I SA/Łd 229/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Asesor WSA Grzegorz Potiopa Protokolant: St. asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 listopada 2021 r. sprawy ze skargi A. w likwidacji z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy w latach 2013 - 2017 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 13.721 (trzynaście tysięcy siedemset dwadzieścia jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu odwołania "A" s.k.a. w likwidacji z siedzibą w Ł., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 93a § 2 pkt 2, art. 81b § 1 pkt 2 lit. b, art. 21 § 3a w związku z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) dalej: O.p. oraz art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1, art. 99 ust. 3 i ust. 12, art. 103 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł-G z dnia [...] r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, iż w wyniku kontroli podatkowej wszczętej w dniu 28 września 2017 r. wobec Spółki "A" s.k.a. w zakresie zwrotu bezpośredniego podatku VAT za I kw. 2017 r. oraz prawidłowości rozliczenia podatku VAT za okresy od II kw. 2013 r. do IV kw. 2016 r. oraz postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z dnia [...] 2018 r. w ww. sprawie, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł-G - decyzją z dnia [...] 2018 r., zakwestionował prawidłowość złożonych przez Spółkę deklaracji i korekt deklaracji VAT-7K dotyczących ww. okresów rozliczeniowych. Zdaniem organu I instancji, Spółka zawyżyła o 290.362 zł nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres za kwartały od II 2013 r., do IV 2016 r., a w konsekwencji również wykazaną za I kw. 2017 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Powyższa nieprawidłowość jest efektem ujęcia w korekcie deklaracji VAT-7K za II kw. 2013 r. błędnej kwoty nadwyżki z poprzedniej deklaracji - Spółka wykazała kwotę 335.841 zł, podczas gdy według organu I instancji nadwyżka ta wynosi 45.479 zł. Wykazana w rozliczeniu za ww. okres nadwyżka z deklaracji za poprzedni okres rozliczeniowy odpowiada kwocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc wykazanej w korekcie deklaracji VAT-7 za kwiecień 2013 r. dotyczącej rozliczeń C. N. złożonej przez "A" s.k.a. jako następcę prawnego. Z ustaleń organu podatkowego wynika, że deklaracja korygująca VAT-7 za kwiecień 2013 r., podobnie jak korekty rozliczeń Pana N. za miesiące od lutego 2011 r. do marca 2013 r., są skutkiem zmiany rozliczenia (złożenia deklaracji korygującej VAT-7) za styczeń 2011 r. Co istotne, wszystkie ww. korekty zostały uznane - w świetle postanowień art. 81b § 1 pkt 2 lit. b O.p. przez [...] Urzędu Skarbowego Ł-B, za niewywołujące skutków prawnych. Kwestionując prawidłowość deklaracji i deklaracji korygujących VAT-7K za poszczególne kwartały od II 2013 r. do I 2017 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł-G stwierdził również, że Spółka nie ma prawa do uwzględnienia w rozliczeniu za II kw. 2013 r. nadwyżki z deklaracji za kwiecień 2013 r. w kwocie 162.476 zł, która w pierwotnej deklaracji VAT-7 za kwiecień 2013 r. złożonej przez C. N. stanowi nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Organ ustalił, iż nadwyżka w ww. wysokości jest efektem kumulowania się nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za wcześniejsze okresy, tj. od marca 2011 r. do marca 2013 r. Organ ten - powołując się na art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej - stwierdził, że wykazany przez Spółkę jako następcę prawnego w deklaracji VAT-7K za I kw. 2017 r. złożonej w dniu 20 kwietnia 2017 r., zwrot na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w części mającej swe źródło w rozliczeniach pana N. za miesiące od marca do listopada 2011 r. uległ przedawnieniu, tj. w odniesieniu do