I SA/Łd 247/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda (spr.) sędzia NSA Paweł Janicki Protokolant Asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lipca 2011 r. sprawy ze skargi W. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia wysokości odsetek od zaliczek miesięcznych w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-5 za okres od stycznia do grudnia 2004 r.; 2) oddala skargę w pozostałej części; 3) określa, że zaskarżona decyzja w zakresie wskazanym w punkcie 1 sentencji niniejszego wyroku nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku; 4) przyznaje i nakazuje wypłacić z funduszy Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi radcy prawnemu M. W. kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych plus należny podatek od towarów i usług tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącej z urzędu. Decyzją z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z., na podstawie m.in. art. 22 ust. 1, art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej "p.d.f."), § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) oraz art. 23 § 2 i art. 193 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, określił W. R. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 149.392 zł (w miejsce wykazanej w zeznaniu podatkowym sumy 2.814,70 zł), a także wysokość odsetek od zaliczek miesięcznych w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne miesiące w okresie od stycznia do grudnia 2004 r. w łącznej kwocie 9.993 zł. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w oparciu o materiały zebrane w toku kontroli podatkowej, którą objęto działalność gospodarczą prowadzoną samodzielnie przez skarżącą w ramach firmy A, z siedzibą w Z. (działalność zlikwidowana [...] r.) oraz działalność prowadzoną przez podatniczkę wraz z mężem w ramach spółki B z siedzibą Z. (działalność rozpoczęta [...] r.). Do materiału dowodowego sprawy włączono nadto materiały z odrębnych postępowań podatkowych i karnych, mające w ocenie organu istotne znaczenie dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W wyniku analizy zgromadzonego materiału dowodowego, organ pierwszej instancji zakwestionował prawidłowość rozliczenia podatkowego strony za wskazany wyżej okres. Odnośnie do działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie przez skarżącą organ przyjął, że strona: - zawyżyła koszty uzyskania przychodów o 1.000 zł przez dwukrotne zaksięgowanie (w marcu i kwietniu 2004 r.) faktury nr [...] z [...] r.; - zaniżyła koszty uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych na łączną kwotę 2.027,67 zł (przez zaksięgowanie w styczniu 2004 r. odpisów w wysokości 4.512,65 zł zamiast w prawidłowej kwocie 5.875,91 zł oraz zaksięgowanie w kwietniu 2004 r. odpisów w kwocie 5.211,50 zł zamiast w kwocie 5.875,91 zł), - zawyżyła koszty uzyskania przychodów o 150.813,29 zł przez ujęcie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatków na zakup oleju napędowego w oparciu o faktury VAT wystawione przez firmę C Sp. z o. o. z siedzibą w J. oraz przez firmę D z siedzibą w S., przy czym – co podkreślił organ pierwszej instancji – podatniczka nie okazało ww. faktur VAT (ustaleń dokonano wyłącznie w oparciu o zapisy podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Zasadnicze znaczenie w sprawie miało zakwestionowanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego kosztów uzyskania przychodów związanych z zakupem oleju napędowego od wymienionych wyżej firm C i D. W tym zakresie organ pierwszej instancji przyjął, że faktury VAT, na które powoływała się podatniczka, nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Wystawcy tych faktur nie byli bowiem dostawcami paliwa, tj. nie wykonano czynności stwierdzonych tymi fakturami. Konsekwencją powyższego, było zakwestionowanie wydatków udokumentowanych wspomnianymi fakturami. Organ podatkowy pierwszej instancji podkreślił, że inne dowody na potwierdzenie zakupu oleju napędowego od firm C i D nie zostały przedłożone przez podatniczkę. Powyższe ustalenia stanowiły podstawę do uznania za nierzetelną podatkowej księgi przychodów i rozchodów firmy skarżącej, tj. ze względu na prowadzenie jej z naruszeniem § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. W konsekwencji organ podatkowy, na podstawie art. 193 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, uznał tę księgę, za nie stanowiącą dowodu tego co wynika z zawartych w niej zapisów, w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów, w zakresie udokumentowania zakupu oleju napędowego od firm C i D. Dochód firmy strony organ podatkowy pierwszej instancji określił na podstawie przedłożonych dokumentów (164.493,47 zł), przyjmując wynikający z