I SA/Łd 2113/06

Dnia 2 sierpnia 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski, Sędziowie Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Asesor WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.), Protokolant Agata Brolik, po rozpoznaniu w dniu 19 lipca 2007 roku na rozprawie sprawy ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz A. G. kwotę 3.684 (trzy tysiące sześćset osiemdziesiąt cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] nr [...] uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] nr [...] określającą A. G. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. w kwocie 35.256,00 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania za 2000 r. w kwocie 121.236,00 zł i określił to zobowiązanie w wysokości 93.863,00 zł. W obszernym uzasadnieniu decyzji, poza przedstawieniem stanu faktycznego sprawy, wskazał, iż organ pierwszej instancji zakwestionował zaliczone przez A. G. do kosztów uzyskania przychodu z tytułu prowadzonej w 2000r. działalności gospodarczej w zakresie usług pośrednictwa ubezpieczeniowego na rzecz Sopockiego Towarzystwa Ubezpieczeń A SA koszty w łącznej wysokości 168.885,29 zł, na które składają się wydatki poniesione w związku z zawartymi umowami zlecenia z osobami trzecimi o "badanie rynku ubezpieczeniowego", "analizę rynku ubezpieczeniowego pod względem pozyskiwania klienta"; koszty usług telefonicznych dotyczące telefonu stacjonarnego i czterech telefonów komórkowych; zakupu w okresie styczeń – luty 2000r. oleju opałowego; opłata za kurs języka angielskiego córki A. G.; koszt zakupu kosiarki i oleju do kosiarki; kosztów remontu i wyposażenia biura przy ul. G. w S. i przy ul. A w S.; zakup części wyposażenia biura w Z., tj. szafy wnękowej, płyty gazowej, piekarnika i chłodziarki; zakupu dwu telewizorów; zakupu naczyń, tj. czajnika elektrycznego, patelni, sokowirówki, czajnika aluminiowego, 2 kompletów sztućców, szklanek, kieliszków, rondla oraz 7-częściowego kompletu naczyń z arcoroku; zakupu materiałów elektrycznych; zakupu opraw oświetleniowych tzw. "rybie oczko" i żarówek halogenowych oraz uznał za wadliwą i nierzetelną prowadzoną przez A.G. podatkową księgę przychodów i rozchodów (wartość wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów stanowi 38,59% zadeklarowanych kosztów). Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., ustosunkowując się do zarzutów odwołań o charakterze procesowym, zauważył m.in., iż z zasady prawdy obiektywnej wynika obowiązek organu administracji wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, ale także i strony postępowania, aby w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami stworzyć rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów prawa. Podkreślił, iż w niniejszej sprawie organy nie kierują się zasadą in dubio pro fisco, lecz zmierzają do pełnej realizacji prawa podatkowego, zaś inna interpretacja tych samych okoliczności i przepisów prawnych przez stronę i organ nie oznacza, iż decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Wyjaśnił, iż w toku postępowania pierwszoinstancyjnego, jak i w odwołaniu strona przedstawiła jedynie swoistą interpretację wybranych przepisów prawa oraz okoliczności faktycznych sprawy, stawiając sprzeczne ze sobą zarzuty. Z jednej strony wszak stwierdziła, iż organ nie podjął żadnych działań mających wyjaśnić okoliczności w sprawie, nie przesłuchał istotnych w sprawie świadków, z drugiej strony organ ten, zdaniem strony, nie ma pojęcia o prowadzonej działalności gospodarczej przez stronę, a działania organu mają szeroko zakrojoną inwigilację kontrahentów strony, jak i jej współpracowników, czego efektem są wymierne straty finansowe i w stosunkach gospodarczych firmy na rynku ubezpieczeń. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., w toku postępowania kontrolnego i podatkowego podjęto wszelkie kroki w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, ustosunkowano się do wszystkich wyjaśnień składanych przez stronę, a także składanych w trybie art. 200 Op. Oceniając udział strony w postępowaniu wyjaśnił, iż strona odmawiała współpracy w zakresie wyjaśnienia wszystkich aspektów prowadzonej działalności ubezpieczeniowej, zasłaniając się bezpodstawnie tajemnicą zawodową i podważając nie tylko same działania organu podatkowego, ale także jego prawo do przeprowadzenia kontroli i oceny działalności strony. Zauważył nadto, iż prośby o