II FSK 644/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Barbara Rennert, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 13 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 793/11 w sprawie ze skargi A. K. i J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 31 marca 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od A. K. i J. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 235 (dwieście trzydzieści pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 793/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną przez J. K. oraz A.K. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 31 marca 2011 r., w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że J. K. w badanym okresie, prowadząc działalność gospodarczą zawyżył koszty uzyskania przychodów o należności w kwocie 42.865,36 złotych, wynikające z faktur VAT sygnowanych przez Spółki R. i B., dotyczących nabycia oleju napędowego. Organ pierwszej instancji ocenił, że powyższe faktury stwierdzają zdarzenia gospodarcze, które nie zostały dokonane między podmiotami wskazanymi na fakturach, a tym samym nie mogą stanowić elementu legalnego obrotu prawnego. Spółki R. i B. nie posiadały bowiem oleju napędowego wobec powyższego nie mogły również dokonać jego dalszej odsprzedaży. Ewidencjonując nierzetelne, tj. nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych faktury VAT skarżący naruszył - w ocenie organu podatkowego - art. 22 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., powoływanej dalej w skrócie: jako u.p.d.o.f.) oraz § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.). Organ podatkowy uznał też, że księgi podatkowe podatnika są nierzetelne. Na okoliczność badania rzetelności ksiąg sporządzono protokół o którym mowa w art. 193 § 4 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm., powoływanej dalej w skrócie jako O.p.). W konsekwencji decyzją z dnia 4 listopada 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił podatnikom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005 w wysokości 990,00 zł. Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Po powołaniu się na treść art. 24 a u.p.d.o.f., organ podkreślił, że sformalizowane wymogi dotyczące dokumentowania wydatków w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz zasady ustalania podstawy opodatkowania w oparciu o dowód z ksiąg, nie pozwalają uwzględnić wydatków, które nie zostały w ogóle udokumentowane, są wywodzone z faktur pochodzących od podmiotów nieistniejących lub z faktur (lub innych dowodów), które nie obrazują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Organ podatkowy stwierdził, że udokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu nie może ograniczać się do posiadania i zaewidencjonowania faktury, ale koniecznym wymogiem jest, by faktura odzwierciedlała rzeczywistą operację gospodarczą. W skardze na przedstawioną powyżej decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, podatnik zarzucił naruszenie: 1) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że wydatki skarżącego na nabycie paliwa, nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów pomimo, że zostały spełnione wszystkie przesłanki pozwalające zaliczyć wydatku do kosztów uzyskania przychodów; 2) art. 23 § 1 pkt 2 O.p. w związku z art. 23 § 2 O.p., poprzez wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie paliwa i odstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania; 3) art.122 O.p., poprzez nieustalenie pełnego, rzeczywistego stanu faktycznego w sprawie co przejawia się tym, iż organ podatkowy nie sprawdził i nie ustalił, co było przedmiotem umowy sprzedaży, czy czynność sprzedaży miała rzeczywiście miejsce, czy towar został skarżącemu wydany, gdzie podatnik zaopatrywał się w paliwo, czy w dokumentacji skarżącego istniały inne dowody poniesienia wydatków na zakup paliwa, 3) art. 193 § 1 i § 2 oraz § 4 O.p., poprzez uznanie, że księgi podatkowe skarżącego są nierzetelne, podczas gdy odzwierciedlają one ilość i wartość zakupionego paliwa; 4) art. 191 w związku z art. 181 O.p., poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i nieuwzględnienie istotnych dla sprawy wniosków o przesłuchanie w charakterze świadków pracowników skarżącego oraz przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność oszacowania podstawy opodatkowania 6) art. 210 § 1 pkt 6 O.p., poprzez niewyjaśnienie istotnych elementów stanu faktycznego i nieuzasadnienie w logiczny sposób obiegu paliwa między przedsiębiorcami, niewyjaśnienie co i w