księgi przychód (390.642,60 zł) oraz koszty uzyskania przychodu wynikające z księgi (375.934,75 zł), pomniejszone o kwotę wynikającą z podwójnego zaksięgowania tego samego wydatku na opłacenie faktury nr [...] (1.000 zł) oraz o kwotę wydatków udokumentowanych nierzetelnymi fakturami (150.813,29 zł) i powiększone o kwotę stanowiącą równowartość zaniżonych odpisów amortyzacyjnych (2.027,67 zł). Ponadto odnośnie do działalności prowadzonej w ramach spółki B organ pierwszej instancji ustalił zawyżenie kosztów uzyskania przychodów: - z tytułu odpisów amortyzacyjnych na łączną kwotę 3.500 zł, poprzez naliczenie odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych nabytych 6 października 2004 r. i przyjętych do ewidencji środków trwałych 15 października 2004 r., począwszy od października 2004 r., zamiast – zgodnie z dyspozycją art. 22h ust. 1 pkt 1 p.d.f. – od listopada 2004 r.; - w rezultacie ujęcia w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatków na zakup oleju napędowego, w oparciu o faktury VAT, wystawione przez firmę C Sp. z o. o. (zawyżenie kosztów o kwotę 457.030,43 zł). Naczelnik Urzędu Skarbowego przyjął – podobnie jak przy analizie kosztów zakupu paliwa nabytego przez firmę skarżącej – że ww. faktury nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych tj. opisanego w ich treści nabycia oleju napędowego. Wystawca tych faktur nie był dostawcą paliwa, nie wykonano czynności tymi fakturami stwierdzonych. W konsekwencji organ, na podstawie art. 22 ust. 1 p.d.f., zakwestionował wydatki udokumentowane tymi fakturami i dalej – uznał księgę przychodów i rozchodów spółki B za nierzetelną. Organ podatkowy ponownie wskazał, że podatniczka nie przedłożyła innych dowodów na potwierdzenie zakupu oleju napędowego od firmy C. Dochód spółki określono na podstawie przedłożonych dokumentów, z uwzględnieniem stwierdzonych nieprawidłowości. Dochód ten wyniósł zdaniem organu 486.658,27 zł i złożył się nań przychód (912.887,36 zł) wynikający z księgi oraz koszty uzyskania przychodu (426.229,09 zł) wynikające z księgi, pomniejszone równowartość zawyżonych odpisów amortyzacyjnych (3.500 zł) oraz równowartość wydatków udokumentowanych nierzetelnymi fakturami (457.030,43 zł). Mając na względzie 50% udział skarżącej w dochodach i stratach spółki, przypadający na nią dochód ustalono na kwotę 243.329,14 zł. Ostatecznie organ pierwszej instancji określił zobowiązanie skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości 149.392 zł. Organ pierwszej instancji ustalił ponadto, że stwierdzone wyżej nieprawidłowości dotyczące przychodów i kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczych prowadzonych przez podatniczkę, skutkowały zaniżeniem przez nią zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2004 r. W tej sytuacji, na podstawie art. 53a § 1 Ordynacji podatkowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. określił wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Po rozpoznaniu odwołania od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z [...] r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy przede wszystkim wyjaśnił drobiazgowo kwestię odmowy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatniczki wydatków na zakup oleju napędowego od firm C i D. Powołując się na materiały zebrane w odrębnych postępowaniach podatkowych i karnych organ odwoławczy przyjął, że firmy te w istocie nie dysponowały towarem handlowym (paliwem), którego sprzedaż udokumentowana została spornymi fakturami. Były one ogniwem w procesie wprowadzania do obrotu paliwa nieznanego pochodzenia. Zajmowały się prowadzeniem dokumentacji finansowo-księgowej, w tym sygnowaniem faktur sprzedaży. W rzeczywistości sprzedaży paliwa z niewiadomego źródła pochodzenia dokonywał inny podmiot. Jako organizatora wprowadzania do obiegu produktu ropopochodnego nieznanego pochodzenia organ odwoławczy wskazał A. K., który przesłuchany w Prokuraturze Okręgowej w K. w dniach 10-11 lipca 2007 r., potwierdził istnienie sieci podmiotów gospodarczych, które trudniły się jedynie tworzeniem dokumentów sprzedaży, w celu legalizacji oleju opałowego sprzedawanego jako olej napędowy. Potwierdzeniem tych ustaleń były po pierwsze zeznania J. S., który przyznał, że jego firma nie dokonywała sprzedaży oleju napędowego, a jedynie uczestniczyła w obrocie fakturami. Organ odwoławczy powołał się również na wyrok Sądu Rejonowego dla Ł Ś. z [...] r. (sygn. akt [...] ), którym sąd skazał K. C. za udział w zorganizowanej grupie przestępczej, kierowanej przez A. K., w której brał udział J. S., a której celem było popełnianie przestępstw w szczególności polegających na dokonywaniu oszustw na szkodę Skarbu Państwa i doprowadzeniu do uszczuplenia