udostępnienie dokumentów mających wpływ na weryfikację wyników działalności oraz wykazanie i udokumentowanie związku poniesionych wydatków w 2000r. z prowadzoną działalnością i uzyskanymi przychodami wynikające z przepisów działu VI Op "Kontrola Podatkowa" oraz działu VII "Tajemnica Skarbowa" zostały przez stronę uznane jako zamach na swobodę jej działalności. Powołując art. 193 § 3 Ordynacji podatkowej wywiódł, iż księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób nie wadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelnie, jeśli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wyjaśnił, iż organ podatkowy uprawniony jest do weryfikacji działań podatnika "kwalifikujących" koszty uzyskania przychodu, a czyni to na podstawie ksiąg podatkowych, które rejestrują zdarzenia gospodarcze i operacje finansowe. Jego zdaniem, zapisy w księgach wynikać muszą z rzetelnych dokumentów potwierdzających dokonanie danej czynności, natomiast organ ustala, czy wykazane przez podatnika koszty rzeczywiście zostały poniesione i czy rzeczywiście przyczyniły się do osiągnięcia przychodu. Obowiązkiem podatnika, prowadzącego działalność gospodarczą, jest prowadzenie i przechowywanie dokumentów – rzetelnych, tj. zgodnych ze stanem rzeczywistym, wymaganych odnośnymi przepisami prawnymi, ale i wszelkich innych dowodów potwierdzających stan faktyczny, zwłaszcza odbiegający rażąco od ogólnie przyjętego czy stosowanego. Takie właśnie działania podjął organ pierwszej instancji w niniejszej sprawie. Powołując wyrok WSA w Łodzi z dnia 27 września 2004r., sygn. akt I SA/Łd 217/04 i wskazane w uzasadnieniu tego wyroku inne orzeczenia tego sądu, wyjaśnił, iż nierzetelność ksiąg może być wykazana nie tylko stwierdzeniem faktu nie zaewidencjonowania określonych dowodów zakupu czy sprzedaży. Stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych może również wynikać z analizy danych wynikających z ksiąg, dowodów źródłowych oraz innych zebranych dowodów, tj. tak jak to miało m.in. miejsce w niniejszej sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zauważył, iż to podatnik, znając najlepiej zakres, przedmiot i zasady (realia) prowadzonej działalności winien posiadać dokumenty (wiarygodne) potwierdzające okoliczności i zdarzenia mające wpływ na wynik finansowy tej działalności. W ocenie Dyrektora tej Izby, z powyższych przyczyn zapisy dokonane w księgach dotyczące umów zlecenia jedynie formalnie sporządzonych zgodnie z obowiązującymi przepisami uznał, za co najmniej wątpliwe, bowiem dowody na podstawie, których dokonano zapisów budzą wątpliwości co do celów ich sporządzenia oraz samego wykonania zlecenia. Zauważył, iż zgodnie z w zasadzie jednolitym orzecznictwem w sytuacji usług niematerialnych to podatnik powinien udowodnić ponad wszelką wątpliwość związek ich poniesienia z uzyskanymi przychodami, a dowód wewnętrzny (dowód poniesienia wydatku, podobnie jak i umowa zlecenia – tworzony jest przez podatnika) musi być zgodny nie tylko z wymogami formalnymi, ale i dane w nim zawarte muszą być sprawdzalne, tj. rzetelne (wyrok WSA w Łodzi z dnia 23 czerwca 2006r. sygn. akt I SA/Łd 551/06). To podatnik powinien zapewnić możliwość ich weryfikacji poprzez posiadanie odpowiednich dowodów. Sam fakt zawarcia umowy zlecenia, poniesienia wydatku, które w niniejszej sprawie nie są kwestionowane, nie świadczy o związku przyczynowo – skutkowym pomiędzy jego poniesieniem a przychodami uzyskanymi z przedmiotowej działalności. Wątpliwości tych, w ocenie organu odwoławczego, podatnik, co potwierdzają akta sprawy nie wyjaśnił, brak dowodów uzasadniając w sposób wyjątkowo nieprzekonujący, tj. brakiem ustawowego obowiązku ich posiadania, zaś świadkowie – zasłaniając się tajemnicą. Z tych to już powodów podatnik zobligowany był do stworzenia takiego systemu dokumentów, aby możliwym była weryfikacja dokumentów przez niego tworzonych. Brak wymogu określonego stricte przepisem nie oznacza, iż podatnik w tym zakresie zwolniony jest z jakiegokolwiek obowiązku posiadania rzetelnego dowodu, potwierdzającego zaistnienie danego zdarzenia gospodarczego (np. wysokość wynagrodzenia z tytułu umowy zlecenia). Zauważył, iż w prawie podatkowym, wobec braku regulacji dotyczącej problemu ciężaru dowodowego, ciężar udowodnienia faktu jak to przewiduje art. 6 kc spoczywać będzie na organie podatkowym lub stronie w zależności od tego, który z tych podmiotów będzie wywodził z