I SA/Łd 213/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda Protokolant: Izabela Ścieszko po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lipca 2013 r. sprawy ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...], nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...], określającą K. S. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok w kwocie 119.164,00 zł. W uzasadnieniu wskazano, że w 2007 roku K. S. prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu artykułami budowlanymi, produkcji budynków i domów oraz wykonywania usług budowlanych w ramach spółki cywilnej "A" K. S., R. S., w której posiadał 50% udziałów. W wyniku postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji stwierdził, że podatnik zaniżył podatek o kwotę 95.763,00 zł. Zdaniem organu "A" s.c dokonując sprzedaży domów ewidencjonował na kasie fiskalnej (w niektórych przypadkach z równoczesnym wystawieniem faktury) tylko część uzyskanego przychodu. W odwołaniu od decyzji pierwszej instancji podatnik wniósł o jej uchylenie zarzucając, że została wydana z naruszeniem art. 122 i 123 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącego organ uniemożliwił mu czynny udział w postępowaniu, gdyż nie powiadomił go o mających się odbyć przesłuchaniach świadków. Nie wyjaśnił również problemu należności płaconych przez klientów za usługi transportowe, które przypisano firmie "A" jako przychód, mimo że nie dysponowała ona odpowiednim sprzętem. Zdaniem strony usługi transportowe świadczyły inne firmy. Natomiast pomoc klientom w wyborze firm transportowych, czy organizacji transportu, mieści się w normalnych działaniach marketingowych firmy usiłującej zbyć swój produkt na silnie konkurencyjnym rynku. Skarżący zarzucił, że organ nie powołał biegłego w celu szacunkowego określenia kosztów wytworzenia domów. Utrzymując w mocy decyzję pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w trakcie postępowania przygotowawczego prowadzonego wobec firmy "A" s.c. zabezpieczono materiał dowodowy w postaci: umów sprzedaży, specyfikacji technicznych i innych pisemnych ustaleń dotyczących stanu wykończenia i wyposażenia oddawanych budynków, dokumentacji księgowej (część źródłowych dokumentów kasowych, tj. KP i KW), pozostałej dokumentacji finansowej (weksle), tabelarycznych zestawień zawierających informacje o wpłatach dokonanych przez inwestorów, korespondencji handlowej pomiędzy firmą "A" i jej klientami. Fakt prowadzenia w firmie "A" takiej dokumentacji potwierdzony został w trakcie przesłuchania byłego pracownika firmy "A" – K. Z., zatrudnionego na stanowisku kierownika budowy. Świadek ten zajmował się marketingiem firmy, poszukiwaniem klientów, podpisywaniem, nadzorowaniem i prowadzeniem realizacji poszczególnych umów. K. Z. wskazał, że dla poszczególnych inwestorów prowadzone były indywidualne teczki, w których gromadzono dokumenty potwierdzające wszystkie płatności zrealizowane na rzecz "A" s.c., które ponadto ewidencjonowane były w raporcie kasowym. W biurze "A" prowadzony był raport kasowy, w którym ewidencjonowana była sprzedaż oraz wystawiano dokumenty kasowe. W trakcie postępowania kontrolnego wobec spółki "A" organ pierwszej instancji przesłuchał kontrahentów spółki "A", którzy w 2007 r. realizowali inwestycje budowy budynków. W odniesieniu do 12 kontrahentów - brak kompletnych danych osobowych oraz danych dotyczących wartości świadczeń dokonanych na rzecz spółki "A" uniemożliwił przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków. Protokoły z przesłuchań świadków zostały włączone do akt niniejszej sprawy. Organ uznał, że zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na ustalenie stanu faktycznego sprawy, nie zachodziły zatem żadne przesłanki wymagające powtórzenia przesłuchania tych samych świadków w postępowaniu prowadzonym wobec podatnika. Z materiału dowodowego sprawy wynika, że standardem w działalności gospodarczej spółki było zawarcie z inwestorem umowy sprzedaży, w treści której określony był typ i powierzchnia budynku, cena sprzedaży, wysokość wpłaty początkowej, termin odbioru budynku. Integralną część umowy stanowił załącznik w postaci specyfikacji określającej szczegółowe warunki techniczne i wyposażenie budynku oraz kwestie dodatkowe m.in. wykonanie fundamentów oraz usługi montażu i transportu budynku na teren działki inwestora. Przed zawarciem umowy potencjalni klienci częstokroć dokonywali wpłaty tzw. "kaucji", która miała stanowić opłatę z tytułu gwarancji terminu zawarcia i realizacji umowy. Pomimo używanej przez wspólników terminologii "kaucja", kwota ta w rzeczywistości stanowiła albo