należności publicznoprawnej wielkiej wartości, poprzez wprowadzanie właściwego organu podatkowego w błąd co do zaistnienia transakcji obrotu paliwem w postaci oleju napędowego poprzez poświadczenie nieprawdy w dokumentach księgowych w postaci faktur VAT wystawianych m.in. przez D z siedzibą w S,. Wyrokiem tym K. C. skazana została również za to, że działając w ramach wyżej opisanej grupy przestępczej wypisywała faktury VAT mające potwierdzić transakcje zawarte między firmą D oraz firmą podatniczki i spółką B. Wreszcie kontrahent firmy D, od którego firma ta miała nabywać paliwo (E Sp. z o. o.), zaprzeczył by dokonywał takowej sprzedaży. Podobne ustalenia organ podatkowy poczynił odnośnie do sposobu funkcjonowania spółki C. W świetle zeznań M. B. (Prezesa Spółki C) wykazani w dokumentacji firmy dostawcy oleju napędowego wystawiali jedynie faktury zakupu paliwa, a paliwo faktycznie dostarczane było przez A. K., który też zajmował się wyszukiwaniem firm, od których kupował i którym sprzedawał olej napędowy. Właścicielem paliwa był A. K., a firma C zajmowała się jedynie ewidencjowaniem faktur zakupu. Faktury te na polecenie A K. tworzyła K. C.. Pieniądze uiszczone z tytułu sprzedaży paliwa były przekazywane A. K., bądź jego współpracownikowi – G. M.. M. B. zeznał nadto, że firma C nie posiadała żadnej bazy do prowadzenia działalności gospodarczej związanej z obrotem płynnym paliwem. Powyższe zeznania potwierdzili kolejni świadkowie m.in. H. L., S. D., K. C.. Potwierdzeniem tych ustaleń były wyroki skazujące wydane w stosunku do H. L. i K. C. (wspomniany wyrok Sądu Rejonowego dla Ł. Ś. z [...] r., sygn. akt [...] ), J. W. (wyrok Sądu Rejonowego w W. z [...] r., sygn. akt [...]) oraz S. D. (wyrok Sądu Rejonowego dla Ł. Ś. z [...] r. sygn. akt [...] ). Powołując się na treść art. 22 ust. 1 p.d.f., organ odwoławczy wskazał, że uwzględnienie określonego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu jest możliwe w wypadku, gdy podatnik faktycznie poniesie ten wydatek, wykaże związek wydatku z uzyskanym przychodem, a także należycie go udokumentuje. W przedmiotowej sprawie na udokumentowanie spornych wydatków skarżąca przedstawił faktury VAT. Aby jednak faktura VAT mogła stanowić podstawę zapisu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, winna być prawidłowa formalnie oraz rzetelna. Faktury nie odzwierciedlające rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, nie posiadają cech dowodu księgowego, nie stanowią podstawy zapisów w księgach podatkowych. Faktury takie nie stanowią dowodu na poniesienie wydatku, który można ująć po stronie kosztów uzyskania przychodu. W tym kontekście, zdaniem organu, nie było podstaw do uwzględnienia po stronie kosztów uzyskania przychodów, wydatków udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez wspomniane wyżej firmy C i D J. D. Organ odwoławczy wskazał nadto, że skarżąca w żaden sposób nie potwierdziła tego, że rzeczywiście dokonała wpłat należności wynikających ze spornych faktur. Skarżąca podnosiła, że zapłata za paliwo dokonywana była do rąk A. K.. Tymczasem po pierwsze A. K. nie był podmiotem wskazanym na spornych fakturach jako sprzedawca oleju napędowego. Po drugie skarżąca nie potrafiła przedstawić dokumentu, który potwierdzałby, że przyjętą zapłatę A. K. wpłacał na rzecz wystawców spornych faktur. Po trzecie zaś brak jest również dowodu na to, aby A. K. dostarczał na rzecz firm skarżącej olej napędowy będący jego własnością i z tego tytułu przyjmował zapłatę (np. umowa na zakup oleju napędowego, czy dowód wpłaty). Także przesłuchani w charakterze świadków pracownicy (m.in. A. M., S. C.) oświadczyli, że nie znają firm C i D. W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] r. podatniczka zakwestionowała ustalenia i argumentację organów podatkowych dotyczącą wydatków poniesionych na zakup paliwa na podstawie faktur wystawionych przez firmy C i D. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy Dyrektorowi Izby Skarbowej do ponownego rozpoznania podniosła zarzuty naruszenia: - art. 180 § 1, art. 187 § 1-2, art. 191, art. 210 § 4 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie rzetelnego postępowania dowodowego, przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego, jednostronną ocenę zebranego materiału dowodowego, istotne braki uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji, a w konsekwencji – naruszenie zasad określonych w art. 121, art. 122 i art. 123 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej; - art. 180 § 1 i 188 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, mimo że zachodziły przesłanki do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego; - art. 193 § 2 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej w związku z § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów (Dz. U. nr 152, poz. 1475 ze zm.) poprzez błędne przyjęcie, że prowadzona przez skarżącą księga podatkowa jest nierzetelna, gdyż dokonywane w niej zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego; - art. 199a § 3 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, mimo że organ podatkowy, kwestionując skuteczność i ważność zawartych przez Skarżącą umów sprzedaży udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT, przy nie wyjaśnieniu wszystkich okoliczności faktycznych, winien wytoczyć stosowne powództwa o ustalenie nieistnienia tych umów; - art. 22 ust. 1 p.d.f . poprzez błędne jego zastosowanie i przyjęcie, iż w 2004 r. skarżącą zawyżyła koszty uzyskania przychodu w prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej na podstawie faktur zakupu oleju napędowego od firm C oraz D. W uzasadnieniu skargi stwierdza, że organy podatkowe, dokonując ustaleń faktycznych dot. zakupu spornego paliwa i wypływających z nich wniosków, oparły się na domniemaniu faktycznym, że skoro dostawcy skarżącej nie udokumentowali faktu zakupu przez siebie oleju napędowego, to nie mogli tym samym sprzedać jej oleju napędowego wskazanego w zakwestionowanych fakturach VAT. Przyjęcie powyższego założenia, zdaniem skarżącej, nie uwzględnia okoliczności, że dostawcy mogli kupować olej napędowy bez należytego udokumentowania, za co mogą ponieść odpowiedzialność. Natomiast źródło zakupu tego oleju napędowego nie ma żadnego znaczenia dla przysługującego skarżącej prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu zakupu od nich oleju napędowego – nawet niewiadomego pochodzenia. Skarżąca wskazuje, że nawet gdyby przyjąć, że firmy C i D nie sprzedawały paliwa będącego ich własnością, to nie oznacza to, że skarżąca nie nabyła od nich tego paliwa jako podmiotów wymienionych w ewidencjonowanych fakturach. Zgodnie bowiem z treścią art. 169 § 1 kodeksu cywilnego, jeżeli osoba nie uprawniona do rozporządzenia rzeczą ruchomą zbywa rzecz i wydaje ją nabywcy, nabywca uzyskuje własność z chwilą objęcia rzeczy w posiadanie, chyba że działa w złej wierze. Nawet gdyby zatem przyjąć, że dostawcy skarżącej sprzedali paliwo będące cudzą własnością, to zgodnie z przywołanym przepisem Skarżąca mogła nabyć to paliwo, jeśli je otrzymała i nie działała w złej wierze. W ocenie skarżącej stan faktyczny sprawy wskazuje jednoznacznie, że spełnione zostały obie przesłanki nabycia paliwa przez skarżącą w powyższym trybie. W świetle zebranego materiału dowodowego nie ulega wątpliwości, że otrzymała paliwo w ilościach określonych w spornych fakturach - organy podatkowe w każdym razie nie zakwestionowały tego faktu. Ponadto, z uwagi na domniemanie dobrej wiary określone w art. 7 kodeksu cywilnego, nie przedstawiono żadnych dowodów na fakt, że skarżąca działała w złej wierze. Nie wskazują na to żadne dowody składające się na zgromadzony materiał dowodowy, w tym zgromadzone w licznych postępowaniach karnych. Oparcie ustaleń faktycznych przez kontrolujących na aktach oskarżenia albo też na nieprawomocnych wyrokach skazujących nie znajduje, zdaniem skarżącej, żadnego uzasadnienia, gdyż dokumenty te nie mogą stanowić dowodu na okoliczności w nich stwierdzone, a ponadto nie odwołują się one w żaden sposób do transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT. Nadto wg skarżącej, organ podatkowy obowiązany był wystąpić ze stosownymi powództwami o ustalenie w trybie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, ponieważ w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego pozostały niedające się usunąć wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Skarżąca zauważa, iż z uzasadnienia obu decyzji wymiarowych nie wynika, aby organy podatkowe zakwestionowały zakup przez skarżącą paliwa w ilościach wskazanych na fakturach. Organy podatkowe nie podniosły również zastrzeżeń wobec określenia ceny tegoż paliwa. Nie negowały także i tego, że zakup nastąpił w celu osiągnięcia przychodu. Ponadto, skoro skarżąca osiągnęła zadeklarowane przychody, to świadcząc usługi transportowe musiała zużyć paliwo, w tym to, którego zakup ujęła w kwestionowanej części księgi podatkowej. Skarżąca podkreśliła, że wniosła o dopuszczenie dowodów z zeznań świadków, jednakże organ odwoławczy nie uwzględnił tego wniosku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. W piśmie procesowym z [...] r. pełnomocnik strony popierając wszystkie zarzuty, twierdzenia i wnioski zawarte w skardze, podniósł dodatkowo, że postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie nie zostało przeprowadzone zgodnie z regułami wynikającymi z przepisów procedury podatkowej. Zebrany materiał dowodowy nie pozwalał bowiem na pełną i obiektywną ocenę stanu faktycznego, tym samym trafny jest zarzut naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Jedynie prawidłowo przeprowadzone postępowanie podatkowe i ocena materiału dowodowego pozwoliłyby stwierdzić, czy podatnik poniósł sporne wydatki i czy mogą one być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W czasie rozprawy [...] r. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej oświadczył, że bieg terminu przedawnienia w zakresie zobowiązania podatkowego za 2004 r. został zawieszony z uwagi na wszczęcie postępowania karno-skarbowego o przestępstwa skarbowe kwalifikowane z art. 54-56 k.k.s., co nastąpiło 22 grudnia 2010 r. Ponadto kwestia zgodności z Konstytucją art. 70 par. 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest obecnie badana przez Trybunał Konstytucyjny i rozstrzygnięcie to może mieć wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Z uwagi na powyższe pełnomocnik wniósł o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego do czasu rozstrzygnięcia powyższego zagadnienia prawnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga jest zasadna jednak wyłącznie w części, w której określono podatniczce odsetki od zaliczek miesięcznych w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2004 r. W orzecznictwie utrwalony jest już pogląd, że dla odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się z końcem roku, w którym upłynął termin płatności poszczególnych zaliczek, a nie z końcem roku, w którym upłynął termin złożenia zeznania podatkowego, tj. 30 kwietnia następnego roku. NSA w uchwale z 7 grudnia 2009 r. (II FPS 5/09) wyraził tę kwestię w następujący sposób: "Na podstawie przepisów art. 70 § 1 w związku z art. 53 § 3 lit. a) oraz art. 21 § 4, a także art. 3 pkt 3 lit. a) ustawy (...) Ordynacja podatkowa (...), w stanie prawnym obowiązującym w 2004 roku, odsetki od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zapłaconych w zaniżonej wysokości oraz odsetki od zaliczek niewniesionych w terminie przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek zapłaty zaliczek." W niniejszej sprawie organy podatkowe uznały, że podatniczka zaniżyła wielkość zaliczek za poszczególne miesiące 2004 r. i dokonałyby określenia wysokość odsetek za zwłokę, przyjmując prawidłową, tzn. wynikającą już z tej samej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za 2004 r., wysokość zaliczek na podatek. Organy podatkowe nie wzięły jednak pod uwagę, że odsetki od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych przedawniają się na podstawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej z upływem 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek wpłaty zaliczek, a nie z końcem roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku za rok podatkowy, tj. z końcem 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej wydając decyzję [...]r. i określając w niej wysokość wspomnianych odsetek, nie zauważył zatem, że jego rozstrzygnięcie w tej części dotyczy należności już przedawnionych. W konsekwencji sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej "p.p.s.a."), uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia wysokości odsetek od zaliczek miesięcznych w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-5 za okres od stycznia do grudnia 2004 r. Na marginesie odnosząc się do podniesionego na rozprawie argumentu, że bieg terminu przedawnienia w zakresie zobowiązania podatkowego za 2004 r. został zawieszony z uwagi na wszczęcie 22 grudnia 2010 r. postępowania karno-skarbowego o przestępstwa skarbowe kwalifikowane z art. 54-56 k.k.s., wskazać jedynie wypada, że argument ten jest nietrafny, albowiem nie jest możliwe na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej, przerwanie, czy zawieszenie biegu terminu przedawnienia już po jego upływie. Termin ten zaś upłynął, niemal rok przed wszczęciem postępowania karno-skarbowego. Odnosząc się do legalności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w pozostałej części, sąd uznał ją za prawidłową. Skarga w tej części podlega zatem oddaleniu. Spór pomiędzy podatnikiem a organami podatkowymi dotyczy możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w 2004 r. wydatków poniesionych na zakup paliwa, udokumentowanego fakturami wystawionymi przez spółkę C i firmę handlową D J. D. Co istotne w niniejszej sprawie, podatniczka nie udostępniła organom podatkowym oryginałów ww. faktur. Nie wykazała również w sposób należyty, że rzeczywiście poniosła wydatki stwierdzone tymi fakturami. W tak zarysowanym sporze zasadnicze znaczenie przypisać należy unormowaniom zawartym w art. 22 ust. 1 zd. pierwsze i art. 23 ust. 1 pkt. 23 