I SA/Łd 252/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędziowie: sędzia NSA Wiktor Jarzębowski sędzia NSA Anna Świderska Protokolant asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi A. K. i J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok oddala skargę. I SA/Łd 252/14 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił J. i A. małżonkom K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości 990 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że J. K. w 2005 r. prowadząc działalność gospodarczą zawyżył koszty uzyskania przychodów o należności w kwocie 42.865,36 złotych, wynikające z faktur VAT sygnowanych przez Spółki A i B, dotyczących nabycia oleju napędowego. Organ pierwszej instancji ocenił, że powyższe faktury stwierdzają zdarzenia gospodarcze, które nie zostały dokonane między podmiotami wskazanymi na fakturach, a tym samym nie mogą stanowić elementu legalnego obrotu prawnego. Spółki A i B nie posiadały bowiem oleju napędowego, wobec powyższego nie mogły również dokonać jego dalszej odsprzedaży. Naczelnik Urzędu Skarbowego włączył do akt sprawy szereg dokumentów, w tym protokoły przesłuchań licznych osób, sporządzone zarówno w postępowaniach karnych jak i podatkowych. Na podstawie tych dokumentów przyjął, że obrót olejem napędowym pomiędzy Spółkami A i B, a jej dostawcami nie miał miejsca, a faktury dokumentujące nabycie oleju napędowego przez wymienione podmioty, stwierdzają czynności, które nie miały miejsca. W zakresie uzasadnienia prawnego Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że zgodnie z art. 22 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy z dnia z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., powoływanej dalej w skrócie jako u.p.d.o.f.), kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Ocenił, że dla uzyskania danego wydatku za koszt podatkowy niezbędne jest, aby wydatek ten miał związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, aby został faktycznie poniesiony, by nastąpiło to w celu uzyskania przychodu, a ponadto by został należycie udokumentowany. Organ podkreślił, że wszystkie warunki muszą zostać spełnione łącznie. Następnie wskazał, że stosownie do § 12 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) zapisy w księdze dokonywane są w języku polskim i w walucie polskiej w sposób staranny, czytelny i trwały, na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów. Podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe, którymi są: 1) faktury VAT, w szczególności faktury VAT marża, faktury VAT RR, faktury VAT MP, dokumenty celne, rachunki oraz faktury korygujące i noty korygujące, zwane dalej "fakturami", odpowiadające warunkom określonym w odrębnych przepisach, lub 2) inne dowody, wymienione w § 13 i 14, stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem i zawierające co najmniej: a) wiarygodne określenie wystawcy lub wskazanie stron (nazwę i adresy) uczestniczących w operacji gospodarczej, której dowód dotyczy, b) datę wystawienia dowodu oraz datę lub okres dokonania operacji gospodarczej, której dowód dotyczy, z tym że jeżeli data dokonania operacji gospodarczej odpowiada dacie wystawienia dowodu, wystarcza podanie jednej daty, c) przedmiot operacji gospodarczej i jego wartość oraz ilościowe określenie, jeżeli przedmiot operacji jest wymierny w jednostkach naturalnych, d) podpisy osób uprawnionych do prawidłowego udokumentowania operacji gospodarczych - oznaczone numerem lub w inny sposób umożliwiający powiązanie dowodu z zapisami księgowymi dokonanymi na jego podstawie. Ewidencjonując nierzetelne, tj. nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych faktury VAT skarżący naruszył - w ocenie organu podatkowego -przywołany powyżej art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz § 12 ust. 1 ww. rozporządzenia. Organ podatkowy uznał, że księgi podatkowe podatnika są nierzetelne. Na okoliczność badania rzetelności ksiąg sporządzono protokół o którym mowa w art. 193 § 4 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. 2012 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm., powoływanej dalej w skrócie jako O.p.). Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu odwołania podatników zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, ze podstawą do odliczenia od przychodu kosztów jego uzyskania jest należyte udokumentowanie faktu poniesienia danego wydatku. Organ podkreślił, że prawo podatkowe jest dziedziną sformalizowaną, w związku z czym organy podatkowe muszą mieć możliwość jednoznacznej oceny skutków określonych zdarzeń gospodarczych, podatnicy obowiązani są zatem precyzyjnie udokumentować każdą operację gospodarczą. Potwierdzeniem powyższych "założeń" jest przepis art. 24a u.p.d.o.f., z którego wynika, że osoby wykonujące działalność gospodarczą obowiązane są prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów albo księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej sformalizowane wymogi dotyczące dokumentowania wydatków w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz zasady ustalania podstawy opodatkowania w oparciu o dowód z ksiąg, nie pozwalają uwzględnić wydatków, które nie zostały w ogóle udokumentowane, są wywodzone z faktur pochodzących od podmiotów nieistniejących lub z faktur (lub innych dowodów), które nie obrazują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Organ podatkowy stwierdził, że udokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu nie może ograniczać się do posiadania i zaewidencjonowania faktury, ale koniecznym wymogiem jest, by faktura odzwierciedlała rzeczywistą operację gospodarczą. W skardze na przedstawioną powyżej decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, podatnik zarzucił naruszenie: 1) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że wydatki skarżącego na nabycie paliwa, nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów pomimo, że zostały spełnione wszystkie przesłanki pozwalające zaliczyć wydatku do kosztów uzyskania przychodów; 2) art. 23 § 1 pkt 2 O.p. w związku z art. 23 § 2 O.p., poprzez wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie paliwa i odstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania; 3) art.122 O.p., poprzez nieustalenie pełnego, rzeczywistego stanu faktycznego w sprawie co przejawia się tym, iż organ podatkowy nie sprawdził i nie ustalił, co było przedmiotem umowy sprzedaży, czy czynność sprzedaży miała rzeczywiście miejsce, czy towar został skarżącemu wydany, gdzie podatnik zaopatrywał się w paliwo, czy w dokumentacji skarżącego istniały inne dowody poniesienia wydatków na zakup paliwa, 3) art. 193 § 1 i § 2 oraz § 4 O.p., poprzez uznanie, że księgi podatkowe skarżącego są nierzetelne, podczas gdy odzwierciedlają one ilość i wartość zakupionego paliwa; 4) art. 191 w związku z art. 181 O.p., poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i nieuwzględnienie istotnych dla sprawy wniosków o przesłuchanie w charakterze świadków pracowników skarżącego oraz przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność oszacowania podstawy opodatkowania 6) art. 210 § 1 pkt 6 O.p., poprzez niewyjaśnienie istotnych elementów stanu faktycznego i nieuzasadnienie w logiczny sposób obiegu paliwa między przedsiębiorcami, niewyjaśnienie co i w jakich okolicznościach kupował podatnik, aby prowadzić działalność gospodarczą i czy wydatki na nabycie paliwa były poniesione w celu uzyskania przychodu. Uzasadniając podniesione zarzuty autor skargi podniósł, że ustalenie, iż dana faktura nie daje prawa do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług, z uwagi na brak tożsamości między rzeczywistym sprzedawcą oleju, a podmiotem wykazanym na fakturze, nie jest równoznaczne ze stwierdzeniem, że wydatek opisany w tej fakturze nie został rzeczywiści poniesiony i nie może być w związku z tym zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. W ocenie strony skarżącej ujawnienie wadliwości dokumentu księgowego nie daje automatycznie podstawy do wyeliminowania określonego wydatku z kosztów uzyskania przychodów. Podważenie takiego wydatku wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego co do faktu wystąpienia zdarzenia gospodarczego oraz przyczyn wadliwości dokumentu księgowego. Autor skargi podkreślił, że organy podatkowe nie kwestionują faktu wydania paliwa skarżącemu i jego zużycia w wykonywanej przez spółkę działalności gospodarczej. Wobec powyższego sam fakt nieprawidłowego udokumentowania wydatku nie pozbawia podatnika możliwości zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów. W ocenie strony skarżącej skoro podważenie zaliczenia