I SA/Łd 22/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia NSA Paweł Janicki Protokolant: Sekretarz sądowy Edyta Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 marca 2016 r. sprawy ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. określającej J. G. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r.: – z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w kwocie 396.580 zł, – z tytułu zbycia papierów wartościowych w kwocie 29.780zł, uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r.: – z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w kwocie 387.996,00zł, – z tytułu odpłatnego zbycia w dniach 15 stycznia 2010 r. oraz 29 marca 2015 r. nieruchomości położonych w T. przy ul. A (działka nr 30) oraz przy ul. B 52 (działka nr 423) w kwocie 8.584,00zl, – z tytułu zbycia papierów wartościowych w kwocie 5.365,00zł. W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. W następstwie przeprowadzenia postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wydał w dniu [...] r. decyzję określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r.: – z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w kwocie 387.996 zł, – z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 8.584 zł, – z tytułu zbycia papierów wartościowych w kwocie 5.365 zł, – z tytułu działalności wykonywanej osobiście (umowy zlecenia) w kwocie 492 zł. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. – uchylił powyższą decyzję w całości i przekazał do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r.: – z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w kwocie 396.580zl, – z tytułu zbycia papierów wartościowych w kwocie 29.780zl,. Organ I instancji stwierdził, że uwzględniając okoliczności zawyżenia dochodu do opodatkowania za rok 2010 spółki jawnej A J. G. i P. R. oraz zawyżenia dochodu osiągniętego w 2010 r podatek skarżącego po odliczeniach za 2010r. z tytułu prowadzenia działalności gospodarcze wyniósł 387.996,49zl i został zawyżony o kwotę 3.898,93zł. Ponadto organ kontroli skarbowej ustalił, że w 2010 r. skarżący nie osiągnął dochodu z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą "B." J. G. oraz nie osiągnął dochodu będąc wspólnikiem Spółki jawnej A G., R.. W zakresie działalności polegającej na odpłatnym zbywaniu nieruchomości wskazano: 1. w dniu 15 kwietnia 2010 r. skarżący sprzedał za cenę 357.000zl (akt notarialny repertorium A nr [...]) samodzielny lokal mieszkalny oznaczony nr 1, usytuowany na parterze budynku mieszkalnego położonego w W. (gminie A.), przy ul. C. pod nr 8D, o powierzchni użytkowej 90,65 m2 oraz udział wynoszący 9065/34310 części, wspólnych części budynku i innych urządzeń, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli poszczególnych lokali i taki sam udział we własności działki gruntu nr 183/61 Przedmiotowy lokal w dniu 31 sierpnia 2009 r. skarżący zakupił za cenę 390.000zl od firmy "C." Spółka z o.o. z siedzibą w Ł. przy czym koszty aktu notarialnego w kwocie 3.873,04zł miał ponieść kupujący Na powyższej transakcji skarżący poniósł stratę w wysokości 36.873,04 zł. 2. w dniu 07 stycznia 2008r. postanowieniem, sygn. akt [...] , Sąd Rejonowy w P. I Wydział Cywilny, przysądził prawo własności rolnej zabudowanej położonej w T., oznaczonej w ewidencji gruntów numerami działek : 54, 30, 162, 163, 164, 423, 89, 85, 58,179,180 na rzecz : – S. i A. małżonków B. w 1/3 części do wspólności ustawowej, – skarżącego w 1/3 części oraz - K. N. w 1/3 części za kwotę 405.000zł, która została w całości zapłacona i nakazał dłużnikowi T. O. wydanie tejże nieruchomości solidarnie nabywcom. W dniu 15 stycznia 2010 r. współwłaściciele nieruchomości dokonali sprzedaży za cenę 65.000zł zabudowanej działki gruntu nr 30, o pow.2.093m2 W dniu 29 marca 2010 r. współwłaściciele nieruchomości dokonali sprzedaży za cenę 300.000zł zabudowanej działki gruntu nr 423, o obszarze 36arów 15m2. Organ kontroli skarbowej przyjął stanowisko, że nie można łączyć dochodu w części przypadającej na skarżącego ze sprzedaży działek: nr 30 i nr 423 ze stratą poniesioną na sprzedaży samodzielnego lokalu mieszkalnego położonego w W. udziału w części, wspólnych części budynku i innych urządzeń i takiego samego udziału