jakich okolicznościach kupował podatnik, aby prowadzić działalność gospodarczą i czy wydatki na nabycie paliwa były poniesione w celu uzyskania przychodu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a."), uchylił zaskarżoną decyzję. Uznał bowiem, że organy podatkowe błędnie zinterpretowały i zastosowały art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przyjmując, że przesłanką zaliczenia określonego wydatku do kosztów jest właściwe udokumentowanie wydatku. W następstwie powyższego, organ odwoławczy dopuścił się, zdaniem Sądu, naruszenia art. 188 O.p., poprzez nieuwzględnienie wniosku o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadka na okoliczność poniesienia wydatku, a także art. 187 § 1 i art. 122 O.p. Sąd pierwszej instancji nie zgodził się z tezą, że naruszenie art. 24a) u.p.d.o.f. prowadzi wprost do wykluczenia danego wydatku z kosztów uzyskania przychodów. Z art. 193 § 8 O.p. wynika, że podatnik którego księga została pozbawiona statusu dowodu - w zakresie ujętych w niej kosztów ze względu na nierzetelność tych zapisów - musi przedstawić organowi podatkowemu inne dowody świadczące, iż określone wydatki stanowią jego koszty uzyskania przychodów. Przepis posługuje się pojęciem "dowód" a nie "dokument" - zatem podatnik może przedstawić na okoliczność poniesienia wydatku, jego wysokości i związku z przychodem każdy dowód, który nie jest sprzeczny z prawem i może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy (art. 180 § 1 O.p). Inicjatywa dowodowa należy do podatnika, zaś organ podatkowy winien reagować na przejawy tej inicjatywy w sposób określony w art. 188 O.p. Dodatkowo Sąd wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej powinien był przeprowadzić dowód z przesłuchania M. B. na okoliczność zapłaty za olej napędowy zakupiony przez spółkę i ocenić, czy zeznania świadków wraz z innymi zebranymi w sprawie dowodami umożliwiają organowi podatkowemu określenie podstawy opodatkowania. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w L., zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.: 1) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, przez błędną wykładnię i zastosowanie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 24a ust. 1 tej ustawy i par. 12 ust. 1 i ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm., dalej: rozporządzenie w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów) poprzez mylne przyjęcie, że jeżeli wydatek na zakup oleju opałowego do celów napędowych, który wpływa na powstanie czy też zwiększenie przychodu, został faktycznie poniesiony, to stanowi koszt podatkowy, ponieważ przepis ten nie stanowi jakimi środkami dowodowymi podatnik ma wykazać, że poniósł wydatek, pomimo tego, iż faktury VAT dokumentujące to nabycie okazały się nierzetelne podczas gdy w rozumieniu interpretowanego przepisu, przy braku innych dowodów, faktura VAT, która nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej, nie pozwala na zweryfikowanie związku udokumentowanego nią wydatku z przychodem podatnika; 2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem Sąd uchylił zaskarżoną decyzję zamiast oddalić skargę, tj: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a.w związku z art. 23 § 2 O.p. oraz art. 24a ust. 1 i § 12 ust. 1 i ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów poprzez de facto niezaakceptowanie zastosowania w ustalonym stanie faktycznym art. 23 § 2 O.p. i określenia dochodu na podstawie danych wynikających z ksiąg z pominięciem nierzetelnych faktur VAT w sytuacji, gdy zasady ogólne dotyczące określenia dochodu nie mogły mieć zastosowania; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 188 i art. 187 § 1, art. 121 § 1, art. 122 i art. 191 O.p., polegające na błędnym ustaleniu stanu faktycznego poprzez przyjęcie sprzecznych ustaleń, że organy podatkowe kwestionując nierzetelne faktury zakupu oleju napędowego przedstawione przez podatnika bezpodstawnie zaniechały poszukiwania innych dowodów - i uchyliły się - z naruszeniem zasady prawdy materialnej i zasady zaufania, od oceny twierdzeń skarżących o poniesieniu wydatków na zakup oleju opałowego do celów napędowych, poprzez odmowę ponownego przesłuchanie świadka M. B. oraz nieprzesłuchanie w charakterze świadków A. M., K. C. i K. C., podczas gdy M. B. jak wynika z jego zeznań i przyjętego przez Sąd stanu faktycznego, prócz podpisywania nierzetelnych faktur sprzedaży paliwa, nie dokonywał sprzedaży oleju skarżącym lecz uczestniczył tylko w wystawianiu nierzetelnych faktur VAT, zaś