danego faktu skutki prawne. Zdaniem organu odwoławczego, podatnik dokonując tak znacznych wydatków (136.800,00 zł, tj. prawie 1/3 wszystkich kosztów roku 2000), uwzględniając zasady logiki ekonomicznej i doświadczenia życiowego, czy chociażby z ostrożności procesowej (zasada i sposób obliczania prowizji dla zleceniodawcy) winien zadbać o rzetelność danych ujętych w umowie (zakres i weryfikowalność wykonania zlecenia), zwłaszcza, iż prowadzi on działalność gospodarczą od wielu lat. Podatnik winien udowodnić rzetelność dowodów przez niego stworzonych oraz danych w nich zawartych. Zauważył nadto, iż, wbrew zarzutowi odwołania nie przesłuchania jakiejkolwiek konkretnej osoby, podatnik odmawiał współpracy w tym zakresie i nie wskazał takiej osoby aż do czasu wniesienia odwołania. Mimo to, co podkreślił organ odwoławczy, zwrócono się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. w trybie art. 229 Op w celu realizacji zasady z art. 122 Op o uzupełnienie materiału dowodowego we wskazanym zakresie, a w trakcie postępowania uzupełniającego przesłuchano wielu wskazanych świadków, nie wnieśli oni jednak nic nowego do sprawy, potwierdzili jedynie wyjaśnienia podatnika, nie wskazując żadnych dowodów, zaś w szczegółach zasłaniając się niepamięcią i upływem czasu nie byli w stanie podać konkretnych informacji. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stanął na stanowisku, pomimo powyższych okoliczności, iż całkowite pominięcie, tj. nie uznanie kwestionowanych wydatków wynikających z umów zlecenia za koszt uzyskania przychodu, w świetle dowodów z przesłuchania świadków stanowiłoby naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów. Zdaniem tego Dyrektora, podatnik przedstawił mniej lub bardziej wiarygodne dowody, wskazał świadków. W konsekwencji organ odwoławczy uznał w części wydatki udokumentowane umowami zlecenia, fakt zawarcia przedmiotowych umów, co podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., nie jest kwestionowany, a jedynie część poniesionych kosztów z tytułu ich zawarcia w związku przyczynowo – skutkowym z uzyskanymi przez podatnika przychodami z działalności gospodarczej. Wykonanie przynajmniej w części zadań wynikających z umów potwierdzone zostało zeznaniami świadków, zaś zasady ekonomiki, logiki i doświadczenia życiowego nie wykluczają możliwości skorzystania (zatrudnienia) z pomocy osób trzecich w celu osiągnięcia (wzrostu) przychodów z prowadzonej działalności ubezpieczeniowej. Zauważył, iż fakt prowadzenia kontroli jest instytucją praktycznie znaną nie tylko podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą, ale i osobą fizycznym, niezasadny jest, więc zarzut poniesienia bliżej nieokreślonych i niewykazanych żadnym dowodem strat z tego powodu, tym bardziej, że, jak podniósł sam podatnik, umowa ubezpieczenia na każdy rok wymaga kolejnych negocjacji, nowych ofert. Organ odwoławczy podkreślił, iż Naczelnik US w S. nie podważył możliwości (legalności) zawarcia umów o dzieło z osobami trzecimi, rozliczenia z nimi oraz pobrania i odprowadzenia należnych podatków od tych umów, a istotą nie uznania wydatku z tego tytułu za koszty uzyskania przychodu był jedynie brak związku przyczynowo – skutkowego pomiędzy tymi wydatkami a przychodami. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego uznał, iż podatnik udokumentował fakt zawarcia spornych umów oraz ich dalsze finansowe rozliczenie, nie wykazał jednak związku przyrostu przychodu i wydatków. Wyjaśnił też, iż odmówił w drodze postanowienia przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków kilkuset osób, zgłoszonego dopiero w toku postępowania odwoławczego, gdyż uznał w całości twierdzenia podatnika, iż umowy rzeczywiście zostały zawarte. Zauważył nadto, iż wprawdzie podatnik wskazał na wzrost przychodów w stosunku do roku 1999 o kwotę 132.161,74 zł (ok. 28%), niemniej jednak w 2001r. miał miejsce również wzrost obrotów, ale jedynie w stosunku do roku 2000 o kwotę 29.536,19 zł (tj. ok. 5%), zaś w 2000r. podatnik zatrudniał 15 osób na umowę zlecenia, ponosząc z tego tytułu koszty w kwocie 136.800,00 zł, zaś w roku 2001 – 37 osób, ponosząc wydatki w wysokości 231.470,00 zł. Z tego organ odwoławczy wywiódł, iż u podatnika nastąpił wzrost kosztów o ok. 70%, zaś wzrost obrotów zaledwie o ok. 5%. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., decyzja pierwszoinstancyjna, wbrew zarzutom odwołań, spełnia wymagania stawiane przez art. 210 § 4 Op, tj. zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Ustosunkowując się z kolei do zarzutów odwołania naruszenia przepisów prawa materialnego, powołał przepis art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, wywodząc, iż kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodu uzależniona jest, co wynika z orzecznictwa sądowego, od istnienia bezpośredniego lub pośredniego związku przyczynowo – skutkowego między danym wydatkiem a uzyskanym przychodem, niemniej jednak z zastrzeżeniem właściwego udokumentowania, a z zestawienia przepisów art. 22 ust. 1 i art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż kosztem uzyskania przychodów są nie wszystkie wydatki związane z osiągnięciem przychodu z działalności gospodarczej, lecz jedynie te wydatki, które poniesione zostały w celu osiągnięcia konkretnego przychodu. Strony, jak wywodził sąd, mogą dowolnie i na swobodnie przyjętych warunkach określać stosunki zobowiązaniowe je łączące, jednakże ocena ich zgodności z prawem podatkowym należy do organu. Organ podatkowy uprawniony został do oceny celowości poniesionych kosztów. Czyni to na postawie ksiąg podatkowych, które rejestrują zdarzenia gospodarcze i operacje finansowe. Na podstawie zapisów w księgach podatkowych, które z kolei muszą wynikać z potwierdzających dokonanie danej czynności dowodów, organ ustala, czy wskazane przez podatnika koszty zostały w rzeczywistości poniesione i czy rzeczywiście przyczyniły się do osiągnięcia przychodów. Udowodnienie wykonania usług niematerialnych spoczywa na podatniku. Za wystarczający dowód nie mogą być uznane ogólnikowe zeznania świadków. Brak przekonujących dowodów wykonania takich usług uniemożliwia zaliczenie wydatków z nimi związanych do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., informacje wskazujące imiennie osoby wskazane do potencjalnego zawarcia ubezpieczenia i z którymi zawarł podatnik umowy nie należą do informacji objętych tajemnicą zawodową, tym bardziej, iż organ nie oczekiwał informacji o kwocie ubezpieczenia, wysokości składki ubezpieczenia, zaś informacje uzyskane objęte są tajemnicą skarbową. Odmowa udostępnienia danych mogących wyjaśnić niektóre okoliczności sprawy dowodzi o zamiarze podatnika utrudniania prowadzenia postępowania podatkowego oraz jego przedłużanie. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zauważył, iż przesłuchani świadkowie nie dość, że nie wyjaśnili wszystkich okoliczności sprawy, to ich zeznania uznać należy za mało wiarygodne, świadkowie ci, będący stroną zainteresowaną, otrzymującą wynagrodzenie, tj. zatrudniona u podatnika G. Winciorek, czy nieodpłatnie użyczająca domu do działalności i na cele mieszkaniowe w Z. – A. Michalska, poza ogólnie znanymi wszystkim informacjami nie przedłożyli żadnych dowodów wykonania usług, nadto w większości wykazywali się ewidentnym brakiem wiedzy w przedmiocie wykonanych usług, nie interesowali się też rezultatami swoich prac oraz zasadami i prawidłowością (wysokością) wyliczenia im należnego wynagrodzenia z tytułu umowy zlecenia, wynagrodzenia zależnego od efektów ich pracy, tym bardziej, że nierzadko ponosili koszty umowy (telefony, podróże itp.), a wynagrodzenie to stanowiło dla nich znaczny "zastrzyk" gotówki (renciści, kierowca MZK, rolnik itp.). Wskazując udokumentowane dane dotyczące współpracy podatnika z J. R. oraz biorąc pod uwagę treść zeznań tego świadka, organ odwoławczy wyliczył, iż ten świadek mógł otrzymać od podatnika "prowizję" z tytułu zawartych umów zlecenia w wysokości około 50% kwoty uzyskanej z tytułu zawarcia umów ubezpieczenia. W ten sam sposób obliczył wynagrodzenia dla G. W. i K. N., a ten sposób obliczania kosztów z tytułu spornych umów przyjął w przypadku pozostałych zleceniobiorców, uznając, iż w innych przypadkach podatnik poniósł wydatki w wysokości 50% kwoty wynagrodzenia wykazanego w umowach. Przyjęcie w jakiejkolwiek wysokości "prowizji" (%) obarczone będzie błędem prawdopodobieństwa. W okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., tylko powyższe wyliczenie jest logicznym i ekonomicznie uzasadnionym rozstrzygnięciem. Podkreślił, iż podatnik nie złożył żadnych dowodów, ani też przekonujących wyjaśnień w kwestii wyliczenia kwot, na które zostały zawarte umowy. Pomimo braku dowodów istnienia bezpośredniego związku przyczynowo – skutkowego pomiędzy kwestionowanymi wydatkami a przychodami, przyjęto