we działki gruntu i ustalił podatek z odpłatnego zbycia nieruchomości, który skarżący winien wykazać w kwocie 8.584zł. W zakresie działalności wykonywanej przez osobiście (umowy zlecenia) organ kontroli skarbowej nie stwierdził nieprawidłowości. Mając na uwadze powyższe ustalenia organ kontroli skarbowej określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. z tytułu zbycia papierów wartościowych, w kwocie 29.780zl. Od powyższej decyzji organu I instancji wniesiono odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. (w odniesieniu do transakcji odpłatnego zbycia nieruchomości), powołując się na treść art.8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2008r., Nr 209, poz.1316) stwierdził, że obowiązek wykazania uzyskanego dochodu i zapłacenia z tego tytułu podatku wynika z zasad określonych w ustawie zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Wskazano następnie, że zasady opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008r. określone były przepisami art.10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, ust.2 i ust.3, art.19, art.30e i art.21 ust. 1 pkt 126 oraz ust.21 i ust.22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r. Natomiast zasady opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2009 r. określone były przepisami art.10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, ust.2 i ust.3, art.19, art.30e i art.21 ust 1 pkt 131 oraz ust.25, ust.26, ust.27, ust.28, ust.29 i ust.30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009r. Podkreślono przy tym, że zasady te wynikały z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie z wzorów zeznań podatkowych, do których określenia w drodze rozporządzenia został upoważniony na podstawie art.45b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Minister właściwy do spraw finansów publicznych. Powyższe doprowadziło organ II instancji do wniosku, że w związku ze sprzedażą nieruchomości nabytej w 2008 r. skarżący był obowiązany wykazać uzyskany dochód a do dnia 30 kwietnia 2011 r. na podstawie art.45 ust.4 w/w ustawy podatkowej zapłacić należny z tego tytułu podatek w złożonym za 2010 r. zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty). Podkreślono, że dokonując sprzedaży nieruchomości zakupionej w okresie od dnia 1 stycznia 2007r. do dnia 31 grudnia 2008 r. podatnik winien był zapłacić podatek w wysokości 19% uzyskanego dochodu. Podatnik miał możliwość skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej. Ponadto, uniknąłby zapłaty podatku również w sytuacji, gdyby przedmiotową nieruchomość sprzedał po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie lub wybudowanie. Z kolei dokonując sprzedaży nieruchomości zakupionej od dnia 1 stycznia 2009 r., podatnik winien był rozliczyć dochód na innych zasadach, choć podobnych do zasad prawnych obowiązujących poprzednio. Podatnik nadal miał obowiązek zapłacić 19% podatek od dochodu, a więc tak jak w przypadku podatników nabywających nieruchomość w latach 2007-2008. Ulga meldunkowa została zastąpiona przez inną ulgę. Reasumując uznano, że to data nabycia, a nie sprzedaży nieruchomości ma kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia, która z zasad prawnych będzie obowiązywała przy opodatkowaniu w 2010 r. przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. l pkt 8 lit. a-c ustawy podatkowej. Organ II instancji wyjaśnił, że zmiana przepisów dotyczących zasad opodatkowania sprzedaży nieruchomości, w tym przepisów dotyczących ulgi podatkowej powoduje, że brak jest możliwości łącznego rozliczenia dochodu i straty, dotyczących sprzedaży dwóch różnych nieruchomości nabytych w 2008 r. i w 2009 r. W związku ze zmianą zasad opodatkowania dochód stanowiący nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, z tego samego źródła przychodów odpłatnego zbycia nieruchomości należało obliczać odrębnie dla sprzedaży nieruchomości nabytych w różnych okresach, tj. nabytych w okresie od dnia 11 stycznia 2007r. do dnia 31 grudnia 2008r. oraz w okresie od dnia 1 stycznia 2009 r. W ocenie organu odwoławczego prawidłowo Dyrektor UKS w Ł. uznał, że brak jest możliwości łączenia dochodów oraz straty w stanie faktycznym niniejszej sprawy. Podkreślono, iż ustawodawca, definiując przychód ze zbycia nieruchomości posługuje się liczbą pojedynczą przy słowie "umowa", co prowadzi do wniosku, że intencją prawodawcy było opodatkowanie poszczególnych transakcji. Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej doszedł do wniosku, że organ kontroli skarbowej dokonując obliczenia zobowiązania podatkowego z tytułu sprzedaży nieruchomości postąpił nieprawidłowo i niekonsekwentnie. Skoro bowiem każdą transakcję zbycia nieruchomości należy rozliczać oddzielnie to również odrębnie trzeba obliczyć dochód i zobowiązanie podatkowe dla transakcji zbycia w dniu 15 stycznia 2010 r. działki gruntu nr 30 oraz w dniu 29 marca 2010 r. działki nr 423. W konsekwencji, z tytuł tych transakcji skarżący winien zapłacić podatek w łącznej kwocie 8.585 zł, a nie jak wskazał organ kontroli skarbowej 8.584 zł Wskazano również, że na etapie postępowania odwoławczego skarżący dowiódł, że przysługuje mu prawo do obniżenia przychodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych (obligacji) o koszty uzyskania przychodów w wysokości wydatków poniesionych na ich nabycie lub objęcie. Odnosząc się zaś do ustaleń organu kontroli skarbowej co do prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej organ II instancji nie dopatrzył się żadnych uchybień w tym zakresie. Końcowo nadmieniono, że organ kontroli skarbowej określi skarżącemu za 2010 rok zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w kwocie 396.580zł oraz z tytułu zbycia papierów wartościowych w kwocie 29.780zł, pomimo że w uzasadnieniu tegoż rozstrzygnięcia uznał w sposób właściwy, że dochód ze zbycia nieruchomości nie stanowi dochodu ze źródła, jakim jest działalność gospodarcza. W konsekwencji organ I instancji w sposób nieprawidłowy dokonał podziału zobowiązania podatkowego na poszczególne źródła dochodów, a uchybienie to musiało doprowadzić do uchylenia przez organ odwoławczy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w całości i określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010rok w podziale na zobowiązanie z poszczególnych źródeł dochodów. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. wpłynęła skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Decyzję zaskarżono w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i zarzucono naruszenie: 1. art. 10 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca I991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2012, poz.361 ze zm. - dalej "Ustawa PIT") w związku z art.30 e ust. 4 Ustawy PIT poprzez uznanie, że strona w 2010r., która osiągnęła przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości oraz która osiągnęła w tym samym roku stratę ze sprzedaży nieruchomości, według Dyrektora nie ma prawa do pomniejszenia wskazanego wyżej przychodu o poniesioną stratę, 2. art. 9 ust. 2 Ustawy PIT w zw. z art. 10 pkt 8 lit. a Ustawy PIT poprzez uznanie, że każde zawarcie odrębnej umowy sprzedaży nieruchomości stanowi powstanie odrębnego źródła przychodu, który jest opodatkowany odrębnie od pozostałych dochodów ze sprzedaży nieruchomości oraz w związku z tym brak jest podstawy do kompensowania przychodów i kosztów z transakcji sprzedaży poszczególnych nieruchomości, udokumentowanych różnymi aktami notarialnymi. Wskazując na powyższe naruszenia wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w związku z naruszeniem przez organ przepisów prawa materialnego i procedury oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. Według strony nie sposób przyjąć, że zasady opodatkowania nieruchomości zależą od daty jej nabycia. Skarżący wskazał, że zasady ustalania dochodu z tytułu zbycia nieruchomości obowiązujące w 2008r. nie różniły się od zasad ustalania dochodu obowiązujących w 2010r. Zasady te wynikają bowiem z poniższych przepisów Ustawy PIT : art. 10 pkt 8 lit a, art. 19 ust. 1, art. 30e ust. 1 i ust.2, art. 22 ust. 6c, które w latach 2008 - 2010 nie ulegały żadnej zmianie. Podkreślono, że w analizowanym okresie zmianie uległy jedynie przepisy określające zwolnienia z opodatkowania, z których może skorzystać osoba zbywająca nieruchomość. W niniejszej sprawie nie jest to jednak istotne, ponieważ strona nie korzystała z takich zwolnień i nie