kwoty 116.997 zł. Jednocześnie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł-G uznał, że "A" jako następca prawny jest uprawniona do rozliczenia nieprzedawnionej kwoty 45.479 zł nadwyżki podatku naliczonego nad należnym powstałej w rozliczeniu za miesiące od grudnia 2011 r. do kwietnia 2013 r., i wykazanej w (uznanych za prawnie skuteczne) deklaracjach VAT-7 pana N.. W konsekwencji organ ten - w decyzji z [...]2018 r. - uznał, że Spółce nie przysługuje za I kw. 2017 r. zwrot bezpośredni w wysokości 336.692 zł, lecz w kwocie 46.330 zł. W odwołaniu od decyzji organu I instancji pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy oraz przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 81b § 1 pkt 2 lit. b w zw. z art. 93a § 2 pkt 2 O.p., poprzez nieprawidłowe uznanie, że Spółce nie przysługuje prawo do dokonania korekty deklaracji w podatku VAT za styczeń 2011 r. w związku z wydaniem wobec C. N. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] 2013 r., podczas gdy art. 81b § 1 pkt 2 lit. b O.p. nie powinien mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie, bowiem powołana decyzja ograniczała się jedynie do określenia zobowiązania podatkowego, zaś Spółka nabywając przedsiębiorstwo Pana N. miała prawo skorzystać z przysługującego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony za styczeń 2011 r., - art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, poprzez jego zastosowanie w wyniku nieprawidłowego uznania, że ma on zastosowanie w sprawie, podczas gdy odnosi się on do sytuacji obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, nie zaś do nieprawidłowego zakwalifikowania transakcji zwolnionej z opodatkowania jako opodatkowanej, które miało miejsce w sprawie, - art. 70 § 1 w zw. z art. 5 O.p., poprzez zastosowanie przepisów o przedawnieniu do uprawnienia Spółki do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, podczas gdy powołane przepisy nie dają uprawnienia do stosowania ich per analogiam do prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Przywołaną na wstępie decyzją z dnia [...] 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii zarzutu przedawnienia organ odwoławczy, wskazując na przepisy art. 70 § 1 pkt 6, art. 70c O.p. stwierdził, iż bieg terminu przedawnienia w odniesieniu do rozliczeń podatku VAT za okresy od II kw. 2013 r. do I kw. 2017 r. został zawieszony postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł-G z dnia [...] 2018 r. Postanowieniem tym wszczęto dochodzenie w sprawie o to, że w deklaracji VAT-7K za I kw. 2017 r. złożonej przez "A" s.k.a., poprzez podanie danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym wprowadzono w błąd organ podatkowy narażając na nienależny zwrot podatku VAT, co było wynikiem podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7K za okresy od II kw. 2013 r. do IV kw. 2016 r., poprzez zawyżenie kwoty do przeniesienia z tytułu wniesienia do Spółki przez akcjonariusza C. N. wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego w zamian za objęcie akcji emisji serii B, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 76 § 2 kks w zbiegu z art. 56 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks. Pismem z dnia 12 grudnia 2018 r., (doręczonym w dniu 26 grudnia 2018 r. na adres skrytki na ePUAP) organ I instancji powiadomił pełnomocnika Spółki o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku VAT za ww. kwartały. Podsumowując organ stwierdził, iż nie doszło do przedawnienia rozliczeń w podatku VAT za kwartały objęte zaskarżoną decyzją z uwagi na wystąpienie instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przechodząc do istoty sprawy organ przypomniał, że Spółka powstała w dniu 21 grudnia 2012 r., jedynym komplementariuszem jest spółka prawa [...] "A" Ltd. z/s w N., zaś