p.d.f. Stosownie do tych przepisów, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Pojęcie kosztów uzyskania przychodów oparte jest na klauzuli generalnej, a zatem do tej kategorii zaliczyć należy wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów z wyjątkiem szczegółowo wymienionych w art. 23 ust. 1 p.d.f. Samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza domniemania, że wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 23 p.d.f., zostają z mocy samego prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. Innymi słowy poniesienie wydatku, który nie został wyłączony w art. 23 nie oznacza, że wydatek taki automatycznie będzie uznany za koszt uzyskania przychodów. Podatnik ma bowiem możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu (por. wyrok NSA z 7 grudnia 1999 r., SA/Gd 1331/92; wyrok NSA z 20 maja 1998 r., SA/Sz 2303/97; wyrok WSA z 18 marca 2004 r., III SA 2366/02, LEX nr 146524; wyrok NSA z 27 listopada 2000 r., I SA/Ka 1933/99, LEX nr 47120; wyrok NSA z 6 kwietnia 2000 r., I SA/Wr 1903/97, LEX nr 42449; wyrok NSA z 16 listopada 1998 r., III SA 1207/97, LEX nr 37135; wyrok NSA z 20 lutego 2001 r., III SA 3269/99, M.Podat. 2001/9/2; wyrok NSA z 27 czerwca 2001 r., I SA/Gd 45/99, LEX nr 53576). W realiach rozpatrywanej sprawy powyższe uwagi oznaczają, że wydatki na zakup paliwa mogłyby stanowić koszty uzyskania przychodu prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej, jeśli podatnik wykazałby ich związek z uzyskanym przychodem oraz udokumentowałby w sposób należyty fakt ich poniesienia. Jak wynika z uzasadnienia wydanych w sprawie decyzji organy podatkowe w istocie nie kwestionowały tego, że podatniczka faktycznie zakupiła olej napędowy w ilościach podanych na fakturach. Zanegowano natomiast pochodzenie paliwa, wiarygodność przedłożonych przez stronę skarżącą dokumentów, mających potwierdzać nabycie oleju oraz wskazano na brak dowodów potwierdzających rzeczywiste poniesienie tych wydatków. Z zebranych dowodów w postaci protokołów przesłuchania sporządzonych przez właściwe organy ścigania, jak i organy skarbowe właściwe dla kontrahentów skarżącej, a także protokołów kontroli podatkowych przeprowadzonych przez właściwe urzędy u kontrahentów wynika, że skarżąca zakup paliwa w badanym okresie udokumentowała fakturami wystawionymi przez C Sp. z o.o. i firmę handlową D. W ocenie sądu, organy podatkowe zasadnie wyłączyły z kosztów uzyskania przychodu badanego okresu wydatki udokumentowane wskazanymi fakturami uznając, że nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zgromadzony materiał dowodowy w sposób jednoznaczny, spójny i wzajemnie zgodny dowodzi, że organizatorem wprowadzenia do obrotu oleju napędowego nieznanego pochodzenia był A. K., który prowadząc firmę F, zajmował się m.in. dostawą paliwa do spółki C, jego transportem, dostawą faktur zakupu paliwa od spółki C i firmy D które w rzeczywistości nie dokonywały żadnych transakcji, a także ustalaniem cen sprzedaży towaru, terminów zapłaty i odbieraniem od tych firm płatności z tytułu sprzedaży rzekomo przez nie dokonanej, tj. obiegiem dokumentów legalizujących obrót paliwem, czerpiąc korzyści finansowe z powyższego procederu. Z materiałów sprawy wynika nadto, że A. K. dokonywał zakupu oleju opałowego w firmie G w P., a następnie, poprzez różne podmioty gospodarcze (w tym przez firmy C i D), wprowadzał olej do obiegu gospodarczego, jako olej napędowy. Ponieważ olej był nabywany na paragony bądź na fikcyjne osoby, została stworzona sieć podmiotów gospodarczych, które trudniły się tworzeniem dokumentów sprzedaży w celu legalizacji oleju opałowego sprzedawanego jako olej napędowy. Z protokołów przesłuchań M. B. (prezesa spółki C) wynika, że dostawcy paliwa (spółka H w W., I w J., J w R., K w Z. i L we W.) wystawiali jedynie faktury zakupu paliwa, podczas gdy faktycznym dostawcą oleju do spółki C był A. K., który zajmował się wyszukiwaniem firm, od których kupował i którym sprzedawał olej napędowy. Świadek ten zeznał, że właścicielem paliwa był A. K., a spółka C zajmowała się jedynie ewidencjowaniem faktur zakupu, dostarczanych przez A. K., G. M. i K. C., pilnowała terminów płatności i sald zadłużenia. Faktury na polecenie A. K. tworzyła K. C.. W sytuacji, gdy spółka C wystawiła faktury sprzedaży na większą ilość oleju napędowego niż wynikało to z dowodów zakupu, wystawiane były kolejne faktury z oznaczeniami literowymi na brakującą w kartotece magazynowej ilość oleju napędowego. Pieniądze otrzymane z tytułu sprzedaży paliwa były przekazywane A. K., bądź jego współpracownikowi G. M. – prezesowi spółki M. Kupujący paliwo kontaktowali się telefonicznie z kierowcami A K.. Spółka C nie posiadała żadnej bazy do prowadzenia