I SA/Rz 183/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędziowie WSA Jarosław Szaro WSA Kazimierz Włoch / spr./ Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 maja 2017 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2015 rok oddala skargę. I SA/Rz 183/17 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] stycznia 2017 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 2016r. nr [...] określającą w podatku od towarów i usług za grudzień 2015 zwrot różnicy podatku w wysokości 0zł, oraz zobowiązanie podatkowe w wysokości 976zł i określił zwrot różnicy podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. w wysokości 3.649zł. W uzasadnieniu podniesiono, że M. S. w okresie od 1 stycznia 2006r. do 31 grudnia 2015r. świadczyła usługi reklamowe, jako zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług, składała deklaracje podatkowe VAT-7, wykazywała w nich nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe. Taka sytuacja trwała od stycznia 2006r. do grudnia 2010r. Od 1 stycznia 2011r. kilkakrotnie zawieszała działalność gospodarczą - ostatni raz od 1 lutego 2015r. do 16 grudnia 2015r. W tym okresie złożyła deklaracje VAT-7 za: luty 2012r., grudzień 2012r., styczeń 2015r., wykazując w nich kwotę nadwyżki przeniesionej z poprzedniej deklaracji. Kwota ta odpowiadała wykazanej za grudzień 2010 r. nadwyżce podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W dniu 4 marca 2016r. złożyła korektę deklaracji VAT-7 za grudzień 2015r., w której wykazała podatek należny od towarów objętych spisem z natury wg stanu na dzień 31 grudnia 2015r., w wysokości 1.046zł. i kwotę zwrotu różnicy w wysokości 71.603zł. Organ I instancji w opisanej wyżej decyzji z dnia [...] lipca 2016r., powołał się na uchwałę NSA z dnia 29 czerwca 2009r. sygn. akt I FPS 9/08, z których wynika, że art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku lub nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, która może być zadeklarowana do przeniesienia na następny okres. Następnie organ I instancji powołał się na wyrok NSA z dnia 6 marca 2013r. sygn. akt I FSK 1786/12, z którego wynika, że termin przedawnienia, kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty różnicy podatku do przeniesienia zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. Natomiast co należy rozumieć pod pojęciem termin zwrotu nadwyżki podatku do przeniesienia, wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 5 grudnia 2013r. sygn. akt I FSK 1716/12 wyrażając pogląd, że terminem tzw. zwrotu pośredniego jest termin, w którym przeniesiona nadwyżka została rozliczona i to bez względu na wynik tego rozliczenia i zobowiązanie podatkowe, nadwyżka podatku do zwrotu, czy też kolejna nadwyżka podatku do przeniesienia. Odnosząc się do stanu faktycznego jaki nastąpił w niniejszej sprawie organ I instancji, stwierdził, iż do kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanego przez podatniczkę w korekcie deklaracji VAT-7 za grudzień 2015r., stosuje się art 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Rozliczenie tej nadwyżki nastąpiło po upływie terminu z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Przedawnieniu uległy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okres od stycznia do listopada 2010r. Organ II instancji w opisanej wyżej decyzji z dnia [...] stycznia 2016r. uznał, że dokonując rozstrzygnięcia co do istoty przedmiotowej sprawy, należało kierować się brzmieniem art. 76b w związku z art. 80 Ordynacji podatkowej. Podatniczka nie uwzględniła norm art. 80 w związku z art. 76b § 1 Ordynacji podatkowej, w świetle których prawo do zwrotu wygasło w tej części, w której termin do zwrotu upłynął. Podatniczka miała prawo do zwrotu podatku naliczonego, uwzględnionego do rozliczenia za grudzień 2015r., w odniesieniu do którego nie wygasło prawo żądania zwrotu, czyli za październik, listopad i grudzień 2010 r. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2017r. skarżąca M. S. złożyła skargę, w której zarzuciła naruszenie prawa materialnego w postaci art. 76b w zw. z art. 80 oraz art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i zastosowanie, a także naruszenie prawa procesowego w postaci art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 7 Konstytucji RP - poprzez wydanie decyzji z naruszeniem zasady praworządności i wniosła o stwierdzenie jej nieważności lub jej uchylenie i umorzenie postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczas zajmowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył co następuje: W myśl przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), kontrola administracji publicznej sprawowana przez sądy administracyjne przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych orzeczeń z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U Nr 153 poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej p.p.s.a., zaskarżone decyzje podatkowe podlegają