jedynym akcjonariuszem C. N.. Spółka rozliczając podatek VAT za okresy kwartalne, za I kw. 2013 r. złożyła "zerową" deklarację VAT-7K. W dniu 8 kwietnia 2013 r. C. N. wniósł wkład niepieniężny (aport) w postaci stanowiącego Jego własność przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, działającego pod firmą "B" C. N. do "A" s.k.a. na pokrycie udziału w podwyższonym kapitale zakładowym tej Spółki, poprzez objęcie nowo wyemitowanych imiennych akcji serii B. Nadto, Spółka w dniu 19 sierpnia 2013 r. uzyskała interpretację indywidualną nr IPTPP1/443-351/13-4/MW, w której - uznając stanowisko Spółki za prawidłowe – organ stwierdził, że po wniesieniu do Spółki komandytowo-akcyjnej w formie wkładu niepieniężnego całego przedsiębiorstwa osoby fizycznej, w rozumieniu art, 55¹ Kodeksu cywilnego, w związku z objęciem akcji "A" s.k.a., Spółka ta w myśl art. 93a § 2 pkt 2 O.p. stanie się sukcesorem tego przedsiębiorstwa, co oznacza, iż wstąpi w przewidziane przepisami prawa podatkowego, prawa i obowiązki osoby fizycznej wynikające z prowadzonego przez nią przedsiębiorstwa. W deklaracji VAT-7K za I kw. 2017 r. "A" wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 336.692 zł, której wysokość jest efektem skumulowania nadwyżek podatku naliczonego wykazanych w korektach deklaracji VAT-7K za wcześniejsze kwartały złożonych w dniu 25 stycznia 2017 r., w tym zwłaszcza wykazanej w deklaracji korygującej za II kw. 2013 r. tzw. nadwyżki z poprzedniej deklaracji - w korekcie deklaracji VAT-7K wykazano kwotę 335.841 zł, podczas gdy w poprzednio złożonej za ten kwartał deklaracji VAT-7K zadeklarowano kwotę 162.476 zł. Zadeklarowana przez Spółkę w rozliczeniu za II kw. 2013 r. nadwyżka z poprzedniej deklaracji odpowiada kwocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc wykazanej w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2013 r. dotyczącej rozliczeń Jej poprzednika prawnego, tj. C. N.. Odnośnie rozliczeń Pana N. ustalono z kolei, że w pierwotnej deklaracji VAT-7 za ww. miesiąc (kwiecień 2013 r.) nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następy miesiąc wynosiła 162.476 zł. Kwota ta uległa podwyższeniu do 335.841 zł w związku ze złożeniem - przez działającą jako następca prawny Spółkę "A" - deklaracji korygujących za miesiące od stycznia 2011 r. do grudnia 2011 r. Korekty te zostały złożone w dniu 30 grudnia 2016 r. Następnie w dniu 25 stycznia 2017 r. zostały złożone korekty deklaracji od stycznia 2012 r. do kwietnia 2013 r. Zmiana rozliczeń za miesiące od lutego 2011 r. do kwietnia 2013 r. dotyczyła wyłączenie zmiany wysokości kwoty nadwyżki z poprzedniej deklaracji i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Odnośnie korekty deklaracji VAT-7 za styczeń 2011 r. ustalono z kolei, że została ona złożona w efekcie uwzględnienia w rozliczeniu za ten miesiąc faktury korygującej z dnia 30 sierpnia 2016 r., wystawionej przez Spółkę "A" jako następcę prawnego "B" C. N. na rzecz "C" s.k.a. (poprzednia nazwa spółki "B" sp. z o.o. s.k.a.) na wartość ogółem 55.776.100 zł, w tym zmniejszającą kwotę VAT o 12.685.650 zł. Powyższa korekta została wystawiona do faktury z dnia 3 stycznia 2011 r., opiewającej na kwoty: sprzedaży netto wg stawki 23% 55.155.000 zł i podatku VAT 12.685.650 zł oraz sprzedaży zwolnionej z opodatkowania 621.100 zł, która dokumentuje aport następujących składników majątku: czterech nieruchomości gruntowych, ekspektatywy (roszczenia) wynikającej z nieprawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego dla Ł W, znaku towarowego przedsiębiorcy C. N. oraz dwóch samochodów osobowych. Przyczyną wystawienia ww. faktury korygującej było błędne określenie charakteru transakcji, której przedmiotem miał być nie podlegający opodatkowaniu VAT, aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł-B pismami z dnia 28 lutego 2017 r. i z dnia 5 lipca 2017 r. poinformował podatnika o nieskuteczności złożonych dnia 30 grudnia 2016 r. i dnia 25 stycznia 2017 r. deklaracji korygujących VAT-7 za miesiące od stycznia 2011 r. do kwietnia 2013 r. W rzeczonych pismach Naczelnik ww. Urzędu Skarbowego, wskazując m.in. na wydaną w zakresie podatku VAT za styczeń 2011 r. ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] 2013 r. i następczą (spowodowaną wykazaniem za ww. miesiąc kwoty do przeniesienia na następny okres w miejsce istniejącego zobowiązania podatkowego do wpłaty) zmianę rozliczeń w zakresie VAT za miesiące od lutego 2011 r. do kwietnia 2013 r., a także powołując się na przepis art. 81b § 1 pkt 2 lit. b O.p., uznał ww. korekty za nie wywołujące skutków prawnych. Odnośnie rozliczeń C. N. ustalono, iż decyzją z dnia [...]2013 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł-B zweryfikował prawidłowość złożonych przez tego podatnika deklaracji VAT-7 za miesiące od lutego 2009 r. do stycznia 2011 r. określając m.in. za ostatni z wymienionych okresów zobowiązanie podatkowe do zapłaty w kwocie wyższej aniżeli zadeklarowane w ramach samoobliczenia. W związku z odwołaniem złożonym przez Pana N., Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] 2013 r. uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji w całości i umorzył postępowanie wymiarowe za miesiące od lutego 2009 r. do października 2010 r., zaś za listopad i grudzień 2010 r. oraz za styczeń 2011 r. - dokonał odmiennych rozliczeń, przy czym za styczeń 2011 r. określił niższą kwotę zobowiązania podatkowego do zapłaty. Rozstrzygnięcie to zostało zaskarżone przez Pana N. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który - wyrokiem z dnia 4 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 83/14 - oddalił skargę. Również skarga kasacyjna od ww. wyroku WSA została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny orzeczeniem z dnia 26 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 1247/15. Organ wskazał, iż na tle przedstawionych okoliczności faktycznych powstał spór co do prawidłowości złożonych w dniu 25 stycznia 2017 r. przez Spółkę korekt deklaracji VAT-7K za okresy od II kw. 2013 r. do III kw. 2016 r. oraz deklaracji VAT-7K za IV kw. 2016 r. i I kw. 2017 r., w tym m.in. co do zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 336.692 zł wykazanej za I kw. 2017 r. Zdaniem organu, co do zasady, Spółka jako sukcesor wynikających z ustawy o podatku od towarów i usług praw przysługujących C. N. jest uprawniona do ujęcia we własnej deklaracji nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zadeklarowanej do przeniesienia, a wynikającej z rozliczenia podatku VAT poprzednika prawnego za miesiąc, w którym doszło do wniesienia aportu (przedsiębiorstwa) do Spółki. Jednocześnie podzielił pogląd organu I instancji co do wysokości tej nadwyżki, tj. że nie jest to kwota 335.841 zł wykazana w (kolejnej) złożonej w dniu 25 stycznia 2017 r. korekcie deklaracji VAT-7K za II kw. 2013 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie przepisów tj.: - art 122 O.p. w zw. z art 187 § 1 O.p. w zw. z art 210 § 4 O.p. poprzez uchylenie się od obowiązków podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności poprzez oparcie rozstrzygnięcia na kilku, wzajemnie sprzecznych podstawach prawnych (nadużycie prawa, przedawnienie, odmowa prawa do złożenia deklaracji, odmowa uznania skuteczności złożonej korekty deklaracji], co znalazło swoje odzwierciedlenie w wadliwości uzasadnienia, z którego nie sposób wyprowadzić wniosku co do podstawy prawnej rozstrzygnięcia; - art. 170 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że w niniejszej sprawie organy podatkowe związane są rozstrzygnięciami sądów administracyjnych