działalności gospodarczej związanej z obrotem płynnym paliwem. Przedstawioną wersję zdarzeń potwierdzili: H. L., K. K. – prezes spółki H, S. D. i K. C.. Z kolei fikcyjną działalność firmy D potwierdzają zeznania jej właściciela. J. S. przyznał, że jego firma nie dokonywała sprzedaży oleju napędowego, a jedynie uczestniczyła w obrocie fakturami. Wszystkimi sprawami związanymi z nabyciem oleju, pozyskiwaniem odbiorców, dostawą i rozliczeniami finansowymi zajmował się A. K.. Jego zeznania potwierdziła K. C., a także prezes spółki E, od której firma J S. rzekomo miała nabywać paliwo. Wnioski organu w zakresie fikcyjności zakwestionowanych transakcji potwierdzają również zeznania A. K., który przyznał, że nabywał olej opałowy od firmy G w P., a następnie wprowadzał go do obrotu gospodarczego, jako olej napędowy, przez różne podmioty gospodarcze, w tym firmy C i D. W świetle powyższego organy słusznie uznały, że skarżąca nie mgła nabyć paliwa od ww. firm. Podmioty te nie mogły dokonać sprzedaży paliwa zgodnie z treścią faktur, albowiem nie były faktycznymi jego właścicielami. Faktury stwierdzające zakup paliwa pochodzącego od tych firm nie odzwierciedlają zatem rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, polegającego na sprzedaży wskazanej w tych fakturach ilości paliwa między wskazanymi w tej fakturze podmiotami. W tej sytuacji dokumenty te nie mogły stanowić podstawy do zaliczenia poniesionego z tego tytułu wydatku do kosztów podatkowych. Dla uznania wydatku na zakup paliwa za element kosztów uzyskania przychodów konieczne jest zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie określonej ilości paliwa u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, a także odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć paliwo i zużyć je, by wydatek z tym związany mógł stanowić koszt uzyskania przychodu. Faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej, nie jest dokumentem, który pozwala zweryfikować związek wydatku z przychodem podatnika. Udokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu nie może ograniczać się do posiadania i zaewidencjonowania faktury, ale koniecznym wymogiem jest, by faktura odzwierciedlała rzeczywiście dokonaną operację gospodarczą. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek udokumentowania ich poniesienia w sposób zgodny z prawem i niebudzący wątpliwości (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07, LEX nr 478559; wyrok WSA z 16 października 2007r., I SA/Po 21/07, LEX nr 400923; wyrok NSA z 5 grudnia 2006r., II FSK 1493/05, LEX nr 263471; wyrok WSA z 18 marca 2008r., I SA/Po 1012/07, LEX nr 478633; wyrok WSA z 10 marca 2009r., I SA/Bd 46/09, LEX nr 49368). Ponieważ skarżąca nie wykonała tego obowiązku, nie sposób podzielić zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 22 ust. 1 p.d.f. Organy podatkowe zasadnie uznały prowadzone przez skarżącą księgi podatkowe za nierzetelne i odmówiły uznania ich za dowód w sprawie, w części dotyczącej uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków na zakup oleju napędowego od firm C i D. Jak bowiem wynika z art. 193 § 1–2 i 4 Ordynacji podatkowej, księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, przy czym księgi te uważa się za rzetelne, jeśli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Organ podatkowy nie uznaje za dowód ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Skoro zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej przez podatnika opierały się na dowodach nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń, to istniała podstawa do tego by traktować je jako nierzetelne i nie uznać ich za dowód w postępowaniu podatkowym. Tym samym nie znalazł potwierdzenia zarzut naruszenia zarówno ww. przepisu Ordynacji podatkowej, jak i unormowań zawartych w rozporządzeniu Ministra Finansów 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Zaznaczyć należy, że bez znaczenia dla oceny legalności zaskarżonej decyzji pozostaje kwestia tego, czy skarżąca miała świadomość co do charakteru działalności firm C i D oraz skutków zawieranych z nimi umów. W orzecznictwie akcentuje się, że wina bądź brak zawinienia podatnika nie zmienia faktu, że fikcyjna faktura nie dokumentuje zdarzenia gospodarczego, a więc nie może stanowić dowodu w rozliczeniu podatkowym, zaś odmowa uznania takich faktur za dowody uprawniające podatnika do zaliczenia poszczególnych wydatków do kosztów uzyskania przychodu nie przesądza o winie podatnika, której ustalenie bądź zanegowanie stanowi przedmiot postępowania karnego i karnoskarbowego (por. wyrok WSA z 21 stycznia 2009 r., I SA/Ol 440/08, LEX nr 487390). Nieistotne są również przyczyny powodujące nierzetelność ksiąg podatkowych, a w szczególności