I SA/Łd 254/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Protokolant: Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi R. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę. I SA/Łd 254/12 Uzasadnienie Zaskarżoną w tej sprawie decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. - po rozpoznaniu odwołania z dnia 13.05.2010 r. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r., ustalającej R. Ł. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 w kwocie 179.880,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 239.840,00 zł – utrzymał w mocy tą decyzję. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika co następuje. Decyzją z dnia [...]r. Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. ustalił R. Ł. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 w kwocie 175.379 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 233.838 zł. Organ pierwszej instancji stwierdził bowiem, iż poniesione przez małżonków R. i A. Ł. wydatki w kwocie 513.803 zł nie znalazły pokrycia w ujawnionych przez podatników przychodach, których wysokość organ ustalił na kwotę 46.126,70 zł. Przypadający na R. Ł. niedobór środków finansowych (50%) wyniósł 233.838,00 zł Decyzja ta, w wyniku uwzględnienia wniesionego przez podatniczkę odwołania, decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r., [...] została uchylona w całości, a sprawa przekazana została do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji. W wyniku powtórnego rozpoznania sprawy, decyzją z dnia [...] r., Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. ustalił podatniczce zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 w kwocie 179.880 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 239.840 zł. W odwołaniu z dnia [...] r., skierowanym do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. pełnomocnik strony skarżącej - wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji - zarzucił naruszenie decyzją organu I instancji przepisów: - art. 20 ust. l i ust. 3 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, - art. 122 ustawy z dnia 29.08.1997r. - Ordynacja podatkowa poprzez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, - art. 180 §1 O.p. poprzez nie zebranie pełnego materiału dowodowego, mimo aktywnego udziału strony, wskazującej dowody i wnioskującej o ich przeprowadzenie, - art. 187 §1 O.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy, - art. 188 O.p. poprzez pominięcie wniosków dowodowych strony, w sytuacji gdy przedmiotem dowodu były okoliczności istotne dla wyjaśnienia sprawy, - art. 188 O.p. w zw. z art. 122 O.p. poprzez dopuszczenie dowodu z zeznań świadka i wydanie decyzji bez podjęcia próby jego przesłuchania, - art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która przybrała cechy oceny dowolnej, - art. 198 §1 w zw. z art. 190 §1, art. 172 §1 pkt 2 i art. 173 O.p. poprzez przeprowadzenie oględzin bez uprzedniego zawiadomienia strony o zamiarze przeprowadzenia tego dowodu w terminie i w formie przewidzianej prawem, jak również poprzez brak sporządzenia protokołu dokonanych oględzin wbrew obowiązkowi wynikającemu z przepisów O.p. - art. 210 §4 O.p. poprzez brak wskazania w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, - w konsekwencji także art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych. W toku postępowania odwoławczego ([...] r.) zmarł mąż podatniczki A. Ł. w stosunku do którego toczyło się także postępowanie w przedmiocie zobowiązania podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach . W związku z informacją o śmierci A. Ł. postępowanie w niniejszej sprawie zostało zawieszone do czasu ustalenia kręgu spadkobierców po zmarłym. W dniu 17.10.2011 r. do Izby Skarbowej w Ł. wpłynęło pismo pełnomocnika strony wraz z załączonym aktem notarialnym - protokołem dziedziczenia, sporządzonym w dniu 21.04.2011 r. Z protokołu dziedziczenia (§2) wynika, iż spadek po zmarłym w dniu 10.11.2010r. A. Ł., na podstawie ustawy, z dobrodziejstwem inwentarza dziedziczą: żona R. Ł., syn K. Ł., syn Ł. Ł. i córka M. S. – po ¼ każde z nich. Postanowieniem z dnia [...] r., w związku z ustaleniem spadkobierców po zmarłym A. Ł., Dyrektor Izby Skarbowej podjął z urzędu zawieszone także w tej sprawie postępowanie. Utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji z [...] r. było wynikiem nieuwzględnienia zarzutów odwołania przez organ odwoławczy. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie uwzględnił powyższych zarzutów. Dyrektor podkreślił, że w toku postępowania podatkowego podatnicy oraz powołani przez nich świadkowie wskazywali jako źródło finansowania poniesionych w 2007r. wydatków (na które złożyły się przede wszystkim dwie darowizny dla syna Ł. Ł. w kwotach 140.000 zł i 350.000 zł), oszczędności zgromadzone w latach wcześniejszych. Oszczędności te pochodziły z działalności w zakresie handlu detalicznego artykułami rolno-spożywczymi na okolicznych targowiskach, z działalności rolniczej, ale przede wszystkim głównym źródłem oszczędności był handel hurtowy gryką, kaszką kukurydzianą, cukrem i mąką. Zgromadzone w latach 80-tych i 90-tych oszczędności Państwo Ł. przechowywali w domowym sejfie. Analizując materiał dowodowy Dyrektor stwierdził, że jedyną zgłoszoną do opodatkowania działalnością gospodarczą była działalność prowadzona przez Panią R. Ł. w zakresie handlu detalicznego żywnością, owocami i warzywami, napojami i wyrobami tytoniowymi. Dochody z tej działalności oraz z pobieranych rent i emerytur Państwo Ł. przeznaczali na bieżące potrzeby oraz sfinansowanie wydatków związanych z zakupem nowych samochodów ciężarowych "Żuk", "Star", "Robur", "Jelcz", "DAF", samochodów osobowych VW Golf, Opel Astra, ciągnika i innych maszyn rolniczych, na remont i modernizację domu, budowę pawilonu handlowego na targowisku w B., budowę magazynu o powierzchni ok. 1000 metrów kwadratowych – co potwierdzają zeznania strony i świadków. Działalność gospodarcza w zakresie handlu hurtowego nie była zarejestrowana przez A. Ł. ani przez R. Ł. ani przez pomagającego ojcu w handlu hurtowym K. Ł.. Osiąganych z działalności hurtowej dochodów (w znacznej wysokości) nie zgłaszano do opodatkowania. Nie uznano za wiarygodne twierdzeń, że handlu hurtowego Państwo Ł. dokonywali w ramach prowadzonego gospodarstwa rolnego, oraz działalności zarejestrowanej przez R. Ł.. Z materiału dowodowego wynika bowiem, że R. Ł. prowadziła działalność gospodarczą polegającą wyłącznie na handlu detalicznym. Sprzedażą zajmowała się wraz z córką M. S. na okolicznych rynkach (w B., Z. i R.). Natomiast sprzedażą hurtową, jak wynika z zeznań świadków i strony, zajmował się A. Ł. wraz z synem K.. Jak ustalono w prowadzonym postępowaniu, dla potrzeb handlu hurtowego towar kupowany był bezpośrednio od importera. Początkowo przywożony był samochodami Star i Jelcz, później - z uwagi na jego dużą ilość - transport odbywał się koleją. Handlowano hurtowymi ilościami gryki, kaszki kukurydzianej, prosem, cukrem i mąką. Dyrektor Izby Skarbowej przychylił się do stanowiska organu pierwszej instancji że, zgodnie z art. 23 ust. l pkt 2 ustawy z dnia 20.11.1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej mogą płacić podatnicy prowadzący działalność usługową w zakresie handlu detalicznego żywnością, napojami, wyrobami tytoniowymi oraz kwiatami. Nie można zatem przyjąć, iż sprzedaż hurtowa cukru, mąki, kaszki kukurydzianej czy gryki odbywała się w ramach prowadzonej przez R. Ł. działalności gospodarczej opodatkowanej w zryczałtowanej formie przewidzianej dla handlu detalicznego. Dyrektor nie dał też wiary, że handel w rozmiarach hurtowych, odbywał się w ramach prowadzonego gospodarstwa rolnego (7,5 ha). Oceniając wysokość możliwych przychodów z prowadzonego przez małżonków Ł. gospodarstwa ustalono, że w latach 2001-2004 Państwo Ł. z prowadzonego gospodarstwa rolnego uzyskali dochody w kwotach: 2001 r.-1.066,80 zł, 2002r. - 928,20 zł, 2003r.- 928,20 zł, 2004r.