zamierza z nich korzystać. Ponadto zmiana przepisów dotyczących zwolnień z opodatkowania w żaden sposób nie wpływa na fakt, że wszystkie transakcje odpłatnego zbycia nieruchomości należy zaliczyć do jednego źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 pkt 8 lit. a Ustawy PIT. W konsekwencji od sumy uzyskanych przychodów (ustalonych na podstawie art. 19 ust, 1 Ustawy PIT) należy odjąć sumę kosztów ich uzyskania (ustalonych na podstawie art. 22 ust. 6c Ustawy PIT). Tylko w ten sposób strona ustali dochód i podatek w sposób prawidłowy, czyli zgodny z brzmieniem art. 30e ust. l i 2 Ustawy PIT. W ocenie autora skargi przychody ze sprzedaży nieruchomości dokonane w jednym roku podatkowym stanowią jedno źródło przychodów (niezależnie od daty ich nabycia). Data nabycia wpływa wyłącznie na zasady opodatkowania, w tym ulgi podatkowe. W spornej sprawie zasady opodatkowania dochodu uzyskanego ze zbycia różnych nieruchomości nie uległy zmianie w zakresie ustalania podstawy opodatkowania, w sytuacji gdy podatnik nie korzystał z żadnych ulg podatkowych. W związku z powyższym organ nie ma prawa odmówić stronie możliwości rozliczenia w tym samym roku podatkowym osiągniętego dochodu oraz straty z tego samego źródła przychodów (odpłatnego zbycia nieruchomości). Zdaniem strony skarżącej argumentacja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., iż zawarcie każdej umowy sprzedaży nieruchomości należy opodatkowywać odrębnie jako odrębne źródło przychodu, gdyż ustawa nie zezwala na sumowanie przychodów i kosztów z transakcji zbycia nieruchomości zawartych w jednym roku podatkowym, jest niezgodna z brzmieniem przepisu art. 9 ust. 2 Ustawy PIT, który odnosi się do wszystkich źródeł przychodów wyszczególnionych w art. 10 ust. l Ustawy PIT. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje: Skarga nie jest zasadna. Spór sprowadza się wyłącznie do wykładni przepisów prawa materialnego , które mają zastosowanie w okolicznościach ustalonego i niekwestionowanego stanu faktycznego. Przypomnieć zatem należy , w pewnym skrócie , że podatnik stał się właścicielem dwóch nieruchomości w wyniku różnych czynności ich nabycia , pierwszej – zabudowanej nieruchomości rolnej na mocy postanowienia z dnia 7.01.2008 r. Sądu Rejonowego w P. jako jej współwłaściciel z udziałem w 1/3 części obejmującej szereg odrębnych ewidencyjnie działek o łącznej powierzchni 3,5047 ha oraz drugiej – stanowiącej samodzielny lokal mieszkalny położony w W. na podstawie aktu notarialnego z 31 sierpnia 2009 r.. Nieruchomości te zostały zbyte przez wszystkich ich współwłaścicieli w sposób następujący ; pierwsza na skutek dwóch transakcji obejmujących dwie różne działki gruntu zabudowane , odpowiednio w dniach 15.01.2010 r. oraz 29 marca 2010, w odniesieniu natomiast do nieruchomości lokalowej położonej w W. transakcja sprzedaży miała miejsce 15 kwietnia 2010 r. W jej wyniku na przedmiotowej transakcji podatnik poniósł stratę w wysokości 36.873,04 złotych ( 390.000 zł cena nabycia + 3.873,04 opłaty notarialne – 357.000 zł cena otrzymana ze zbycia). Zaskarżonym skargą rozstrzygnięciem organ odwoławczy utrzymał stanowisko organu kontroli skarbowej , iż w związku z transakcjami sprzedaży nieruchomości oraz w nich udziałów podatnik nie wykazał podatku za 2010 r. w wysokości 8.584,- zł. Osią sporu w tej sprawie jest zagadnienie możliwości łączenia dochodu i straty z tego samego źródła osiągniętych w 2010 r. , a rolą sądu skontrolowanie czy wydany akt jest zgodny z prawem , tym samym opowiedzenie się za jednym ze stanowisk stron. Zdaniem podatnika , istnieje możliwości sumowania przychodów i kosztów z ww. transakcji, także kompensowania dochodu ze stratą , mające taki skutek ,że podatek nie wystąpi . Z kolei administracja podatkowa ewentualność taką wyklucza powołując się na dwa różne reżimy prawne obowiązujące w odniesieniu do poszczególnych transakcji obrotu nieruchomościami przez skarżącego , a zatem i konieczności określenia daniny. W sporze tym rację przyznać należy organowi odwoławczemu. Podstawowymi zarzutami skargi było stwierdzenie naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a u.p.d.o.f. w związku z art. 30e ust. 4 tej ustawy wobec uznania ,że nie można