 7 ust. 2 i 3 ustawy Prawo Budowlane różne rozporządzenia, w tym Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005r., na które w skardze jako argument powołuje się strona skarżąca. Rozporządzenie to na swój użytek określa pojęcie obiektów budowlanych, jak i pojęcie budowli w kontekście ich projektowania i budowy, w tym w § 3 pkt 2 telekomunikacyjnego obiektu budowlanego, za który uznaje się linię kablową podziemną, linię kablową nadziemną, kanalizację kablową, antenowe wieże, maszty i konstrukcje wsporcze, kontenery telekomunikacyjne oraz szafy kablowe. Dalsze przepisy tego rozporządzenia, jak już wskazano, świadczą, że mają one bezpośredni związek z procesem budowlanym. Określenia obiektów budowlanych wymienione w tym rozporządzeniu podane są na potrzeby, m.in. uzyskiwania pozwoleń na budowę na podstawie ustawy Prawo budowlane. Uzyskiwanie pozwolenia na budowę nie ma, zaś decydującego znaczenia dla zaliczenia danego obiektu do budowli w rozumieniu art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. Tym samym definicja telekomunikacyjnego obiektu budowlanego nie ma znaczenia dla ustalenia pojęcia budowli dla celów podatkowych. W sprawie nie doszło również do rażącego naruszenia przepisów art.122, art.180, art.187 §1 i art.191 Op, polegającego na nie przeprowadzeniu postępowania dowodowego co do tego, czy linie kablowe położone w kanalizacji są budowlą. W sprawie nie jest sporne umieszczenie przewodów w kanalizacji i brak ich fizycznego powiązania z kanalizacją, co z kolei, w ocenie strony skarżącej, ma istotne znaczenie dla ich uznania za budowlę, lecz kwalifikacja tego faktu z punktu widzenia normy prawnej, a więc sumbsumpcja tego faktu "pod" stosowaną normę. Przeprowadzenie postępowania dowodowego na tę okoliczność byłoby więc zbędne i nie miałoby istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy w sytuacji, w której organ w zaskarżonej decyzji prawidłowo, w ocenie Sądu, stwierdził, że w przypadku sieci telekomunikacyjnych budowlą jest zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych, urządzeń i instalacji, połączonych (nie tylko w dosłownym tego słowa znaczeniu) w celu realizacji określonego zadania, zaś linie kablowe położone w kanalizacji technicznej stanowią taki właśnie element budowli, wobec tego podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, łącznie z tą kanalizacją. Nie można się bowiem zgodzić ze stanowiskiem strony skarżącej, wedle której przeszkodą w uznaniu kanału i przewodów za całość techniczno-użytkową jest brak więzi fizycznej pomiędzy nimi, albowiem nie są one wzajemnie przymocowane, tak że można swobodnie kable usuwać z kanalizacji. Zdaniem Sądu, nawet luźne połączenie obu elementów, jak już wskazano, nie niweczy ich więzi użytkowej. Nie sposób też podzielić tezy strony skarżącej, wedle której organy nie przeprowadziły postępowania wyjaśniającego na okoliczność wartości linii oraz posiadania przez nią innych niż wykazane w deklaracji obiektów podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, czym dopuściły się rażącego naruszenia przepisów art.122, art.180, art.187 §1 i art.191 Op. Zarzut rażącego naruszenia wskazanych przepisów w zakresie wartości linii spółka opiera na tym, iż wartość tą organy ustaliły na podstawie danych z deklaracji za rok 2007r., która została skorygowana. Takie działanie organu było jednakże konsekwencją biernej postawy strony skarżącej. Jak bowiem wynika z załączonych akt administracyjnych pismem z dnia 23 października 2007 r. organ I instancji zwrócił się do skarżącej o wskazanie wartości budowli. W odpowiedzi w piśmie z dnia 29 grudnia 2007 r. Spółka wniosła o wyjaśnienie przesłanek wszczęcia postępowania oraz że jej pismo w dostateczny sposób uzasadnia przyczyny korekty deklaracji, a w postanowieniu o wszczęciu postępowania nie wyjaśniono przyczyn wątpliwości co do poprawności złożonej korekty; w piśmie z dnia 5 listopada 2007r. zaś – że żądany wykaz nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, a organ może wydać decyzję gdy deklaracja jest nieprawidłowa, przedmiotem oceny może być tylko korekta, na organie ciąży obowiązek zgromadzenia i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i organ nie może tego obowiązku przerzucać