wydatków na nabycie paliwa do kosztów uzyskania przychodów nie było następstwem ustalenia, że nabycie paliwa nie miało miejsca lub nie miało związku z przychodem wydatków, lecz było konsekwencją stwierdzenia, że wydatki były nieprawidłowo udokumentowane, to organy podatkowe miały obowiązek oszacować podstawę opodatkowania na podstawie art. 23 § 1 pkt 2 O.p. Zdaniem strony skarżącej podniesiony w zaskarżonej decyzji obowiązek właściwego udokumentowania poniesionych wydatków nie jest równoznaczny z koniecznością przedstawienia na okoliczność transakcji faktur zakupu zgodnych z przepisami o podatku od towarów i usług. Obowiązek właściwego udokumentowania wydatków nie ma charakteru normatywnego, gdyż nie wynika z treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., ma jedynie znaczenie dowodowe. Nie tylko faktura VAT może stanowić dowód poniesienia wydatku, lecz także każdy inny dowód w rozumieniu art. 180 O.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie I SA/Łd 793/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. uznając, że organy podatkowe błędnie zinterpretowały i zastosowały art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przyjmując, że przesłanką zaliczenia określonego wydatku do kosztów jest właściwe udokumentowanie wydatku. W następstwie powyższego, organ odwoławczy dopuścił się, zdaniem Sądu, naruszenia art. 188 O.p., poprzez nieuwzględnienie wniosku o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadka na okoliczność poniesienia wydatku, a także art. 187 § 1 i art. 122 O.p. Sąd pierwszej instancji nie zgodził się z tezą, że naruszenie art. 24a) u.p.d.o.f. prowadzi wprost do wykluczenia danego wydatku z kosztów uzyskania przychodów. Z art. 193 § 8 O.p. wynika, że podatnik którego księga została pozbawiona statusu dowodu - w zakresie ujętych w niej kosztów ze względu na nierzetelność tych zapisów - musi przedstawić organowi podatkowemu inne dowody świadczące, iż określone wydatki stanowią jego koszty uzyskania przychodów. Przepis posługuje się pojęciem "dowód" a nie "dokument" - zatem podatnik może przedstawić na okoliczność poniesienia wydatku, jego wysokości i związku z przychodem każdy dowód, który nie jest sprzeczny z prawem i może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy (art. 180 § 1 O.p). Inicjatywa dowodowa należy do podatnika, zaś organ podatkowy winien reagować na przejawy tej inicjatywy w sposób określony w art. 188 O.p. Dodatkowo Sąd wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej powinien był przeprowadzić dowód z przesłuchania M. B. na okoliczność zapłaty za olej napędowy zakupiony przez spółkę i ocenić, czy zeznania świadków wraz z innymi zebranymi w sprawie dowodami umożliwiają organowi podatkowemu określenie podstawy opodatkowania. Na skutek skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. powyższy wyrok został uchylony wyrokiem NSA w Warszawie z dnia 13 lutego 2014 r., sygn.. akt II FSK 644/12. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w tym także zarzut naruszenia art. 24a) u.p.d.o.f. w związku z § 12 ust. 3 rozporządzenia. Z przepisów tych należy wyprowadzić wniosek, że "koszt poniesiony przez podatnika z poszczególnego źródła powinien być rozważony jako element kształtujący dochód, jeżeli łącznie są spełnione cztery przesłanki: a) koszt służy osiągnięciu przychodu, czyli został poniesiony w celu jego osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, b) został faktycznie poniesiony przez podatnika, c) nie został wymieniony w art. 23 u.p.d.o.f., czyli nie został wyłączony z katalogu kosztów uzyskania przychodu, d) został rzetelnie udokumentowany przez podatnika" (wyrok NSA z dnia 28 maja 2009 r., II FSK 126/08, Lex nr 551744). Zatem skoro w powyższej regulacji jest mowa o koszcie "poniesionym" to chodzi w niej o takie wydatki, które mają charakter rzeczywisty - nie tylko w sensie określenia przedmiotu transakcji, ale i rzeczywistej ceny transakcji, a także podmiotów jej dokonujących. Podatnik ma obowiązek wykazania iż poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu. To z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania w sposób niebudzący wątpliwości faktu ich poniesienia. Obowiązek prawidłowego dokumentowania zdarzeń gospodarczych w księgach rachunkowych, wynika ze znajdujących zastosowanie przepisów