dodatkową płatność, albo była zaliczana na poczet należności głównej, natomiast nie była zwracana klientowi, nawet w przypadku rezygnacji z umowy. Zdecydowana większość wpłat realizowana była w formie gotówkowej, tylko niewielka część należności wpłacana była w formie przelewów bankowych. W jednym przypadku zawarto umowę sprzedaży ratalnej. Odpłatność z tytułu transportu realizowana była zwykle w chwili przywiezienia domu na teren działki. Dostawa, montaż i odbiór budynku na działce potwierdzana była przez kupującego na dokumencie "potwierdzenie odbioru budynku". Organ ustalił, że spółka nie posiadała sprzętu umożliwiającego realizację usług transportowych związanych z przewozem sprzedawanych domów, jednakże dokonywała wyboru firmy przewozowej i pośredniczyła w organizacji transportu - co potwierdził ówczesny jej pracownik K. Z. oraz klienci, chociaż nie mieli oni bezpośredniego kontaktu z firmami transportowymi. Żaden z klientów nie uczestniczył bowiem ani w negocjacjach cenowych, ani w jakichkolwiek innych ustaleniach z firmą transportową, nie potrafił także zidentyfikować podmiotu dokonującego transportu domu na teren ich działki. Zgodnie z wyjaśnieniami K. Z. - w firmie "A" funkcjonowała lista kilku przewoźników, ale nie potrafił wskazać tych firm. Twierdził, że proponował klientom wykonanie usługi transportowej za dodatkowa opłatą co było wyszczególnione w specyfikacji. Zdaniem tego świadka kwestią transportu domów zajmował się głównie R. S.. Z zapisów w specyfikacjach oraz korespondencja z klientami wynika, że całość realizacji usługi transportowej organizowana i nadzorowana była przez spółkę "A", która ustalała wysokość zobowiązania klienta z tego tytułu i pobierała należność. Wielokrotnie firma wystawiała weksle z tytułu transportu (niszczone po zapłacie). W zeznaniu złożonym w dniu 14 marca 2012 r. R. S. potwierdził fakt osobistego organizowania transportu budynków, uzgadnianie ceny i poszukiwanie oraz wybór firm transportowych. Jednak nie był w stanie wskazać ani nazw firm, ani nazwisk kierowców czy też zidentyfikować samochodów albo podać jakikolwiek kontakt. W trakcie postępowania kontrolnego nie ustalono podmiotów wykonujących usługi transportu na rzecz spółki "A", jednakże w przypadku gdy materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał, że spółka uzyskiwała od inwestora należność z tytułu wykonanej usługi transportowej, wartość tę ujęto w łącznej wysokości rzeczywistego przychodu spółki. W ocenie organu działania spółki w zakresie transportu domów, tj. pośredniczenie w organizacji transportu, ustalanie wysokości zobowiązania klienta z tego tytułu oraz pobieranie należności - nie mieszczą się w ramach "normalnych działań marketingowych firmy", lecz świadczą o prowadzeniu działalności z udziałem podwykonawców. W trakcie realizacji umów wspólnicy w zdecydowanej większości przypadków dochodzili do porozumienia z inwestorami, w efekcie czego dokonywano zmiany umowy sprzedaży poprzez anulowanie pierwotnej umowy, podpisanie drugiej umowy wykazującej znacznie obniżoną wartość budynku, przy jednoczesnym praktycznie nie zmienionym zakresie prac zrealizowanych przez spółkę, bądź poprzez podpisanie aneksu, w myśl którego strony odstępują od umowy i nie wnoszą żadnych wzajemnych roszczeń, pomimo faktu zrealizowania przedmiotowej umowy. Spółka ewidencjonowała na kasie fiskalnej tylko cześć należności uzyskanych od inwestorów. W niektórych przypadkach spółka w ogóle nie ujawniła przychodu z tytułu sprzedaży (dotyczy to 12 klientów). W 11 przypadkach umowy były fikcyjnie zmieniane i dopasowywane do wartości oficjalnie zaewidencjonowanych przez spółkę na kasie fiskalnej. Część klientów nie otrzymała w ogóle faktur VAT (21 kupujących), a wobec 14 kupujących wystawione faktury VAT dokumentowały tylko część uzyskanych wpłat, co zostało udowodnione w trakcie przesłuchań oraz na podstawie zebranych dokumentów m.in. dowodów księgowych i pozostałej dokumentacji handlowej. W nieoficjalnej dokumentacji księgowo-finansowej (zabezpieczonej w ramach postępowania przygotowawczego), składającej się z tabelarycznych zestawień dla każdego inwestora indywidualnie, spółka dokonywała dokładnych zapisów wpłat uzyskanych od kontrahentów. Zapisy te w zdecydowanej większości są zgodne z pozostałymi dowodami m.in. z zeznaniami inwestorów. W dokumentacji tej wynika, że w związku z wszczętym postępowaniem kontrolnym, pracownicy i wspólnicy spółki dokonali analizy posiadanej dokumentacji, sporządzili nowe wersje umów, w których cena sprzedaży została dopasowana do wartości zaewidencjonowanego obrotu. Osoby te kontaktowały się z