uchyleniu tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ramach tak zakreślonych granic kontroli, skargę należy uznać za nieuzasadnioną, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Sąd, oceniając zarzuty skargi, jak też nie będąc związany tymi zarzutami oceniając w granicach skargi zgodność z prawem zaskarżonej decyzji i poprzedzającego jej wydanie postępowania, nie dopatrzył się naruszeń przepisów prawa mających wpływ na wynik sprawy, ani takich naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie dopatrzył się też uchybień mogących powodować nieważność decyzji lub naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia w jakim momencie przedawnia się na gruncie podatkowym prawo do tzw. zwrotu pośredniego czyli prawa do zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazywanym przez Podatnika do przeniesienia następne okresy rozliczeniowe. By udzielić odpowiedzi na to pytanie należy w pierwszej kolejności zwrócić uwagę na treści przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z art. 70 paragraf 1 Ordynacji podatkowej Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Definicja zobowiązania podatkowego zawarta jest w art. 5 tej ustawy i jest nim zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Jak stanowi natomiast art. 80 paragraf 1 Ordynacji podatkowej prawo do zwrotu nadpłaty podatku wygasa po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jej zwrotu. W myśl paragrafu 2 tegoż przepisu po upływie terminu określonego w § 1 wygasa również prawo do złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych oraz możliwość zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych. Jak stanowi natomiast paragraf 3 wspomnianego artykułu złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, zwrot nadpłaty lub zaliczenie jej na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych przerywa bieg terminu do zwrotu nadpłaty. Z kolei na mocy art. 76b Ordynacji podatkowej, art. 80 § 1 Ordynacji podatkowej ma odpowiednie zastosowanie również do zwrotu podatku. Zgodnie z art. 3 pkt 7 Ordynacji podatkowej przez zwrot podatku rozumie się zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Przepisy ustawy o VAT nie zawierają szczególnych wobec powyższych regulacji prawnych co do przedawnienia nadwyżek podatku naliczonego nad należnym. Skoro ustawodawca nie wprowadził żadnych regulacji szczególnych domniemywać należy, że jego wolą było stosowanie zasad ogólnych wynikających z Ordynacji podatkowej. Przy takim stanie prawnym Sąd w pełni podziela ugruntowane w orzecznictwie sądowym obecnie stanowisko, w myśl którego, pięcioletni termin przedawnienia ma zastosowanie do wszelkich form rozliczeń podatkowych w podatku od towarów i usług, w tym również do form zwrotu pośredniego podatku. Pierwotnie stanowisko takie zostało niejako zawarte w uchwale NSA z dnia 29 czerwca 2009 NSA (I FPS 9/08). Naczelny Sąd Administracyjny we wspomnianej sprawie, rozpatrując skargę kasacyjną uznał, iż na jej tle wyłoniło się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, dotyczące wykładni przepisu art. 70 § 1 O.p. Wskazał, iż konkretna wątpliwość sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w wypadku wystąpienia w rozliczeniu podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, podlegającej zwrotowi na rachunek bankowy lub jako kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, istnieje możliwość zastosowania powyższego przepisu, który ustanawia 5-letni termin przedawnienia zobowiązań podatkowych. Innymi słowy problematycznym zagadnieniem pozostaje, czy nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, jak również nienależny zwrot różnicy stanowią odrębną od zobowiązań podatkowych kategorię i czy w konsekwencji organy podatkowe mają prawo do nieograniczonego w czasie domagania się uiszczenia przez podatnika nienależnie otrzymanego zwrotu, czy też roszczenie takie podlega przedawnieniu w myśl art. 5 O.p., analogicznie jak w wypadku zobowiązań podatkowych, w terminie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Ostatecznie Sąd doszedł do przekonania, że: "z wykładni art. 70 § 1 o.p. dokonywanej w zgodzie z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawnego i z wynikającymi z tej reguły zasadami równości wobec prawa oraz pewności i bezpieczeństwa prawnego, przy uwzględnieniu zasad wykładni historycznej oraz systemowej wewnętrznej wynika, że przepis art. 70 § 1 o.p. ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 u.p.t.u. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. Zatem "termin zwrotu podatku" NSA odniósł do zwrotu różnicy podatku mającego charakter bezpośredni, jak i pośredni. W ślad za tą uchwałą siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego wydano szereg wyroków wskazujących na stosowanie instytucji przedawnienia do rozliczeń podatku od towarów i usług, w których wykazywana jest kwota do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy (por. wyroki NSA z 22 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 670/09, z dnia 6 września 2010 r., sygn. akt I FSK 1399/09, z dnia 30.03. 