z zeznań J. K. jak i akt sprawy nie wynika, że pozostałe z nieprzesłuchanych osób były sprzedawcami zużytego w celach napędowych paliwa; - art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 191 O.p. poprzez niewłaściwe wskazania co do dalszego postępowania, zobowiązując organy podatkowe do kolejnego przesłuchania na okoliczność nabycia zużytego w celach napędowych paliwa świadków M. B. i przesłuchania w charakterze świadków A.M., K.C. i K. C., podczas gdy M. B. jak wynika z jego zeznań i przyjętego przez Sąd stanu faktycznego, prócz podpisywania nierzetelnych faktur sprzedaży paliwa, nie dokonywał sprzedaży oleju skarżącym lecz uczestniczył tylko w wystawianiu nierzetelnych faktur VAT, zaś z zeznań J. K. jak i akt sprawy nie wynika, aby pozostałe z nieprzesłuchanych osób były sprzedawcami zużytego w celach napędowych paliwa. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi celem ponownego jej rozpoznania, albo uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, a także o zasądzenie zwrotu uiszczonego wpisu sądowego od skargi kasacyjnej i kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zaskarżony wyrok podlega uchyleniu. Przede wszystkim uznać należało za zasadny zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w tym także zarzut naruszenia art. 24a) u.p.d.o.f. w związku z § 12 ust. 3 rozporządzenia. Otóż z pierwszego przepisu wynika, że "kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23". Z kolei art. 24a) u.p.d.o.f. stanowi, że: "Osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej <> (...) albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o". Sposób prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, szczegółowe warunki, jakimi powinna odpowiadać księga, aby stanowiła dowód pozwalający na określenie zobowiązań podatkowych oraz szczegółowy zakres obowiązków związanych z jej prowadzeniem, a także terminy zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o prowadzeniu księgi zostały określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475), wydanym z upoważnienia zawartego w art. 24a) ust. 7 u.p.d.o.f. Z przepisu § 12 ust. 3 tego rozporządzenia wynika, że: "Podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe, którymi są: faktury (...) i inne dowody (...) stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem i zawierające co najmniej: wiarygodne określenie wystawcy lub wskazanie stron (nazwy i adresy) uczestniczących w operacji gospodarczej, której dowód dotyczy (...)". Z przepisów tych należy wyprowadzić wniosek, że "koszt poniesiony przez podatnika z poszczególnego źródła powinien być rozważony jako element kształtujący dochód, jeżeli łącznie są spełnione cztery przesłanki: a) koszt służy osiągnięciu przychodu, czyli został poniesiony w celu jego osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, b) został faktycznie poniesiony przez podatnika, c) nie został wymieniony w art. 23 u.p.d.o.f., czyli nie został wyłączony z katalogu kosztów uzyskania przychodu, d) został rzetelnie udokumentowany przez podatnika" (wyrok NSA z dnia 28 maja 2009 r., II FSK 126/08, Lex nr 551744). Zatem skoro w powyższej regulacji jest mowa o koszcie "poniesionym" to chodzi w niej o takie wydatki, które mają charakter rzeczywisty - nie tylko w sensie określenia przedmiotu transakcji, ale i rzeczywistej ceny transakcji, a także podmiotów jej dokonujących. Zasadnie więc, omawiając ten aspekt sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że podatnik ma obowiązek wykazania, iż poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu. To z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania w sposób niebudzący wątpliwości faktu ich poniesienia. Organ odwoławczy słusznie zwrócił również uwagę na obowiązek prawidłowego dokumentowania zdarzeń gospodarczych w księgach rachunkowych, wynikający ze znajdujących zastosowanie wobec spółki przepisów ustawy o rachunkowości, m.in. art. 20 ust. 2, art. 21 i art. 22 ust. 1 tej ustawy w związku z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. Tak więc podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, iż został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi. Te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów. Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu towarów, określonym dokumentem, z którego wynika, że towar został nabyty od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, iż podmiot taki jest fikcyjny, bądź z innych powodów nie dostarczył w rzeczywistości tego towaru, to w takim przypadku, z omówionych już względów, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nieodpowiadającym rzeczywistości dokumencie - w kategoriach kosztów uzyskania przychodów. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA: z dnia 18 sierpnia 2004 r., FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06, z dnia 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06, z dnia 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07, z dnia 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09, z dnia 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11, dostępne na stronie www.cbosa.pl). Tymczasem w rozpoznawanej sprawie sąd pierwszej instancji przyjął, że sankcji wykluczenia wydatków z kosztów uzyskania przychodów należy poszukiwać w obowiązujących przepisach prawa, a nie wywodzić jej z wykładni prawa. Z powołanych zaś wyżej przepisów wynika, że tylko rzetelny dokument może być podstawą zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, co oznacza, ze tylko taki dokument dowodzi poniesienia kosztu bo tylko on daje gwarancję rzetelnego obrazu transakcji – tak co do jej przedmiotu, ceny, jak i stron. Skoro dokument nierzetelny nie może dowodzić transakcji i być podstawą wpisu do podatkowej księgi przychodów i rozchodów, to tym samym nie może taki "wydatek" obniżać przychodu i tym samym być kosztem potrącanym. Odmienna wykładnia powyższych przepisów przyjęta przez sąd pierwszej instancji nie może być w tej sprawie zaakceptowana. Zasadny jest także zarzut skargi kasacyjnej o naruszeniu przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 193 § 8 O. p Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie legalności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego 2005 wydatków poniesionych na zakup paliwa, udokumentowanego fakturami VAT wystawionymi przez R. Sp. z o.o. i B. Sp. z o.o. Organy podatkowe przyjęły, że obrót olejem napędowym pomiędzy spółkami R. i B., a ich dostawcami nie miał miejsca, a faktury dokumentujące nabycie oleju napędowego przez wymienione spółki stwierdzają czynności które nie miały miejsca. W ocenie sądu odmowa uwzględnienia przedmiotowych wydatków spowodowana była wyłącznie ich nieprawidłowym udokumentowaniem. Organy podatkowe nie kwestionowały faktu nabycia paliwa przez podatnika w ilościach i cenie wskazanych na spornych fakturach, oraz że poczynione zakupy nastąpiły w celu osiągnięcia przychodu. Sąd stwierdził, że na podstawie licznie zgromadzonych dowodów, pochodzących przede wszystkim z innych postępowań, organy wykazały, iż spółki R. i B. w rzeczywistości nie zajmowały się obrotem paliwem, gdyż faktycznie rozprowadzał je A. K., który był organizatorem i dystrybutorem paliwa na terenie województwa łódzkiego. Z zebranego materiału dowodowego nie wynika przy tym, że A. K. nie miał prawa do rozporządzania paliwem, wynika natomiast, iż sprzedawał towar przez inne podstawione osoby w celu dokonania oszustw podatkowych. Gdyby zatem uznać, że sprzedawcą towaru w istocie był A. K., to oznacza, iż zakwestionowane transakcje mogą zostać zidentyfikowane pod względem podmiotowym. W ocenie sądu pierwszej instancji organy podatkowe dopuściły się naruszenia art. 188 O.p., stanowiącego prawo strony do przeprowadzenia dowodu oraz zasad postępowania podatkowego: zupełności (art.187 O.p.) oraz swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Dopiero bowiem rozważenie wniosków dowodowych skarżącego, dotyczących przesłuchania świadków pozwoli stwierdzić, czy podatnik poniósł sporne wydatki i czy należy je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Sąd odwołał się do art. 193 § 8 O.p., podnosząc, że przepis ten posługuje się pojęciem "dowód" nie zaś "dokument". Oznacza to, że podatnik może przedstawić na okoliczność poniesienia wydatku, jego wysokości i związku z przychodem każdy dowód, który nie jest sprzeczny z prawem i może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy (art. 180 § 1 O.p.). Dyrektor Izby Skarbowej w L. trafnie nie zgodził się z przedstawioną przez sąd oceną stanu faktycznego. Orzekając w przedmiocie kosztów podatkowych organ może opierać się wyłącznie na dowodach w postaci faktur, ewidencji, deklaracji bądź innych dokumentach księgowych. Nie sposób zaakceptować poglądu sądu I instancji, aby dowodem potwierdzającym poniesienie wydatku kosztowego było zeznanie świadka. Zeznanie takie może mieć jedynie charakter uzupełniający, potwierdzający prawdziwość operacji gospodarczej dokumentowanej fakturą, bądź innym dokumentem o podobnym charakterze. W