pomniejszyć straty na jednej transakcji z przychodem z kolejnych sprzedaży, mających miejsce w 2010 r. w ramach tego samego źródła przychodów jakim jest przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości , a także naruszenia art. 9 ust. 2 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a u.p.d.o.f. poprzez uznanie odrębności każdej transakcji sprzedaży nieruchomości, i tak też opodatkowywanych, a zatem wykluczenie kompensowania przychodów i kosztów pochodzących z tych transakcji . Dla rozstrzygnięcia tego zagadnienia na wstępie wskazać należy na właściwe regulacje prawne. Poczynić przy tym należy zastrzeżenie ,że spór nie dotyczy kwestii zwolnień podatkowych związanych z podjętymi transakcjami sprzedaży nieruchomości. W ocenie sądu kardynalnego znaczenia nabiera w okolicznościach przedmiotowej sprawy art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych , ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw ( Dz.U. nr 209 , poz. 1316, dalej w skrócie "u.z." ). Zgodnie z jego treścią – Do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a-c ustawy zmienianej w art. 1, nabytych lub wybudowanych ( oddanych do użytkowania ) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. stosuje się zasady określone w ustawie zmienianej w art. 1 , w brzemieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Ustawodawca zatem jednoznacznie wskazał, że pomimo wprowadzonych od dnia 1 stycznia 2009 r. nowych zasad opodatkowania przychodu (dochodu) ze sprzedaży nieruchomości (w tym wprowadzenia nowego katalogu ulg związanych z przeznaczeniem środków uzyskanych z tej sprzedaży), zasady opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości nabytych w latach 2007 i 2008 nie uległy zmianie, wobec czego do przychodu ze sprzedaży tych nieruchomości należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Jednoznaczna dyspozycja cytowanego przepisu nie pozostawia zatem żadnych wątpliwości, że skoro skarżący nabył prawo do nieruchomości rolnej zabudowanej we współwłasności z innymi osobami w dniu 7 stycznia 2008 r.( przysądzenie prawa własności przez sąd) , a więc "w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r." to do przychodu z odpłatnego zbycia tych nieruchomości w styczniu i marcu 2010 r. , zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Tym samym oznacza to ,że zasady ich opodatkowania zależą od daty nabycia z woli ustawodawcy. Wobec tego będą one inne w odniesieniu do wskazanej nieruchomości rolnej zbywanej w 2010 r. oraz własności lokalowej położonej w W. nabytej po 1 stycznia 2009 r. a więc wykraczającej poza okres objęty wskazaną regulacją , mimo , iż do sprzedaży doszło także w 2010 r. W świetle przytoczonej regulacji zmieniającej z 2008 r. m. innymi ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych w cytowanym zakresie, nie sposób podzielić argumentacji skargi , iż data nabycia nieruchomości nie ma wpływu na zasady opodatkowania otrzymywanych z ich sprzedaży przychodów . Odnosząc powyższe do sytuacji podatnika inne będą zasady opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości rolnej oraz nieruchomości lokalowej – samodzielnego lokalu mieszkalnego położonego w W.. Ponadto , z treści art. 8 ust. 1 u.z. nie wynika jak artykułuje to skarżący , iż zmianie uległy jedynie przepisy regulujące zwolnienia z opodatkowania , z których może skorzystać osoba zbywająca nieruchomości. W ocenie sądu ww. regulacja prawna takiego zastrzeżenia nie zawiera , i nie należy jej odnosić , jak oczekuje skarżący , fragmentarycznie do przepisów obowiązujących na dzień 31 grudnia 2008 r. . Jakkolwiek strona podnosi ,że nie jest to istotne , gdyż strona ze zwolnień korzystać nie zamierza. Rozstrzygnięcie zakresu obowiązywania ustawy zmieniającej ma jednak istotne znaczenie dla zasad ustalania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości.. W tym miejscu warto wskazać na pogląd prawy wyrażany w judykaturze , iż cytowany przepis art. 8 ust. 1 odnosi się do zasad zarówno opodatkowania jak i zwolnienia od podatku.. Jeśli zatem nabycie nastąpiło w ramach któregoś ze wskazanych okresów ( sprzed 1 stycznia 2001 , od dnia 1 stycznia 2007 do 31 grudnia 2008 oraz po 1 stycznia 2009 r. – przypis sądu) , to