zapadłych w sprawie dot. C. N., podczas gdy w sprawie brak jest tożsamości podmiotowej, bowiem orzeczenia te dotyczą C. N., a korekta deklaracji została dokonana przez jego następcę prawnego – skarżącą, przez co nie sposób uznać, by prawomocność orzeczeń na które powołuje się organ były wiążące w niniejszej sprawie; - art 14b § 4 O.p. poprzez uznanie, że wydana interpretacja indywidualna nr IPTPP1/443-351/13-4/MW wydana na wniosek Spółki nie jest wiążąca w sprawie, bowiem wobec C. N. toczyło się w momencie złożenia wniosku o wydanie interpretacji postępowanie podatkowe, podczas gdy wobec samej strony nie toczyło się postępowanie podatkowe i oświadczenie zostało złożone zgodnie z prawdą, wobec czego nie sposób uznać, że wydana interpretacja nie ma mocy wiążącej w stosunku do Spółki; - art 81b § 1 pkt 2 lit b O.p. w zw. z art 93a § 2 pkt 2 O.p. poprzez: i. nieprawidłowe uznanie, że Spółka nie jest uprawniona do dokonania korekty deklaracji wynikającej z nabytego w drodze aportu przedsiębiorstwa C. N. podczas gdy Spółka jako następca prawny C. N., jak potwierdza to interpretacja indywidualna, miała prawo dokonania korekt deklaracji w swoim imieniu a złożonych przed dokonaniem aportu przez C. N.; ii. nieprawidłowe uznanie, że Spółce nie przysługuje prawo do dokonania korekty deklaracji w podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r. w związku z wydaniem wobec C. N. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] 2013 r., podczas gdy art. 81b § 1 pkt 2 lit. b O.p. nie powinien mieć zastosowania w niniejszej sprawie, bowiem powołana decyzja ograniczała się jedynie do określenia zobowiązania podatkowego, zaś Spółka nabywając przedsiębiorstwo Pana C. N. miała prawo skorzystać z przysługującego jej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony za styczeń 2011 r.; - art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego zastosowanie w wyniku nieprawidłowego uznania, że powołany przepis ma zastosowanie w niniejszej sprawie, podczas gdy odnosi się on do sytuacji obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, nie zaś do nieprawidłowego zakwalifikowania transakcji zwolnionej z opodatkowania jako transakcji opodatkowanej, które miało miejsce w niniejszej sprawie; - art. 70 § 1 O.p, w zw. z art. 5 O.p. poprzez zastosowanie przepisów o przedawnieniu do uprawnienia Spółki do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, podczas gdy powołane przepisy nie dają uprawnienia do stosowania ich per analogiom do prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Wobec powyższych zarzutów pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie od organu na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wniósł o jej oddalenie. W piśmie procesowym z dnia 12 sierpnia 2021 r. pełnomocnik Spółki uzupełnił argumentację skargi. W dniu 2 grudnia 2021 r. wpłynął głos do protokołu organu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. W myśl zaś § 2 art. 1 cyt. ustawy, kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) - dalej P.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uwzględniając skargę może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 P.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 P.p.s.a. podlega oddaleniu. W myśl natomiast art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] 2020 r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł-G z dnia [...] 