konsekwencji za nieuzasadniony należy uznać pogląd Sądu I instancji, w myśl którego ujawnienie wadliwości faktury nakłada na organ podatkowy obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego co do faktu wystąpienia zdarzenia gospodarczego oraz przyczyn wadliwości dokumentu księgowego. Podnieść należy, że to na podatniku ciąży obowiązek prawidłowego i rzetelnego prowadzenia dokumentacji i to podatnik powinien dołożyć należytej staranności, aby przeprowadzone przez niego operacje gospodarcze były ewidencjonowane zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów prawa. Niedopełnienie tych wymogów powoduje wyłączenie powyższych wydatków z kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Z prowadzeniem działalności gospodarczej wiąże się wiele obowiązków natury prawnej i finansowej, których dopełnienie leży w interesie publicznym i w szeroko rozumianym interesie podatnika, a do których należy w szczególności prowadzenie swoich spraw w zgodzie z przepisami prawa. Rzeczą podatnika jest takie zorganizowanie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, w tym i nadzoru nad księgowością, by nie wystąpiła nierzetelność w prowadzeniu dokumentacji, gdyż w razie jej stwierdzenia skutki prawne na gruncie podatkowym obciążają podatnika. Z chwilą przyjęcia przez podatnika faktury, a więc jej podpisania i uwzględnienia w rozliczeniu podatkowym, podatnik dokonał akceptacji wszystkich danych w niej zawartych. Biorąc pod uwagę fakt, że od działania polegającego na przyjęciu faktury zależy szereg uprawnień i obowiązków, podatnik winien zweryfikować swoich kontrahentów. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego niejednokrotnie prezentowano stanowisko, że ryzyko gospodarcze i trudności związane z prowadzeniem działalności gospodarczej zawsze obciążają przedsiębiorcę, za niedopuszczalne uznając przenoszenie na budżet państwa skutków nieudanego wyboru oraz niedochowania należytej staranności w przeprowadzeniu transakcji (tak: NSA w wyroku z dnia 16 grudnia 2005 r., FSK 2363/04). Owo niezachowanie należytej staranności przy zawieraniu transakcji i brak weryfikacji wiarygodności kontrahenta może skutkować nieuznaniem danego wydatku za koszt uzyskania przychodu, bowiem konsekwencje zawarcia umowy z nieuczciwym kontrahentem - np. posługującym się fałszywymi danymi - ponosi nabywca towaru (tak: NSA w wyroku z dnia 22 kwietnia 2009 r., I FSK 282/08). Nie sposób przy tym zgodzić się z argumentacją sądu pierwszej instancji, że pojęcie "dokumenty dowodzące fakt poniesienia wydatku" można zastąpić jakimkolwiek dowodem, w szczególności dowodem z zeznań świadków. Zauważyć należy, że podatnik dokonując zapisów w księdze przychodów i rozchodów nie prowadzi postępowania podatkowego, by mógł korzystać z tego dowodu przy dokonywaniu wpisów do podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Nie sposób zgodzić się także z argumentacją sądu pierwszej instancji, że zeznania tychże świadków pozwolą na ustalenie przebiegu transakcji. Sam sąd pierwszej instancji ustala, że analiza zeznań licznych osób, w tym prezesów zarządów obu spółek, wskazuje, iż pomimo zewnętrznych oznak funkcjonowania na rynku jako niezależni przedsiębiorcy, osoby kierujące wymienionymi spółkami realizowały polecenia A. K. Wymieniony decydował zarówno o dostawach paliwa do wymienionych spółek, zapewniał zbiorniki pozwalające magazynować paliwo, organizował transport paliwa do odbiorców, decydował o cenie paliwa i wreszcie – inkasował należności za sprzedaż przez spółki towaru. Już tylko to ustalenie budzi wątpliwość co do zasadności prowadzenia dowodu z zeznań świadków, skoro nie decydowali oni o przebiegu transakcji, a decydowała osoba z tymi firmami (zbywcami paliwa) powiązana bliżej nieokreślonymi związkami, skoro A. K. nie miał prawa- jak ustaliły organy podatkowe - dysponowania paliwem, a organizował jego sprzedaż przez podstawione osoby. Ocena dowodów prowadzona przez organy podatkowe i zakwestionowana przez sąd pierwszej instancji nie powinna więc była spotkać się z zarzutem naruszenia art. 188 i art. 191 O. p. W ponownym rozpoznaniu sprawy sąd pierwszej instancji przyjmie wykładnię art. 22 ust. 1, art. 24 a) ust. 1 u.p.d.o.f. § 12 ust. 3 rozporządzenia i dokona ponownej oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, w szczególności także co do naruszenia przez nie art. 188, art. 191 i art. 193 § 8 O. p. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., a w zakresie obowiązku zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a.