ustawy o rachunkowości, m.in. art. 20 ust. 2, art. 21 i art. 22 ust. 1 tej ustawy w związku z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. Tak więc podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, iż został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Za zasadny uznano także zarzut skargi kasacyjnej o naruszeniu przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 193 § 8 O.p. Rozpoznając ponownie sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U z 2012 r., poz. 2012, poz. 270 ze zm) Sąd, któremu sprawa została przekazana związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W uzasadnieniu wyroku z dnia 13 lutego 2014 r. NSA wskazał, że wykładnia przepisów art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 24a tej ustawy w związku z § 12 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U Nr 152, poz. 1475 ze zm.) prowadzi do wniosku, że tylko rzetelny dokument może być podstawą zapisów podatkowej księdze przychodów i rozchodów, co oznacza, że tylko taki dokument dowodzi poniesienia kosztu, gdyż tylko on daje gwarancję rzetelnego obrazu transakcji – co do jej przedmiotu, ceny, jak i stron. Skoro dokument nierzetelny nie może dowodzić transakcji i być podstawą wpisu do podatkowej księgi przychodów i rozchodów, to tym samym nie może taki "wydatek" obniżać przychodu i być kosztem potrącanym. W toku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego organy podatkowe wykazały, że skarżący nie nabyli paliwa od podmiotów wyszczególnionych na spornych fakturach – spółek A i B. Nie można więc traktować kwot uwidocznionych na tych fakturach, które nie odpowiadają rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym jako kosztów uzyskania przychodów. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go do działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Organy podatkowe trafnie więc zakwestionowały rzetelność ksiąg podatkowych skarżących w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów udokumentowanych nierzetelnymi fakturami wystawionymi przez spółki A i B, co pozwoliło na określenie podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 2 O.p. z wyłączeniem zapisów dokonanych na podstawie dowodów nie dokumentujących rzeczywistych operacji gospodarczych. Okoliczności sprawy wskazują także na to, że organy podatkowe nie były zobowiązane do oszacowania podstawy opodatkowania w zakresie kosztów uzyskania przychodu, zgodnie z art. 23 § 1 O.p. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie już wskazywano, ze nierzetelności wynikającej z ksiąg podatkowych nie można oszacować na podstawie powołanego przepisu. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela w szczególności poglądy wyrażone w wyrokach NSA z dnia 7 czerwca 2011 r. w sprawie II FSK 462/10 i z dnia 17 sierpnia 2010 r. w sprawie II FSK 615/09, że oszacowanie podstawy opodatkowania w przypadku, gdy faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu towarami handlowymi może doprowadzić do uznania przychodów pochodzących ze sprzedaży towarów powstałych z materiałów niewiadomego pochodzenia, czy zalegalizowania zakupu oleju napędowego (opałowego), czy też innego paliwa z nielegalnego źródła. W wyroku z dnia 13 lutego 2014 r. NSA jednoznacznie wskazał, że orzekając w przedmiocie kosztów podatkowych organ może oprzeć się wyłącznie na dowodach w postaci faktur, ewidencji, deklaracji bądź innych dokumentach księgowych. Zeznania świadka nie mogą być dowodem potwierdzającym poniesienie wydatku kosztowego, mogą jedynie mieć charakter uzupełniający, potwierdzający prawdziwość operacji gospodarczej udokumentowanej fakturą, bądź innym dokumentem o podobnym charakterze. Okoliczności dotyczące przebiegu transakcji zakupu paliwa zostały dostatecznie wyjaśnione i nie zachodziła potrzeba przesłuchiwania świadków na tę okoliczność. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że ocena dowodów przeprowadzona przez organy podatkowe nie powinna się spotkać z zarzutem naruszenia art. 188 i art. 191 O.p. Organy podatkowe dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych w stopniu pozwalającym na wydanie zaskarżonej decyzji. Z powyższych względów, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi, z mocy art. 151 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji wyroku. ak