zastosowanie zarówno w zakresie opodatkowania jak i zwolnienia od opodatkowania , znajdą obowiązujące w tym czasie przepisy regulujące tę materię ( por. wyrok NSA z 9.10.2012 r. sygn. akt II FSK 426/11 , wyrok NSA z 14 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 227/12 utrzymujący w mocy wyrok WSA w Warszawie 15 listopada 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 449/11 ) . Sąd rozpoznający niniejszą sprawę poglądy te podziela. Powyższe jest odpowiedzią na zarzut strony , iż zasady opodatkowania nie zależą od daty nabycia zbywanych nieruchomości. Wręcz przeciwnie mają dla nich decydujące znaczenie. Podsumowując zatem ww. rozważania zauważyć wypada, że wykładnia art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych dokonana przez organ odwoławczy , zaakceptowana przez sąd zgodna jest z ogólną zasadą, wedle której przy zmianie przepisów prawa kryterium decydującym o tym, czy dana czynność podlega opodatkowaniu i według jakich zasad , jest moment zaistnienia zdarzenia ( nabycia) , a nie chwila powstania obowiązku podatkowego. Obowiązek podatkowy ma bowiem charakter wtórny. Przechodząc do kolejnej kwestii – a mianowicie , iż przychód ze sprzedaży nieruchomości w 2010 r. należy rozpatrywać kompleksowo zauważyć należy , iż już tylko z powołanych wyżej powodów jest to niemożliwe. Na wstępie zgodzić się należy z obydwiema stronami ,że źródło przychodów jest jedno - opisane w art. 10 ust . 1 pkt 8 lit a u.p.d.o.f. , tak w odniesieniu do sprzedaży nieruchomości nabytej w 2008 r. jak i w 2009 r. Rację ma jednak organ ,że wobec opisanej regulacji podatnik nie wypełnił obowiązku rozliczenia się w sposób prawidłowy z przychodu z transakcji sprzedaży nieruchomości nabytej w 2008 r. Według przepisów mającej zastosowanie w dniu 31 grudnia 2008 r. materialnej ustawy podatkowej podatek dochodowy od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a –c wynosił 19% podstawy opodatkowania ( art. 30 e ust. 1 ) , podstawą obliczenia podatku był co do zasady dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6 d ( ust. 2 ) , wreszcie , podatek był płatny w terminie złożenia zeznania , o którym mowa w art. 45 , za rok podatkowy w którym nastąpiło zbycie ( ust 4 ). Stosownie zaś do art. 45 ust. 1 obowiązującej wówczas regulacji skarżący do dnia 30 kwietnia 2011 r. obowiązany był wykazać uzyskany dochód i zapłacić należny z tego tytułu podatek. Powyższe jest konsekwencją szczególnej regulacji dotyczącej rozliczenia przychodu ze sprzedaży nieruchomości uzależnionej od daty nabycia według regulacji ustawy zmieniającej. Po 1 stycznia 2009 r., a więc do nabyć po tej dacie i w dalszej kolejności sprzedaży tych nieruchomości , w sytuacji podatnika także w 2010 zbycia samodzielnego lokalu mieszkalnego, zastosowanie miały inne reguły. Jakkolwiek przepis art. 30e w ust. 1 i ust. 2 miał takie samo brzmienie , to już w ust .4 ustawodawca wprowadził odmienną regulację w zakresie rozliczania się z przychodów otrzymywanych ze zbycia nieruchomości, odsyłając do odrębnego zeznania podatkowego według zasady wynikającej z art. 45 ust. 1a pkt 3 , w którym przewidział ,że w terminie określonym w ust. 1 , a więc do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym podatnicy są zobowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania według ustalonych wzorów o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu ( poniesionej straty z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych) opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30 e. Z powyższego wynika ,że z woli ustawodawcy odmienną regułę rozliczenia przychodu ze zbycia nieruchomości wprowadzono w odniesieniu do nieruchomości , które zostały nabyte po 1 stycznia 2009 r. .Wobec tego uzasadniona jest teza , że o sposobie rozliczenia nie decydowała forma rozliczenia – zastosowany druk , lecz wskazana reguła wynikająca z obowiązujących przepisów prawa. Zatem zarzut skarżącego , iż organ uzależnia możliwość kompleksowego rozliczenia wszystkich transakcji a zatem i straty w 2010 r. od stosownych druków formularzy , także jest pozbawiony racji. Wychodząc z opisanych przesłanek skoro istnieją różne reżimy prawne opodatkowania przychodów ze zbycia nieruchomości, o czym