za często wskazywaną w orzecznictwie sądowym zasadę uprawdopodobnienia owego związku innymi dowodami i za zasadne organ odwoławczy uznał uznanie za koszt uzyskania przychodu przynajmniej części wydatków, np. w wysokości szacunkowej. Twierdzenie podatnika w oparciu o wzór upoważnienia do wykonywania czynności agencyjnych opracowany przez Hestia wraz z tabelą prowizyjną, iż otrzymywał on z tytułu umów zlecenia jedynie około 2,5% kwoty z uzyskanego przypisu składki organ odwoławczy uznał za niewiarygodne, gdyż tabela ta miała zastosowanie do agenta ubezpieczeniowego wykonującego zgodnie z treścią posiadanych pełnomocnictw działalność agencyjną w imieniu lub na rzecz zakładów ubezpieczeń, tymczasem osoby, z którymi podatnik zawarł umowy zlecenia nie miały żadnych upoważnień do zawierania umów ubezpieczenia czy nawet podejmowania jakichkolwiek czynności, dla których zgodnie z odpowiednimi przepisami wymagane było upoważnienie. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zwrócił nadto uwagę na zmienność wyjaśnień podatnika, który raz twierdził, iż kwotę wynagrodzenia uzależniał od wpływu składek zawartych ubezpieczeń z "poręczenia" zleceniobiorcy, innym razem zaś, że było ono niekiedy wypłacane przed wpływem składki, niemniej jednak uzależnione było od zawarcia umowy. Podkreślił, iż świadkowi oświadczyli, iż "agitację" i wyszukiwanie potencjalnych klientów do ubezpieczenia prowadzili przede wszystkim wśród znajomych i rodziny w miejscu zamieszkania ewentualnie w okolicy, a tylko niektórzy zeznali, iż kontaktowali się z klientami z Warszawy, podatnik zaś we wniosku o przesłuchanie 471 świadków wskazuje imiona i nazwiska oraz adresy osób z kilkudziesięciu miast i miejscowości z całej Polski. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., organ pierwszej instancji nie przekroczył granic swobodnej oceny dowodów, a przyjęte przez ten organ wnioski znajdują uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym. Zwrócił on również uwagę na okoliczność, iż podatnik w toku postępowania pierwszoinstancyjnego twierdził, iż nie posiada żadnych dowodów, dokumentów, notatek, zapisów, w postępowaniu drugoinstancyjnym niektóre z nich odnalazły się, a podatnik przypomniał sobie także, którzy zleceniobiorcy mieli wpływ na konkretne przychody oraz określił ich udział w uzyskanych przychodach z tytułu zawartych umów ubezpieczenia, także wszystkie umowy zlecenia opiewają na równe kwoty 5, 10 tys. Organ odwoławczy nie dał wiary, że żaden ze zleceniobiorców nie wspomina o zawarciu bądź nie zawarciu przez nich takich umów z tego względu, że osobami poleconymi mieliby być w większości znajomi i członkowie rodzin, a zleceniobiorcy jako osoby zajmujące się konkretnymi ofertami (ubezpieczenia majątkowe, komunikacyjne, osobowe, zbiorowe) nie pamiętali czy posługiwali się ulotkami, folderami, nie posiadali praktycznie żadnych informacji na temat pakietów ubezpieczeniowych, wysokości składek. Wyjaśnił nadto, iż obroty klientów ubezpieczonych przez agentów, którzy wystawili faktury nie zostały zakwestionowane, agenci działają na własny rachunek z upoważnienia ubezpieczyciela, dla nich przychód z tej działalności stanowi zasadnicze źródło dochodu, w zakresie prowadzonej działalności są wykształceni, a przynajmniej przeszkoleni, oni dokonują ubezpieczeń, a podatnik jedynie czerpie korzyści z ich działalności, stąd podawana przez podatnika stawka 2,5% wysokość przychodu, jaką uzyskuje z działalności agentów nie jest kwestionowana. Zasada ta, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., nie mogła obowiązywać też w stosunku do osób, z którymi zawarł umowy zlecenia. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie uznał za koszt uzyskania przychodu kosztów usług telekomunikacyjnych – opłaty za zmianę abonenta oraz za abonament numeru w mieszkaniu przy ul. A w S. z uwagi na to, iż lokal ten jest prywatnym lokalem mieszkalnym; opłat 4 telefonów komórkowych z uwagi na używanie tych telefonów przez osoby trzecie niemające związku z prowadzoną działalnością gospodarczą; zakupu oleju opałowego w styczniu i lutym 2000r., gdyż w żadnym lokalu wykorzystywanym do działalności gospodarczej nie było ogrzewania olejowego, zaś w kosztach ogrzewania lokalu w Z. podatnik jedynie partycypował i to dopiero od jesieni 2000r.; opłaty za kurs języka angielskiego córki, gdyż podatnik nie wykazał związku przyczynowego z prowadzoną działalnością