inwestorami w celu podpisania fikcyjnych dokumentów (aneksów, kolejnych umów i dowodów KW, które miały potwierdzać zwrot poczynionych uprzednio rzeczywistych wpłat) oraz przekazywały im wytyczne o treści oświadczeń, jakie mają składać w trakcie czynności przesłuchania. Dwóch świadków (J. S., K. Z.) przyznało się i potwierdziło taki przebieg wydarzeń, zeznając, że sporządzane były ponowne umowy z fikcyjnie zaniżonymi cenami sprzedaży, aneksy do umów i dowody KW. Natomiast część świadków bądź zaprzeczała oczywistym faktom wynikającym z okazanych dokumentów, albo nie potrafiła w żaden sposób wytłumaczyć i uzasadnić przyczyn sporządzenia aneksu, bądź drugiej umowy, w sytuacji, gdy w rzeczywistości doszło do realizacji tej umowy. W jedenastu na trzynaście przypadków inwestorzy jednoznacznie zaprzeczyli, aby uzyskali zwrot gotówki z firmy "A" na podstawie dowodów K W. W zdecydowanej większości kontrahenci przesłuchani w charakterze świadków potwierdzali wielkość wpłat dokonanych z tytułu realizacji w/w umów z wartościami wykazanymi w nieoficjalnej dokumentacji firmy "A" (w tym z tytułu zakupu samego budynku, wykonania fundamentów, usługi transportu i montażu na terenie działki oraz dodatkowych usług np. zakupu i adaptacji projektu). Część świadków nie negowała uregulowania należności wobec "A" w wysokościach wynikających z zabezpieczonej dokumentacji, jednak powołując się na kilkuletni upływ czasu, nie było w stanie dokładnie określić wartości wpłat z tytułu transakcji zakupu ich domu. Zeznania świadków organ uznał za wiarygodne, poza trzema klientami spółki "A" (R. K., W. S., W. W.), których zeznania zawierały oczywiste sprzeczności w zależności od kontekstu okazanych dokumentów. Świadkowie ci zaprzeczali faktom wynikającym z dokumentacji, powoływali się na aneks do umowy, w myśl którego miało nastąpić obniżenie wartości sprzedaży, chociaż nie znajdywało to potwierdzenia w pozostałej dokumentacji, nie udzielali konkretnych odpowiedzi odnośnie wartości uregulowanych należności, chociaż w dokumentach handlowych (oprócz KW) brak było jakichkolwiek zapisów w potwierdzających zwrot gotówki dla inwestora. Istnienie dowodów w postaci notatek sporządzonych przez spółkę, świadczący o sporządzaniu (w toku prowadzonego postępowania) fikcyjnych dowodów, mających udokumentować obniżenie wartości transakcji poprzez wystawienie dowodu KW. Przy określaniu przychodów organ uwzględnił okoliczność, że w przypadku jednego z klientów wydanie budynku nastąpiło w następnym okresie rozliczeniowym (2008 r.). Ponadto, w związku ze zmianą stawki podatku VAT z 7% na 22% (w kilku przypadkach wystawienia paragonów fiskalnych dla niezidentyfikowanych odbiorców), organ przy zastosowaniu algorytmu przyjął kwotę należną z tytułu sprzedaży za kwotę obrotu brutto (z podatkiem), pomniejszając ją o kwotę podatku. Organ wskazał na art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej "u.p.d.o.f."), zgodnie z którym za przychód z działalności gospodarczej o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktyczne otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się z zastrzeżeniem ust. 1 e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: 1) wystawienia faktury albo, 2) uregulowania należności. W myśl art. 14 ust. 3 u.p.d.o.f. do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych (...). Ponieważ należność określana jako "kaucja" wpłacana przez klientów, nie była zwracana przez wykonawcę tj. spółkę "A" – organ uznał, że stanowi ona również przychód z działalności gospodarczej. Organ stwierdził, że zapisy dokonane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów spółki "A" są niezgodne z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych, co skutkuje ich nierzetelnością. W tej sytuacji organ dokonał określenia wysokości przychodów spółki na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, tj. w oparciu o dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione o materiał dowodowy zgromadzony w toku prowadzonego postępowania. Organ uznał za chybiony zarzut podatnika dotyczący szacowania kosztów uzyskania przychodów, gdyż podatnik nie wskazał żadnych wiarygodnych informacji dotyczących zawieranych transakcji, nie dysponował również żadnymi pokwitowaniami kwot wydatkowanych na ten cel. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez K. S., który wniósł o jej uchylenie, zarzucając organowi naruszenie art. 122 i 123 Ordynacji podatkowej. Skarżący zarzucił, że organy nie uwzględniły kosztów wytworzenia domów. Mimo braku dowodów księgowych świadczących o ich poniesieniu, należało powołać biegłego w celu szacunkowego ich określenia. Umożliwiłoby to rzetelne obliczenie podstawy opodatkowania. Skarżący zarzucił ponadto, że uniemożliwiono mu czynny udział w postępowaniu. Skarżący odwołał się do uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w której wskazano, że spółka złożyła pisemne zawiadomienie, iż korespondencję dotyczącą firmy, należy kierować na adres wspólnika spółki R. S. i zgodnie z tą dyspozycją wszelkie pisma były tam wysyłane i w większości odbierane. Zdaniem strony twierdzenie to jest ogólnikowe, gdyż nie wskazano konkretnych potwierdzeń odbioru zawiadomień o przesłuchaniach poszczególnych świadków. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga jest bezzasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W niniejszej sprawie organ dokonał wymiaru podatku na podstawie dokumentacji księgowo-finansowej zabezpieczonej w ramach postępowania przygotowawczego prowadzonego wobec spółki "A". Dokumentacja ta różniła się w sposób zasadniczy od dokumentacji podatkowej stanowiącej podstawę deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika. Były to dokumenty posegregowane, podzielone na poszczególnych inwestorów robót budowlanych prowadzonych przez spółkę w 2007 r., zawierające: umowy sprzedaży, specyfikacje techniczne, pisemne ustalenia dotyczące stanu wykończenia i wyposażenia oddawanych budynków, dokumentacje księgowe (kompletne raporty kasowe oraz część dokumentów kasowych KP i KW), tabelaryczne zestawienia wpłat dokonanych przez inwestorów, korespondencję handlową z klientami spółki. Fakt prowadzenia w firmie takiej dokumentacji potwierdzony został przez byłego pracownika spółki – K. Z. (kierownika budowy), który podpisywał z klientami umowy i nadzorowali budowy. Świadek ten powiedział, że dla poszczególnych inwestorów prowadzone były indywidualne teczki, w których gromadzono dokumenty potwierdzające wszystkie płatności zrealizowane na rzecz spółki. W ocenie Sądu organy miały podstawę do uznania tej dokumentacji za wiarygodną, gdyż szczegółowo zostały w niej opisane wpłaty kontrahentów spółki, ujęte w raportach kasowych oraz zestawieniach tabelarycznych, sporządzanych indywidualnie dla każdego klienta. Trudno przyjąć bowiem, że dokumentacja, na której oparły się organy podatkowe, nie jest prawdziwa i została sporządzona w innym celu niż odzwierciedlenie rzeczywistych transakcji. W każdym razie wersja taka w żaden sposób nie została przez skarżącego wykazana. Z zabezpieczonej dokumentacji wynika również, że w związku z wszczęciem postępowania kontrolnego, sporządzane były nowe wersje umów, w których wspólnicy i pracownicy spółki dopasowywali cenę sprzedaży do wartości zaewidencjonowanego obrotu. Organy szczegółowo oceniły dowody z zeznań świadków (przesłuchanych w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec spółki "A"), wyjaśniając dlaczego części z nich uznały za niewiarygodne (dotyczyło to trzech klientów spółki "A": R. K., W. S., W. W.). Przyjęte stanowisko nie budzi zastrzeżeń Sądu. Należy podzielić stanowisko organów, że brak było podstaw do szacowania kosztów uzyskania przychodu w sytuacji gdy podatnik nie przedłożył żadnych dowodów wskazujących na faktyczne nabycie towarów. Na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztem uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem wyraźnie wymienionych w art. 23 tej ustawy. Dokonując oceny zastosowania w sprawie przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., nie można pomijać zasad dotyczących rozliczeń podatkowych tej grupy podatników, która zobowiązana była do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W takim przypadku ustalenie dochodu następuje w sposób szczególny (por. art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.). Określenie w ten szczególny sposób dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jest możliwe przy założeniu, że podatnik przestrzega zasad związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych uregulowanych w art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. i wydanych na jego podstawie przepisów wykonawczych wprowadzających między innymi reguły dotyczące dokumentowania poszczególnych transakcji mających wpływ na wyliczenie w oparciu o te księgi dochodu (§ 12 ust. 1 i § 11 ust. 1 oraz ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów). Stosowanie tych szczególnych zasad wiąże się również z konsekwencjami w postaci dopuszczalności oceny rzetelności prowadzonych ksiąg (art. 193 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej ). Skarżący nie zastosował się do obowiązujących go zasad rzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, tym