2018 r. określającą w podatku od towarów i usług: • nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za II, III, IV kwartał 2013 r., I, II, III, IV kwartał 2014 r., I, II, III, IV kwartał 2015 r., za I, II, III, IV kwartał 2016 r. oraz • nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 180 dni od złożenia rozliczenia za I kwartał 2017 r. Sąd poddając kontroli przywołaną decyzję organu II instancji uwzględnił wyjaśnienie organu podatkowego w kwestii przedawnienia. Kwestia, czy w wypadku wystąpienia w rozliczeniu podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego, podlegającej zwrotowi na rachunek bankowy (zwrot bezpośredni) lub jako kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (zwrot pośredni) istnieje możliwość zastosowania art. 70 § 1 O.p., była już bowiem przedmiotem licznych rozstrzygnięć sądów administracyjnych, począwszy od uchwały NSA z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08, gdzie NSA stwierdził w podsumowaniu, że: "(...) z wykładni art. 70 §1 Ordynacji podatkowej dokonywanej w zgodzie z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawnego i z wynikającymi z tej reguły zasadami równości wobec prawa oraz pewności i bezpieczeństwa prawnego, z uwzględnieniem zasad wykładni historycznej oraz systemowej wewnętrznej, wynika, że przepis art. 70 §1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 p.t.u.a. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. Tym samym na przedstawione do rozstrzygnięcia pytanie prawne należy odpowiedzieć, że art. 70 §1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. (...)." W ślad za przedmiotową uchwałą zapadło szereg rozstrzygnięć, potwierdzających przyjęte w niej stanowisko, z którym Sąd się w pełni utożsamia (por. wyroki WSA: w Rzeszowie z dnia 17 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 183/17; we Wrocławiu z dnia 23 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 673/12; wyroki NSA: z dnia 22 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 670/09; z dnia 6 września 2010 r., sygn. akt I FSK 1399/09; z dnia 30 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 557/10 - dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl). Stanowisko, w myśl którego, pięcioletni termin przedawnienia ma zastosowanie do wszelkich form rozliczeń podatkowych w podatku od towarów i usług, w tym również do form zwrotu pośredniego podatku, należy ocenić jako ugruntowane. Z uwagi na powyższe, Sąd podziela stanowisko w tym zakresie zajęte przez organ podatkowy w niniejszej sprawie. Jednakże, w ocenie Sądu, przyczynkiem dla wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji stała się lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji, która wbrew obowiązującym organ nakazom prawnym, uniemożliwiła w istocie jej kontrolę sądowoadministracyjną. Przypomnieć trzeba, iż przedmiotem postępowania odwoławczego jest ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej rozstrzygniętej decyzją organu I instancji. Druga instancja postępowania podatkowego to także instancja merytoryczna, co wynika z treści art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., zgodnie z którym, organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu I instancji w całości lub części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy. Przyznanie przez ustawodawcę temu organowi uprawnień reformatoryjnych oznacza, że organ ten ma obowiązek oceny nie tylko ustaleń dokonanych przez organ I instancji, ale również rozpoznania sprawy w pełnym zakresie. I co ważne, organ odwoławczy rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie, a zatem organ odwoławczy nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu I instancji i odniesienia się do argumentów zawartych w odwołaniu. Z zasady dwuinstancyjności, o której mowa w art. 127 O.p. wynika jasno, że w wyniku złożenia odwołania lub zażalenia sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem II instancji. Rodzi to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Zasada ta nie wyklucza przy tym dokonania odmiennej oceny materiału dowodowego zgromadzonego już w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Organ odwoławczy nie jest bowiem organem stricte kontrolującym