gospodarczą ani też pomimo upływu 6 lat następstw tego zdarzenia, a córka odmówiła złożenia zeznań; zakupu niektórych materiałów budowlanych do remontu i wyposażenia biura przy ul. G. w S., gdyż materiały te i wyposażenie nie zostało, co potwierdziła lustracja lokalu, zamontowane w tym biurze, ani w biurze przy ul. A, zaś pracownicy zeznali, iż w biurze wykonano drobne prace naprawcze; zakupu materiałów i wyposażenia lokalu mieszkalnego przy ul. A w S. w części przeznaczonych na remont mieszkania – wyposażenie łazienki i kuchni, gdyż wydatki te trudno uznać za wyposażenie pomieszczenia biurowego w tym lokalu, a w lokalu tym podatnik zamieszkiwał; zakupu wyposażenia biura w Z., tj. szafy wnękowej oraz kuchni, tj. płyty gazowej, piekarnika i chłodziarki z uwagi na fakt, iż w lokalu tym jest szafa zakupiona w 2001r., zaś kuchnia jest prywatną własnością właścicielki nieruchomości, która zakupiła wyposażenie kuchni, a podatnik jedynie korzystał z kuchni w czasie spotkań zawodowych, nie stwierdzenie w kosztach wydatków na zakup artykułów spożywczych; zakupu 1 z dwóch telewizorów chociażby, dlatego, że osoby podpisujące protokół kasacji albo nie widziały ich, albo nie potwierdziły udziału w ich zniszczeniu; zakupu naczyń stanowiących wyposażenie biura przy ul.B– czajnika Tefal, patelni, kompletu sztućców, szklanek, kieliszków, rondla oraz kompletu naczyń z arcoroku z uwagi na brak związku z prowadzoną działalnością i brak ich na stanie wyposażenia biura; zakupu niektórych materiałów elektrycznych z uwagi na brak związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i niemożność ich wykorzystania w tym czasie w takich ilościach w biurze, w którym dokonywano jedynie drobnych napraw lub remonty niewymagające takich ilości materiałów. Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uwzględnił część zakwestionowanych przez organ pierwszej instancji wydatków wobec przedstawienia nowych dowodów w postępowaniu odwoławczym, a zgłoszone w trybie art. 200 Op kolejne wnioski dowodowe rozpoznał odmownie z uwagi na to, iż nie wnoszą one nic nowego w sprawie. Decyzję tą doręczono pełnomocnikowi podatnika w osobie adwokata P.F. w dniu 30 listopada 2006r. W dniu 27 listopada 2006r. A.G. wniósł sporządzoną osobiście skargę na powyższą decyzję, zaś w dniu 28 grudnia 2006r. ją uzupełnił. W odpowiedzi na powyższą skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o ich odrzucenie, uznając, iż skarga została wniesiona przed datą doręczenia decyzji pełnomocnikowi ewentualnie o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W dniu 2 stycznia 2007r. pełnomocnik skarżącego adwokat P. F. wniósł skargę na powyższą decyzję, w której zażądał jej uchylenia w całości. Decyzji tej zarzucił rażące naruszenie następujących przepisów: - art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na zaniechaniu działania na podstawie przepisów prawa i prowadzeniu postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, - art. 122 Ordynacji podatkowe, polegające na zaniechaniu podjęcia działań, mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, poprzez nie przeprowadzenie szeregu istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy dowodów, jak przesłuchanie świadków oraz dowodów z istotnych dokumentów, o jakie wnioskowała strona w licznych wnioskach dowodowych, - art. 180 § 1 art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie dopuszczenia jako dowodu wszystkiego co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przez organ podatkowy zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, - art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej polegające na nieprawidłowym zastosowaniu wymienionych przepisów, - naruszenie zasad swobodnej oceny dowodów oraz obiektywizmu przy ocenie zebranego materiału dowodowego, polegające na nieobiektywnej, wybiórczej i dowolnej ocenie dowodów z dokumentów w postaci umów o dzieło, zgromadzonych w aktach sprawy, a także dowodów z zeznań świadków, - naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, polegające na nieprawidłowej wykładni tego przepisu oraz błędnego ustalenia co należy rozumieć przez koszty uzyskania przychodów z poszczególnego źródła przychodów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu decyzji. Dodatkowo wskazał, iż analiza zeznań podatkowych skarżącego wskazuje, iż za lata 2004 i 2005, tj. lata, w których przeprowadzono kontrolę działalności za okres 2000 – 2002, obroty – bez zatrudnienia do współpracy osób trzecich (brak umów zlecenia), wzrosły w tych latach w stosunku do roku 2000 o ponad 43%, zaś do 2002r. o prawie 18%, zaś dochody wzrosły z ok. 163 000 zł w 2005r., 51 000zł i 71 000zł w 2001r. i 2002r. do ok. 374 000 zł w 2004r. i 396 000zł w 2005r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ppsa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa). Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną przez A.G. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] uchylającą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. w kwocie 35.256,00 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania za 2000 r. w kwocie 121.236,00 zł i określającą to zobowiązanie w wysokości 93.863,00 zł, Sąd doszedł do przekonania, że skarga zasługuje na uwzględnienie, w sprawie doszło, bowiem do naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy. Merytoryczną ocenę zaskarżonej decyzji należy jednak poprzedzić rozważaniami co do zawartego w odpowiedzi na skargę z dnia 20 grudnia 2006r. wniosku Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. o odrzucenie sporządzonej osobiście przez A.G. i wniesionej w dniu 27 listopada 2006r. skargi i jej uzupełnieniu z dnia 27 grudnia 2006r. Przyznać wprawdzie należy, iż sporządzona osobiście przez A.G. skarga została wniesiona, na co wskazuje zarówno data doręczenia decyzji (30 listopada 2006r.), data złożenia skargi w sądzie (27 listopada 2006r.), jak i treść uzasadnienie skargi, przedwcześnie, tj. przed datą doręczenia decyzji, i jak stwierdził sam skarżący w jej uzasadnieniu dotyczy ona "projektu decyzji". Niemniej jednak w niniejszej sprawie skargę sporządził także pełnomocnik skarżącego i wniósł ją do sądu w dniu 2 stycznia 2007r., a więc po doręczeniu decyzji i w ustawowym terminie. Z tego względu Sąd uznał, iż w niniejszej sprawie skarga jest dopuszczalna z tym jednak zastrzeżeniem, iż zarzuty zgłoszone w skardze z dnia 27 listopada 2006r. i jej uzupełnieniu nie mogły być przedmiotem analizy, pierwsza skarga nie została, bowiem wniesiona skutecznie. Przystępując do oceny meritum sprawy zwrócić uwagę należy natomiast na treść naruszonego w niniejszej sprawie przepisu art. 23 § 3 i § 4 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej Op. Stosownie do § 1 tego przepisu, organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Wedle § 3 podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody: 1) porównawczą wewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu; 2) porównawczą zewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach; 3) remanentową - polegającą na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu; 4) produkcyjną - polegającą na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa; 5) kosztową - polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie; 6) udziału dochodu w obrocie - polegającą na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie. W szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może n a mocy § 4 w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Przenosząc powyższe przepisy na grunt niniejszej sprawy zauważyć należy, iż Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zakwestionował prawidłowość i rzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów i w zakresie kosztów zawarcia umów o "badanie", "analizę" rynku ubezpieczeniowego w wysokości wskazanej w umowach przyjął, iż A.G. w 2000r. poniósł z tego tytułu koszty w kwocie 50% wynagrodzenia, określonego w umowach, a wysokość tych kosztów określił w drodze szacunku. Na stronie 17-18 uzasadnienia zaskarżonej decyzji stwierdził wszak, iż uznać należało "za koszt uzyskania przychodu przynajmniej część wydatków, np. w wysokości szacunkowej", a sposób ich obliczania przestawił na str. 17 i 21 uzasadnienia zaskarżonej decyzji, przyjmując, iż J. Ratajczyk pozyskał dla skarżącego ok. 200 przewoźników, a każdy z nich wpłacił w przeciągu roku ok. 400 zł, stąd przychód podatnika przy prowizji 24% wyniósłby ok. 19200zł (400,00x200x24%), a J. Ratajczyk otrzymał wynagrodzenie w wysokości 10000 zł, to wypłacona prowizja dla J.R. stanowiła ok. 50% kwoty uzyskanej z tytułu zawarcia umów ubezpieczenia. Wyjaśnił też, iż zasadne jest uznanie za koszt uzyskania przychodu wydatków w wysokości 50% kwoty wynagrodzenia wykazanego na umowach lub ustalonej w sposób dotyczący G. Winciorek, K. N. i J. R.. Ten