to, czy nierzetelność ta była zawiniona przez podatnika. Nierzetelność ksiąg podatkowych jest kategorią obiektywną i nie zależy od sposobu, czy stopnia przyczynienia się do niej przez podatnika. Dla oceny nierzetelności księgi nie mają zatem znaczenia czynniki subiektywne, towarzyszące dokonywaniu w niej zapisów, a księga, w której nie dokonano zapisu w celu ukrycia osiągniętego przychodu, czy dokonanej czynności, jak też księga, w której przez pomyłkę dokonano błędnego zapisu zostaje uznana za nierzetelną (wyrok WSA z 3 czerwca 2008 r., I SA/Kr 45/08, LEX nr 478606; wyrok WSA z 21 lutego 2008 r., I SA/Po 1577/07, LEX nr 468757; wyrok NSA z 21 marca 2000 r., III SA 1627/99, LEX nr 43018). Wbrew zarzutom skargi, materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i oceniony z zachowaniem reguł określonych w art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. w sposób wszechstronny i kompletny. W sprawie organy przeprowadziły wszelkie czynności niezbędne dla wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych, a zgodne z dyspozycją art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej. W toku tego postępowania nie ograniczyły się do zgromadzenia materiałów z prowadzonych postępowań przez właściwe organy ścigania oraz inne właściwe organy skarbowe, ale też przeprowadziły we własnym zakresie postępowanie wyjaśniające. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Z treści tego przepisu wynika, że organ podatkowy ma obowiązek wystąpienia z powództwem o ustalenie, jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego pozostały niedające się usunąć wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Brak wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, zwalnia zatem organ podatkowy od obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego. W orzecznictwie podkreśla się nadto, że poza zakresem normy z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej pozostają okoliczności faktyczne sprawy, a do takich właśnie okoliczności faktycznych należy to, że faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (wyrok NSA z 10 lutego 2010 r. I FSK 1573/08). Sąd nie podziela także sformułowanego w skardze na gruncie art. 169 kc poglądu, wedle którego nie przysługiwanie zbywcy uprawnienia do rozporządzenia rzeczą, a ściśle jej własnością, może być zastąpione dobrą wiarą nabywcy, tj. błędnym, ale w danych okolicznościach usprawiedliwionym przekonaniem nabywcy o przysługiwaniu zbywcy uprawnienia do rozporządzenia. Ściśle biorąc, ze względu na domniemanie dobrej wiary (art. 7 k.c.) i zakres chronionej w art. 169 k.c. dobrej wiary, do zastąpienia braku uprawnienia zbywcy do rozporządzenia własnością rzeczy dojdzie w razie niewykazania nabywcy, że o braku tym wiedział lub wprawdzie nie wiedział, ale mógł wiedzieć, gdyby zachował staranność, jakiej można było od niego wymagać w danych okolicznościach (por. uchwałę SN z dnia 30 marca 1992 r., III CZP 18/92, OSNCP 1992, nr 9, poz. 144, i wyrok SN z dnia 20 maja 1997 r., II CKN 172/97, OSNC 1997, nr 12, poz. 196). Polski system prawny nie zawiera definicji pojęcia dobrej lub złej wiary, a jedynie w art. 7 k.c. stanowi, iż domniemywa się istnienie dobrej wiary. Domniemanie to ulega obaleniu, jeżeli okoliczności towarzyszące zbyciu i wydaniu rzeczy powinny były wywołać wątpliwości co do zasadności takiego przekonania. Tak więc ową dobrą wiarę nabywcy wyłącza nie tylko świadomość, że zbywca nie jest upoważniony do rozporządzenia rzeczą, ale także sytuacja, w której brak tej świadomości jest następstwem niedbalstwa, względnie niezachowania przez niego przyjętej w danych warunkach staranności (wyrok SN z dnia 21 października 1987 r., OSPiKA 88, poz. 141). Te jednak okoliczności, istotne dla oceny skutków cywilistycznych nabycia towarów z nieujawnionego źródła, nie mają znaczenia dla oceny w sferze prawa podatkowego – te bowiem w niniejszej sprawie oceniane są wedle wskazanych na wstępnie rozważań przesłanek. Bez znaczenia w tym zakresie jest okoliczność ewentualnego nabycia prawa własności tego towaru przez jego nabywcę w oparciu o art. 169 k.c. W tym stanie rzeczy sąd, w zakresie w jakim w zaskarżonej decyzji określono podatniczce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r., na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę. Rozstrzygnięcie w przedmiocie wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji znalazło swoje oparcie w art. 152 p.p.s.a., zaś w zakresie przyznania kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącemu z urzędu rozstrzygnięto w oparciu o art. 250 p.p.s.a. oraz § 6 pkt 6, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i § 15 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.). P.Z-C.