na stronę. W piśmie z dnia 3 grudnia 2007r., będącym odpowiedzią na kolejne wezwanie organu, wyjaśniła, iż podatnik ma obowiązek złożenia tylko deklaracji za dany rok podatkowy, nie ma natomiast obowiązku przedstawiania dodatkowych dokumentów dotyczących obiektów zadeklarowanych przez podatnika jako przedmiot opodatkowania, żadnych innych zeznań, deklaracji, wykazów, zestawień dotyczących podatku od nieruchomości, organ ma obowiązek wyjaśnić stan faktyczny sprawy i nie może żądać aby strona go w tym zastąpiła, w związku z tym wezwanie jest bezzasadne. W odpowiedzi na zawiadomienie o możliwości zapoznania się aktami sprawy, pełnomocnik Spółki stwierdził natomiast, iż organ nie wskazał jakie dowody w sprawie zebrał, a postępowanie zostało przeprowadzone z naruszeniem przepisów prawa, nie zostało w ogóle przeprowadzone, nie ma materiału dowodowego, który mógłby stanowić podstawę ustaleń faktycznych, organ nie powiadomił strony jakie dowody przeprowadzał i na jakie okoliczności, materiał dowodowy został zebrany z naruszeniem prawa. Taka postawa skarżącej Spółki, wynikająca jak się wydaje z głębokiego przekonania o słuszności prezentowanej przez nią interpretacji przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz Prawa budowlanego, nie zasługuje na aprobatę. Wynikający z art.122 Op obowiązek podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego nie oznacza bowiem, zdaniem Sądu, że ciężar dowodu obciąża w każdej sytuacji organ podatkowy. Ustalenie niektórych faktów, zwłaszcza tych, o których wiedzę posiada wyłącznie podatnik, pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008 r., II FSK 1671/06). Skoro zatem w niniejszej sprawie skarżąca odmówiła współdziałania z organem podatkowym w zakresie ustalenia wartości budowli, to organ przy wymiarze podatku od nieruchomości za 2007 r. mógł oprzeć się na danych podanych przez podatnika w deklaracji za 2007 r. i jej korektach oraz jego wyjaśnieniach do korekt. Sama Spółka w swoich wyjaśnieniach do deklaracji za 2007r. wskazała przecież skąd wynika różnica w wysokości zadeklarowanego podatku za powyższe lata. Ustalając stan faktyczny organ, zgodnie z art. 180 i art.181 Op, mógł posługiwać się wszystkimi dostępnymi informacjami, w tym i tymi zawartymi w składanych przez stronę deklaracjach. Organ podatkowy I instancji nie miał w związku z tym obowiązku przeprowadzania dalszych czynności postępowania dowodowego w celu ustalenia wartości telekomunikacyjnych linii kablowych. Wartość ta wynika z porównania danych wskazanych przez Spółkę w deklaracji za 2007r., jej korektach od 1 stycznia 2007r. oraz wyjaśnieniach do korekt i stanowi różnicę pomiędzy wartością kanalizacji wraz z liniami kablowymi a wartością samej kanalizacji. W toku postępowania podatkowego, jak i w skardze strona (poza wyrażeniem negacji) nie wskazała, że kwota tej różnicy jest zawyżona czy zaniżona. Pierwsza korekta była wynikiem wadliwego zastosowania stawek podatku od nieruchomości za 2007r. według stawek za 2006r.; druga dokonała korekty wartości podstawy opodatkowania, w pierwotnej deklaracji bowiem, jak wyjaśniła Spółka, błędnie w podstawie opodatkowania ujęta została wartość linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych, te zaś nie stanowią przedmiotu opodatkowania, gdyż nie są budowlami; trzecia korekta była wynikiem zakończenia operacji księgowych w miesiącu kwietniu 2007r. dotyczących rozliczeń inwestycyjnych z 2006r., których wartość podwyższyła podstawę opodatkowania z tytułu wartości budowli od 1 stycznia 2007r., podano też wyższą wartość podstawy opodatkowania w poz. 59; czwarta – konsekwencją zakończenia operacji księgowych w miesiącu lipcu 2007r. dotyczących rozliczeń inwestycyjnych z 2006r, podwyższających wartość opodatkowania z tytułu budowli od 1 stycznia 2007r. Powyższe pozwalało organowi po dokonaniu porównania danych z deklaracji, korekt oraz wyjaśnień do korekt na przyjęcie wartości linii z sumowania ich wartości wskazanej w deklaracji za 2007r. (obejmującej wartość pominiętych w II korekcie linii telefonicznych) oraz wartości z korekty trzeciej i czwartej, będących konsekwencją zakończenia operacji księgowych dotyczących inwestycji zakończonych w 2006r., skutkujące wzrostem wartości