2011 r., sygn. akt I FSK 557/10, czy z dnia 2 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1242/10 - dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Stanowisko takiej zostało również zajęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 23 sierpnia 2012 r., I SA/Wr 673/12. Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę pogląd ten w całości aprobuje. Należy zwrócić uwagę, że podstawowe założenie konstrukcyjne podatku od towarów i usług polega na tym, że zobowiązanie podatkowe za dany okres rozliczeniowy powstaje wskutek zestawienia kwot podatku należnego i podatku naliczonego. W ten sposób dochodzi do skonkretyzowania obowiązku podatkowego w tym podatku. W takim samym stopniu jest nim kwota zobowiązania podatkowego, jak i kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Jak podkreśla się w orzecznictwie celem instytucji przedawnienia jest zapewnienie pewności obrotu prawnego, pewności wynikającej z przeświadczenia, że po upływie wskazanego przez ustawodawcę czasu kwestia konkretyzacji obowiązku podatkowego za dany okres, bez względu na to, jaką formę przybierze, zostanie zamknięta. Realizacja tego celu będzie zupełnie iluzoryczna jeśli się przyjmie, że gwarancja ta nie dotyczy wszystkich elementów składowych tego rozliczenia, a tylko jednego z nich. W powołanej uchwale NSA z dnia 29 czerwca 2009 r. zauważono, że takie rozumienie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, które zakłada, że przewidziane w nim przedawnienie odnosi się tylko do jednej formy konkretyzacji obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, jaką jest powstanie zobowiązania podatkowego prowadzi do sprzeczności z konstytucyjną zasadą demokratycznego państwa prawnego, a przede wszystkim wynikającą z tej reguły zasadą pewności prawa i bezpieczeństwa prawnego. Gdyby bowiem przyjąć, że przedawnienie dotyczy tylko zobowiązania podatkowego, to równało by się to z przyznaniem organom podatkowym nieograniczonego prawa kwestionowania deklaracji podatkowych, w których wykazany został zwrot różnicy podatku, a tym samym domagania się uiszczenia przez podatnika jego zawyżonej części (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 23 sierpnia 2012 r., I SA/Wr 673/12). Odnośnie natomiast kwestii terminu, w jakim możliwa jest weryfikacja zasadności zwrotu podatku wykazanego w korekcie należy mieć na uwadze treść przytoczonych powyżej art. 80 § 1 i 3 w związku z art. 76b Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 80 § 1 w zw. z art. 76b Ordynacji podatkowej, stosowanego odpowiednio do zwrotu podatku, prawo do zwrotu nadpłaty podatku wygasa po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jej zwrotu. Z kolei art. 80 § 3 w związku z art. 76b i art. 3 pkt 7 ustawy -Ordynacja podatkowa, przewiduje przerwanie prawa do zwrotu VAT. Ustalając relacje tego przepisu do art. 70 Ordynacji podatkowej wskazać należy, że należy go traktować jako przepis szczególny w odniesieniu do reguł przedawnienia. Racje miał zatem organ II instancji zmieniając podstawę prawną rozstrzygnięcia w sprawie i uchylając decyzję organu I instancji. Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy należało uznać, że racje miał organ podatkowy wydający skarżoną decyzję stwierdzając, że doszło już do wygaśnięcia prawa do zwrotu podatku naliczonego za okres od stycznia 2006 r. do września 2010 r. W okolicznościach przedmiotowej sprawy 5 letni termin na zwrot kwoty podatku naliczonego liczony od upływu 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika już upłynął (art. 87 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług). Podatniczka miała prawo do zwrotu podatku naliczonego tylko w zakresie do którego nie wygasło prawo żądania takiego zwrotu. W przypadku wykazania do zwrotu podatku naliczonego wykazanego w deklaracjach X, XI oraz XII 2010 r. ustawowy 60 dniowy termin zwrotu przypadał na 2011 r. W rezultacie prawo żądania zwrotu za te miesiące wygasło trwale z końcem 2016 r. to w gestii Podatniczki leżała decyzja o faktycznym zadysponowaniu zwrotem podatku czy to do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe, czy do zwrotu na jej rachunek bankowy. Od tej daty biegł już jednak termin 5 letni na wygaśnięcie prawa do zwrotu który rozpoczął swój bieg bez względu na fakt, że podatniczka nie złożyła od razu wniosku o przekazanie zwrotu na jej rachunek bankowy. W efekcie Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa zarówno materialnego jak i procesowego przez organ podatkowy skutkującego koniecznością uchylenia jego rozstrzygnięcia. Tym bardziej Sąd nie znalazł podstaw wbrew twierdzeniom i żądaniom skargi do stwierdzenia jej nieważności z uwagi na rażące naruszenia prawa. Z uwagi na powyższe skarga podlegała oddaleniu w oparciu o art. 151 P.p.s.a.