prawidłowość rozstrzygnięcia organu I instancji, ale samodzielnie, w oparciu o już zgromadzone (ewentualnie uzupełnione) dowody, ponownie rozstrzyga sprawę. Ponowne rozstrzygnięcie sprawy oznacza zatem dokonanie ponownych ustaleń faktycznych, a nie tylko przyjęcie tych, które wynikają z rozstrzygnięcia organu I instancji (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 15 września 2021 r., sygn. akt I SA/Po 40/21; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 13 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1061/12 i powołane tam orzecznictwo). Sąd nie ma przy tym wątpliwości, iż ponowne rozpoznanie sprawy winno znaleźć odzwierciedlenie w decyzji, która będzie czyniła zadość wymogom wynikającym z przepisu art. 210 § 1 O.p. Przepis ten określa elementy składowe decyzji, decyzja powinna zawierać, oznaczenie organu podatkowego, datę jej wydania, oznaczenie strony, powołanie podstawy prawnej, rozstrzygnięcie, uzasadnienie faktyczne i prawne, pouczenie o trybie odwoławczym, pouczenie czy i w jakim trybie służy od niej odwołanie, podpis z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego osoby upoważnionej do wydania decyzji. Rozstrzygnięcie zawarte w decyzji jest rozumiane jako osnowa decyzji bądź sentencja decyzji i jako takie musi pozostawać w logicznym związku z uzasadnieniem, tak aby decyzja była czytelna i zrozumiała dla stron postępowania administracyjnego. Zgodnie z art. 210 § 4 O.p., uzasadnienie decyzji stanowi integralną część decyzji, a jego zadaniem jest wyjaśnienie rozstrzygnięcia stanowiącego dyspozytywną część decyzji (por. wyrok NSA z 30 czerwca 1983r., sygn. akt: I SA 178/83, ONSA 1983/1/51). Stosownie do art. 210 § 1 pkt 6 O.p. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Zgodnie zaś z art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej aktu z przytoczeniem przepisów prawa. Sądy administracyjne wypowiadały się już wielokrotnie, podtrzymując stanowisko, iż uzasadnienie decyzji powinno zawierać przesłanki, którymi organ kierował się, wydając dane orzeczenie, a zatem powinno w sposób wyczerpujący wyjaśniać podstawę rozstrzygnięcia i okoliczności, które za takim, a nie innym rozstrzygnięciem przemawiają. Celem uzasadnienia jest bowiem przedstawienie toku myślenia, który doprowadził organ do wydania danego aktu, wskazanie motywów będących podstawą podjętego przez niego rozstrzygnięcia, a także wskazanie argumentów tłumaczących dlaczego takie, a nie inne stanowisko było prawidłowe w określonym stanie faktycznym. Argumenty przedstawione w uzasadnieniu powinny pozwolić, zarówno podatnikowi, którego rozstrzygnięcie ma bezpośrednio dotyczyć jak i sądowi, który ewentualnie będzie kontrolować wydaną decyzję odczytać kierunek rozważań, jak i tok rozumowania organu. Sporządzenie uzasadnienia jest więc nie tylko wymogiem formalnym, wynikającym z art. 210 § 1 pkt 6 O.p., ale także ma istotne znaczenie merytoryczne. Przedstawienie toku myślenia organu podatkowego, które poprzedza wydanie decyzji, nie tylko pełni funkcję perswazyjną, przedstawiając i wyjaśniając powody podjętego rozstrzygnięcia, tak aby strona mogła się przekonać o jego słuszności, czego wymaga zasada budowania zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), ale także umożliwia kontrolę merytoryczną aktu w postępowaniu odwoławczym lub też sądowoadministracyjnym. Obowiązek wyczerpującego uzasadnienia wydanego rozstrzygnięcia wynika również z zasady przekonywania (art. 124 O.p.). Zasada ta nie jest zrealizowana zarówno wówczas, gdy organ pominie milczeniem niektóre twierdzenia, jak też, gdy nie ustali i nie odniesie się do wszystkich faktów istotnych dla danej sprawy, jak i wreszcie jeśli zastosuje określoną regulację prawną, nie wyjaśniając powodów dlaczego tak uczynił, czy zawierając w uzasadnieniu decyzji