samym uniemożliwił określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu jaki stanowiły te księgi. W kwestii realizacji usług transportowych - z ustaleń organu kontroli skarbowej wynika, że spółka nie posiadała odpowiedniego sprzętu umożliwiającego ich realizację, dokonywała jednak wyboru firmy przewozowej i pośredniczyła w organizacji transportu. W każdym przypadku, gdy materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał, że spółka uzyskała od inwestora należność z tytułu wykonanej usługi transportowej, wartość ta została przez organ pierwszej instancji ujęta w łącznej wysokości rzeczywistego przychodu spółki. Stanowisko organu należy uznać za trafne, tym bardziej, że w toku postępowania podatkowego nie można było zidentyfikować żadnej firmy transportowej. Mimo zarzutów skarżącego podnoszonych w skardze i w odwołaniu, nie podał on żadnych konkretnych szczegółów dotyczących sposobu rozliczenia z firmami transportowymi, czy choćby ich nazw. W wyroku z dnia 6 lutego 2008 r., II FSK 1671/06, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wynikający z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) obowiązek podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego nie oznacza, że ciężar dowodu obciąża w każdej sytuacji organ podatkowy. Ustalenie niektórych faktów - zwłaszcza tych, o których wiedzę posiada wyłącznie podatnik - pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego. Jak zasadnie zaakcentował organ pierwszej instancji (s. 9 decyzji), skarżący nie uczestniczył czynnie w postępowaniu. Mimo trzykrotnie wyznaczonego terminu do osobistego stawiennictwa w celem przesłuchania w charakterze strony – nie stawił się UKS w Ł. Natomiast drugi wspólnik spółki "A" – R. S. – podczas przesłuchania nie potrafił wyjaśnić żadnej istotnej kwestii. Na podstawie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. organ zasadnie przyjął, że moment powstania przychodu podatnika należało połączyć z chwilą spełnienia świadczenia, tj. wykonaniem przedmiotowych usług. Zgodnie z tym przepisem za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Na podstawie dowodów zawartych w zabezpieczonej dokumentacji oraz zeznań świadków, organ miał podstawę do przyjęcia, że określone kwoty wpłacone tytułem kaucji oraz zaliczek, miały charakter bezzwrotny i dotyczyły dostaw towarów i usług wykonanych w okresie badanego roku. W myśl art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada swobodnej oceny dowodów określona w tym przepisie jest podstawową regułą, która wytycza przebieg postępowania dowodowego. W ocenie Sądu szczegółowa ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, dokonana w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jest logiczna i spójna. Swobodna ocena dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Istotny staje się zatem tzw. punkt widzenia, który w rozpatrywanej sprawie jest przejrzysty i klarowny. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji Sąd nie dopatrzył się uchybienia zasadzie prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), gdyż z akt sprawy wynika, że organy podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, materiał dowodowy został należycie zebrany, organy wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. Nie można natomiast czynić im zarzutu, że nie ustaliły okoliczności, o których wiedzę posiadał wyłącznie podatnik, lecz zaistnienia tych okoliczności nie wykazał. Nie doszło również do naruszenia art. 123 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z § 1 tego artykułu organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Ordynacja podatkowa nie przyjęła zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, o czym świadczy treść art. 181. Organ podatkowy może bowiem wykorzystać dowodowo również materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w innym postępowaniu, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 Ordynacji podatkowej jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2007 r., II FSK 110/07, publik. CBOSA). W niniejszej sprawie okoliczności takie nie zostały wskazane. Natomiast włączenie do akt sprawy dowodów z przesłuchań świadków realizowanych w toku postępowania kontrolnego wobec spółki "A" – nie narusza prawa. Należy podkreślić również, że podobne stanowisko dotyczące analogicznego stanu faktycznego zaprezentował WSA w Łodzi, kontrolując decyzje Dyrektora Izby Skarbowej wydane w odniesieniu do skarżącego w zakresie podatku dochodowego za 2005 i 2006 r. (wyroki I SA/Łd 659/11 i 360/12). Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), Sąd orzekł jak w sentencji. ds