budowli. To zaś oznacza, iż przyjęta przez Spółkę na dzień 1 stycznia 2007r. w deklaracji wartość spornej linii kablowej po uwzględnieniu wartości nowych środków trwałych w III i IV korekcie wobec treści jej wyjaśnień do poszczególnych korekt deklaracji, oznacza de facto wskazanie wartości o której stanowi art. 4 ust. 1 pakt 3 u.o.p.l. Wskazana w deklaracji wartość budowli dla potrzeb amortyzacji po uwzględnieniu od dnia 1 stycznia 2007r. wartości nowych środków trwałych wprowadzonych do ewidencji dopiero w kwietniu i lipcu 2007r. stanowi więc de facto wartość budowli. Nadto oświadczenie podatnika zawarte w deklaracji podatkowej za 2007r. stanowi sui genesis oświadczenie podatnika co do wartości stanowiącej przedmiot opodatkowania, na rzetelność tego oświadczenia nie ma wpływu późniejsze złożenie przez skarżącą korekty deklaracji, gdy przyczyną złożenia korekty nie była wadliwość samego oświadczenia, ale dokonana przez podatnika zmiana oceny prawnej co do zasad opodatkowania przedmiotu opodatkowania (tak też wyrok WSA w Szczecinie z dnia 20 sierpnia 2009r., I SA/Sz 252/09 oraz utrzymujący go w mocy wyrok NSA z dnia 27 maja 2010r., II FSK 2049/09). Skoro zatem wartość spornej w sprawie budowli wynika z niekwestionowanego przez podatnika jego wcześniejszego oświadczenia oraz III i IV korekty, to brak było podstaw do ustalenia wartości spornych budowli w drodze opinii biegłego. Powyższej oceny zaskarżonej decyzji, w szczególności w zakresie wartości budowli, nie zmieniają przedłożone w toku rozprawy sądowej przy piśmie z dnia 9 czerwca 2009r. dokumenty, w szczególności zaś "deklaracja budkowa" i wywodzona z tego faktu okoliczność posiadania przez organy wiedzy o złożeniu przez spółkę dwu deklaracji na podatek od nieruchomości od różnych obiektów podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Przepisy u.p.o.l. regulujące postępowanie podatkowe oparte na technice samoobliczenia, nie wprowadzają wyraźnego zakazu złożenia więcej niż jednej deklaracji na poszczególne przedmioty opodatkowania. Zakaz taki nie wynika bowiem ani z przyjętego przez ustawodawcę sposobu rozliczania, ani z przyjętej metody liczenia podstawy opodatkowania i stawek podatku. Organ podatkowy może, co Sąd już wyjaśniał Spółce wielokrotnie, reprezentowanej przez tego samego pełnomocnika, zatem wydać odrębne decyzje w stosunku do każdej ze złożonych deklaracji, o ile będą zachodziły przesłanki, o jakich mowa w art. 21 § 3 Op (por. np. wyrok WSA w Łodzi z dnia 27 października 2010r., I SA/Łd 936/10, wyrok WSA w Łodzi z dnia 5 listopada 2010r., I SA/Łd 937/10, wyrok WSA w Łodzi z dnia 25 marca 2011r., I SA/Łd 114/11). Zarzut ten nie mógł, podobnie jak zarzut rażącego naruszenia prawa materialnego, odnieść zamierzonego przez spółkę skutku także z tego powodu, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych na gruncie naruszenia art.122, art.180, art.187 §1 i art.191 Op zarysowały się dwa przeciwstawne kierunki oceny przyjętej przez organy podatkowe wartości linii telekomunikacyjnych w sytuacji, kiedy podatnik nie określił, tak jak w niniejszej sprawie, pomimo wezwania organu, wartości budowli dla potrzeb ich amortyzacji. Część sądów aprobuje działania organów, które w takiej sytuacji ustaliły tę wartość na podstawie porównania złożonych przez spółkę deklaracji, ich korekt oraz wyjaśnień do korekt deklaracji i zrezygnowały z przeprowadzania postępowania dowodowego na tę okoliczność (np. wyrok NSA z dnia 27 maja 2010r., II FSK 2049/09 czy wyrok WSA w Szczecinie z dnia 20 sierpnia 2009r., I SA/Sz 252/09, wyrok WSA w Poznaniu z 7 sierpnia 2008r., I SA/Po 604/08 i wyrok NSA z dnia 13 maja 2010r., II FSK 2168/08). Część sądów uznaje natomiast, iż organy obligowane były do podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego poprzez wykorzystanie wszelkich dostępnych mu środków dowodowych, w tym opinii biegłego (por. wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2010r., II FSK 1499/09 czy wyrok NSA z dnia 29 października 2010r., II FSK 1078/10). Rozbieżności sądów administracyjnych na tle zastosowania tychże przepisów wykluczają zatem możliwość ich rażącego naruszenia. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), należało skargę oddalić. P.Z-C.