stwierdzenia, które pozostają wobec siebie w sprzeczności. Z tych wszystkich względów, po lekturze uzasadnienia zaskarżonej decyzji Sąd doszedł do przekonania, iż nie może się ona ostać w obrocie prawnym. Przede wszystkim decyzja administracyjna powinna być pełna tzn. dawać kompletną informację co do tego, jakie elementy zadecydowały o takim określeniu praw i obowiązków strony, które wyrażono w rozstrzygnięciu. Nie oznacza to jednocześnie, iż w uzasadnieniu należy przytoczyć wszystkie poczynione dotychczas ustalenia faktyczne, bez wskazania, które legły u podstaw wywiedzionych ocen. Z kolei oceny takie winny być sformułowane w sposób umożliwiające ich weryfikację przez stronę i sąd. Oznacza to, iż nie jest wymagane powtórzenie przebiegu wszystkich podejmowanych w sprawie czynności, ustaleń faktycznych. Nie czyni zadość powyższym regułom ponowne przytaczanie kolejnych ustaleń, szczególnie bez wskazania jaki te ustalenia mają wpływ na podjęte przez organ rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie sposób dopatrzeć się jasno sformułowanych wniosków i ocen, po lekturze których strona miałaby pełny obraz istoty sprawy i procesu jaki doprowadził organ do zajętego stanowiska. Zgodzić należy się ze stroną skarżącą, iż ilość poruszonych wątków, które w ocenie organu odwoławczego miały wpływ na rozstrzygnięcie, bez wskazania wiodącej kwestii, czyni uzasadnienie decyzji nieczytelnym. Trudno oczekiwać, aby takie uzasadnienie przekonało stronę co do słuszności podjętego rozstrzygnięcia. I co najważniejsze, uzasadnienie takie nie poddaje się kontroli sądowadministarcyjnej. W gąszczu informacji zawartych w omawianym uzasadnieniu, nie sposób odnaleźć istoty sporu, nie wspominając o stanowisku jakie zajął organ odwoławczy. Zdaniem Sądu, bez lektury uzasadnienia decyzji organu I instancji trudno ustalić co jest przedmiotem sporu i jak organ odwoławczy rozstrzygnął spór co do prawidłowości złożonych przez Spółkę korekt deklaracji VAT-7K za okresy od II kw. 2013 r. do III kw. 2016 r. oraz deklaracji VAT-7K za IV kw. 2016 r. i I kw. 2017 r., w tym m.in. co do zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej za I kw. 2017 r. Co więcej, klarowne stanowisko w sprawie organ zawarł dopiero w złożonym po rozprawie piśmie procesowym zakreślając jasno przedmiot sporu. Tymczasem tak właśnie uporządkowane winno być uzasadnienie zaskarżonej decyzji, w sposób jednoznaczny i przekonujący winno wskazywać ustalony stan faktyczny oraz przedstawiać ocenę dowodów, wykładnię i subsumpcję przepisów prawa. Dostrzec przy tym trzeba na zwięzłość jaką wykazał się organ w ww. piśmie, jest bowiem pożądane, aby uzasadnienie decyzji przedstawiało istotę sprawy, stanowiska stron, elementy decyzji wymagane przepisami, w sposób czytelny i ograniczony do istotnych dla rozstrzygnięcia treść. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy swoje stanowisko przedstawi w należycie sporządzonym i wyczerpującym uzasadnieniu. W szczególności organ II instancji winien dokonać samodzielnego, niezależnego od organu I instancji ustalenia stanu faktycznego sprawy, oceny zgromadzonych w sprawie dowodów oraz przeprowadzić powtórną wykładnię znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa. Z uwagi na stwierdzone naruszenia przepisów postępowania, w ocenie Sądu, przedwczesna jest kontrola sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 135 P.p.s.a., Sąd orzekł jak w pkt I sentencji wyroku. O kosztach postępowania, na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w pkt II sentencji wyroku. Na kwotę zasądzonych kosztów składa się wpis od skargi w kwocie 2.904 zł, równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej w kwocie 10.800 zł wynikającej z postanowień § 2 ust. 1 pkt 1g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687). mko