wyżej , to nie do pogodzenia z tą konstrukcją jest sumowanie przychodów i kosztów z różnych transakcji . Odnosząc się do ostatniego zarzutu opartego na naruszeniu art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. także i on nie jest słuszny. Skarżący zauważa , że zbycie nieruchomości należy do jednej kategorii źródeł przychodów ( art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a-c ) i dokonywane w jej ramach transakcje mogą być łącznie rozpoznawane na gruncie ustawy podatkowej. Uważa ,że nie ma powodów ażeby odmówić mu prawa rozliczenia w ramach łącznego opodatkowania przychodów ze zbycia nieruchomości straty jaka wystąpiła na jednej transakcji sprzedaży nieruchomości. Z powołanego wyżej przepisu wynika ( ust. 2 art. 9 u.p.d.o.f.) ,że dochodem ze źródła przychodów (...) jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym . Jeśli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów , różnica jest stratą ze źródła przychodów. Jednakże skarżący pomija brzmienie kolejnych jednostek redakcyjnych tego przepisu , a mianowicie ust. 3 z którego wynika ,że o wysokość straty ze źródła przychodów , poniesionej w roku podatkowym , można obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących latach podatkowych , z tym , że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych okresów nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty. Z kolej ust. 3a pkt 1 stanowi ,że przepis ust. 3 nie ma zastosowania do strat z odpłatnego zbycia rzeczy i praw majątkowych. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy ,że cytowany przepis nie mówi o rozliczeniu straty w ogólności lecz w kolejnych następujących po sobie latach , co oznacza ,że wykluczył możliwość jej rozliczenia ( straty ) w roku jej wystąpienia, natomiast w latach kolejnych wprowadził cenzus wysokości , o która można dokonywać obniżenia. Żadną miarą przepis ten nie może mieć zastosowania w okolicznościach niniejszej sprawy. Natomiast treść ust 3a art.9 u.p.d.o.f. rozwiewa wszelkie wątpliwości , jeśli w ogóle o takich można mówić na gruncie tej sprawy , że rozliczenia strat nie można dokonywać w odniesieniu do przychodów z odpłatnego zbycia rzeczy (...) , o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 , a wiec także dotyczących zbycia nieruchomości. Stanowisko to potwierdza także doktryna ( por. J. Kazimierz Małecki Komentarz do art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych , także Katarzyna Koperkiewicz – Mordel , Włodzimierz Nykiel również w Komentarzu do art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ). Jako cenne odnotować należy także uwagi organu , iż ustawodawca w doniesieniu do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości posługuje się w poszczególnych regulacjach ustawy podatkowej liczbą pojedynczą , co oznacza , że także i koszty powinny być związane z danym przychodem z danej transakcji , również i strata. Dowodzi tego brzmienie art. 19 ust. 1 z użyciem sformułowań – "przychód ze zbycia nieruchomości " i dalej "wartość wyrażona w cenie określonej w umowie" , a więc chodzi o daną , konkretną transakcję i związane z nią koszty. Podobnie ustawodawca używa tej formy w art. 30e u.p.d.o.f. kiedy mówi o dochodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości , a w ust. 2 posługuje się określeniem - "przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości" a nie " przychodami z odpłatnego zbycia ". W świetle przytoczonych rozważań, uzasadniona jest teza ,że ustawodawca określił jako osobne źródło przychodów każdą transakcję zbycia nieruchomości dokonaną w obrocie nieprofesjonalnym . W niniejszej sprawie wedle daty nabycia nieruchomości i potrzeby rozpoznawania przychodu z danej, poszczególnej transakcji. Odmienne traktowanie transakcji sprzedaży nieruchomości jak oczekuje strona jest możliwe, ale dopiero w ramach prowadzonej działalności gospodarczej , wyodrębnionej z woli ustawodawcy . Podsumowując , zdaniem sądu twierdzenia skargi o naruszeniu powołanych przepisów prawa materialnego przez organy podatkowe , przy powołanej na ich uzasadnienie argumentacji , okazały się bezzasadne. W tym stanie rzeczy sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. postanowił skargę oddalić. P.C.