sposób określenia spornych kosztów zastosował następnie do wszystkich umów zlecenia. Taki sposób określenia przedmiotowych kosztów w niniejszej sprawie budzi wątpliwości w świetle art. 240 § 4 Op, a to, dlatego, iż organ odwoławczy nie wskazał, jaką metodę szacowania zastosował do określenia tej wysokości, w podstawie prawnej, jak i w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, nie wskazał, bowiem przepisu, w oparciu, o który dokonywał szacowania ani też nie uzasadnił wyboru takiego sposobu oszacowania wysokości kosztów z tytułu zawartych umów zlecenia. To zaś uniemożliwia dokonanie kontroli zarówno zasadności określenia tych kosztów w przyjęty przez organ sposób, jak i weryfikacji określonej wysokości tych kosztów. Waga tego naruszenia jest tym bardziej duża, że w zawartych umowach zlecenia o "badanie" rynku ubezpieczeniowego wskazano w sposób niebudzący wątpliwości wysokość wynagrodzenia, a zleceniobiorcy potwierdzili odbiór tych kwot zarówno własnoręcznym podpisem na egzemplarzu umowy, jak i w czasie przesłuchań, od wynagrodzenia został też odprowadzony stosowny podatek. Na podstawie przedstawionego wyżej sposobu wyliczenia kosztów zawarcia umów w wysokości 50% wynagrodzenia wskazanego w umowach można jedynie domniemywać, iż oszacowania dokonano na podstawie § 4 art. 23 Op. Przewidziana w tym przepisie możliwość szacowania podstawy opodatkowania stanowi jednak wyjątek od wymienionych w sposób enumeratywny w § 3 art. 23 Op dopuszczalnych metod szacowania. To zaś oznacza, iż nie w każdej sytuacji można zastosować metody szacowania inne niż wskazane w § 3 art. 23 Op, lecz jedynie w szczególnie uzasadnionych przypadkach. Wybór metody szacowania spoza katalogu metod określonych w § 3 winien, więc być wsparty wyczerpującą argumentacją (wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 lutego 2005r., III SA 3167/03, LEX nr 169332), a organ podatkowy musi uzasadnić niemożność zastosowania metod określonych w § 3 art. 23 Op (wyrok WSA w Lublinie z dnia 24 sierpnia 2004r., I SA/Łd 1801/03, LEX nr 134024). Nie sposób nie zwrócić też uwagi na niespójność argumentacji uzasadnienia zaskarżonej decyzji w kwestii związku przyczynowo – skutkowego spornego kosztu z przychodem. I tak chociażby, na stronie 12 uzasadnienia organ odwoławczy stwierdził, iż "fakt zawarcia przedmiotowych umów nie jest kwestionowany, a jedynie część poniesionych kosztów z tytułu ich zawarcia w związku przyczynowo – skutkowym, z uzyskanymi przez Pana przychodami z działalności gospodarczej", na stronie 14 zaś wykazując brak owego związku wyjaśnił, iż "w 2000r. zatrudniał Pan jak twierdzi 15 osób na umowę zlecenia – ponosząc z tego tytułu koszty w wysokości 136800,00 zł, natomiast w roku 2001 37 osób – ponosząc wydatki w wysokości 231470,00zł. Powyższe wskazuje na wzrost kosztów o ok. 70%, zaś wzrost obrotów zaledwie ok. 5%". Z kolei na stronie 13 uzasadnienia napisał, iż "istotą nie uznania wydatków z tego tytułu za koszt uzyskania przychodu (...) jest – jak już wcześniej stwierdzono, jedynie brak związku przyczynowo – skutkowego pomiędzy przedmiotowymi wydatkami a uzyskanymi przychodami". Na stronie 12 uzasadnienia zaskarżonej decyzji stwierdził jednak, iż całkowite pominięcie, tj. nie uznanie kwestionowanych wydatków, w świetle dowodów z przesłuchania świadków stanowiłoby naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, zaś określając wysokość spornych kosztów w drodze szacunku uznał, iż zachodzi ów związek. W toku ponownego rozpoznawania sprawy należy, zatem w pierwszej kolejności w sposób jednoznaczny ustalić, czy koszt zawarcia umów zlecenia ma, czy też nie ma związku z osiągniętym przychodem, a w razie uznania owego związku ustalenie wysokości tychże kosztów zgodnie z regulacja prawną art. 23 §3 ew. § 4 Op. Ustalenia organów podatkowych w zakresie pozostałych zakwestionowanych kosztów uzyskania przez A.G. przychodu w 2000r. są prawidłowe, a zawarta w uzasadnieniach decyzji argumentacja jest zgodna z zasadami logiki, wiedzy w tej dziedzinie i doświadczenia życiowego. Załączone akta administracyjne nie potwierdzają też zarzutów skargi co do naruszenia innych przepisów procesowych Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę uwzględnił. O kosztach postępowania między stronami orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy, o wstrzymaniu wykonania zaskarżonego postanowienia zaś na podstawie art. 152 tej ustawy.