-1.140,30 zł. Ponieważ podatnicy zeznali, iż w latach wcześniejszych uzyskiwali wysokie dochody z upraw rolnych, m.in. ziemniaków, gorczycy, buraków i prosa, a Urząd Gminy nie posiadał informacji za lata wcześniejsze, organ kontroli skarbowej wystąpił do Ł. Ośrodka Doradztwa Rolniczego w B. z prośbą o podanie średnich plonów z l ha ziemi klasy V i VI za lata 1994-2004 oraz średnich cen sprzedaży na targowiskach ww. produktów. Z informacji udzielonej w dniu 06.11.2008r. przez Ośrodek wynika, iż buraki i gorczyca mają wysokie wymagania glebowe, buraków w ogóle nie uprawia się na glebach klasy V i VI (glebę tej klasy posiadali podatnicy), gorczyca w obrocie targowiskowym występuje od niedawna, a proso jest w województwie ł. uprawą marginalną. Z uwagi zatem na zeznaną przez podatników specyfikę upraw i klasę posiadanej gleby nie dano wiary, aby z posiadanego gospodarstwa rolnego podatnicy przed rokiem 2001 uzyskiwali bardzo wysokie dochody, zwłaszcza w świetle deklarowanych dochodów za lata 2001-2004. Istotne dla tej oceny było także to, że Państwo Ł. nie potrafili wskazać jakie uprawy na jakim obszarze uprawiali, a ich zeznania ograniczyły się do ogólnikowego stwierdzenia, że produkty z upraw przeznaczali na własne potrzeby, a część sprzedawali. Córka podatników M. S. oraz syn Ł. Ł. również zeznali do protokołów przesłuchania, iż rodzice (A. i R. Ł.) utrzymywali się (żywili) głównie z własnego gospodarstwa rolnego. Okoliczność, iż posiadane przez podatników gospodarstwo rolne o obszarze 7,5 ha, nie mogło stanowić źródła znaczących oszczędności potwierdzili również losowo wybrani rolnicy z okolicy K., posiadający gospodarstwa rolne o podobnym obszarze (od 7 do 8 ha). Część rolników udzieliła informacji, iż uprawy rolne przeznaczone były na potrzeby własne i paszę dla zwierząt, pięciu spośród pytanych odpowiedziało, iż średni dochód roczny z gospodarstwa rolnego w latach 1994-2004 wynosił około 2.300 zł. Jeden rolnik osiągnął dochód w kwocie 13.000 zł, ale dochód ten pochodził ze sprzedaży bydła i mleka. Wobec powyższego twierdzenia podatników o uzyskiwaniu bardzo wysokich dochodów z posiadanego gospodarstwa rolnego Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. ocenił jako nieprawdopodobne. Dyrektor podkreślił, że zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych posiadane przez podatnika zasoby majątkowe, z których chce on rozliczyć swoje wydatki, muszą pochodzić z ujawnionych i mających przymiot legalności źródeł przychodów, a więc opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania, bez względu na czas nabycia tych zasobów. Obowiązkiem podatnika jest nie tylko wskazanie tych przychodów, ale również ich udowodnienie. Natomiast prowadzona przez A. Ł. działalność polegająca na handlu hurtowym m.in. kaszką kukurydzianą, gryką, cukrem była działalnością niezarejestrowaną, dochody z tej działalności nie zostały zgłoszone do opodatkowania. Działalność ta nie korzystała również ze zwolnienia z opodatkowania. W tej sytuacji Dyrektor uznał za nie mające żadnego znaczenia w rozpoznawanej sprawie rozważania na temat, w jaki sposób były przechowywane środki pieniężne z nielegalnej działalności gospodarczej i jak uchroniono te środki przed utratą ich wartości na przestrzeni wielu lat. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie kwestionuje faktu, iż małżonkowie Ł. z handlu hurtowego mogli osiągać znaczące dochody, niemniej jednak decydujące znaczenie w sprawie ma opodatkowanie tychże dochodów, czego podatnicy nie uczynili. Zarzut nie przesłuchania przez organ pierwszej instancji świadka K. B. na okoliczność prowadzonej przez małżonków Ł. działalności gospodarczej polegającej na handlu hurtowym kaszką kukurydzianą, gryką, cukrem, jej rozmiarów i zysków, oraz nie porównania dochodów osiąganych przez małżonków Ł. z dochodami innych firm prowadzących podobną działalność (np. firmą A) jest bezzasadny w ocenie organu odwoławczego. Dyrektor podniósł, że fakt prowadzenia takiej działalności przez Państwa Ł. wynika już z przesłuchania stron i świadków, w tym również Pana J. B., prowadzącego od 1986r. działalność gospodarczą pod nazwą "A". Pan J. B. potwierdził, iż na początku lat 90-tych dokonywał zakupu kaszki kukurydzianej od A. Ł. w ilości około 100 ton miesięcznie. Na okoliczność prowadzonej działalności także K. Ł. (syn) przedłożył dowody dotyczące zakupu (w ilościach hurtowych) wyki (1998r.), grysu kukurydzianego (l 991 r.), oraz na odbiór gryki (1992r.). Zatem za zasadną uznano odmowę przeprowadzenia przez organ I instancji dowodów z przesłuchania kolejnych świadków na okoliczności już stwierdzone innym dowodem. Nadto podkreślono w zaskarżonej decyzji, że wskazywane przez podatników zasoby pochodzące z działalności niezarejestrowanej i nieopodatkowanej, nie posiadają przymiotu legalności, a zatem - jak wynika z konstrukcji przepisu art. 20 ust 3 uopdf - nie mogą stanowić źródła finansowania poniesionych wydatków. Dyrektor powołał tu wyrok NSA z dnia 21.05.201 Or., sygn. akt II FSK 101/09. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ I instancji zasadnie także odmówił przeprowadzenia dowodu z porównania dochodów innych osób prowadzących działalność rolniczą w latach 1992-2002, w celu ustalenia dochodowości z upraw rolnych P. Ł., bowiem nie wskazano, których konkretnie osób dochody organ miałybu być porównywane. Podkreślono, że na wcześniejszym etapie postępowania przeprowadzony został dowód z porównania dochodowości gospodarstw rolnych innych wytypowanych rolników, którzy prowadzili gospodarstwa rolne na tym samym terenie co Państwo Ł., o podobnym obszarze (7-8 ha) i o podobnym przekroju upraw. Odnosząc się do zarzucanych nieprawidłowości przy oględzinach sejfu Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że jak wynika z materiału dowodowego, to podatnik zaproponował dokonanie oględzin sejfu ( protokół przesłuchania A. Ł. z dnia [...] r. - "oświadczam, że mogę okazać miejsce, w którym znajduje się sejf"). W trakcie przesłuchania obecna była Pani P. K., działająca z substytucji pełnomocnika p. Ł., adw. B. W.. Z czynności oględzin sporządzono adnotację na podstawie przepisu art. 177 Ordynacji podatkowej. Kopię adnotacji odebrała upoważniona przez pełnomocnika Pani P. K.. Tak więc nieprawdziwe jest w ocenie Dyrektora zawarte w odwołaniu twierdzenie, że to przesłuchujący (inspektor UKS) oznajmił, iż zamierza dokonać oględzin sejfu. W niniejszej sprawie, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie w sposób wyczerpujący, podjął szereg działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Uzyskane dowody poddał ocenie mieszczącej się w zakresie swobodnej oceny dowodów. Zaskarżona decyzja zawiera wszystkie niezbędne elementy, a w szczególności uzasadnienie faktyczne i prawne. W uzasadnieniu decyzji organ wyraźnie wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Wskazując na orzecznictwo wojewódzkich sądów administracyjnych i Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor stwierdził, że w postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów obowiązek wykazania źródeł przychodów ciąży na podatniku i to podatnik musi udowodnić, że jego wydatki i mienie znajdują odzwierciedlenie w opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania zasobach. Wobec nie przedstawienia przez podatników dowodów dla potwierdzenia faktu, iż przed dniem 01.01.2007r. zgromadzili środki finansowe pochodzące z przychodów opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania w wysokości pozwalającej na sfinansowanie poniesionych w tym roku wydatków Dyrektor uznał zasadność decyzji organu podatkowego I instancji, po uprzednim wyznaczeniu terminu do zapoznania się przez pełnomocnika strony ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Dyrektor nie uznał wniosków dowodowych pełnomocnika zgłoszonych w piśmie stanowiącym odpowiedź na powyższe wezwanie W ocenie Dyrektora wszystkie zgłoszone w piśmie wnioski dowodowe były przeprowadzone przez organ pierwszej instancji. Do wniosków tych organ odwoławczy ustosunkował się w treści niniejszej decyzji. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podniesiono zarzuty naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania jak w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Strona skarżąca wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. W ocenie strony organ nie podjął wszelkich niezbędnych "działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy i nie zebrał wszystkich mających znaczenie dla sprawy dowodów. Nadto organ dopuścił się również licznych uchybień procesowych, które w konsekwencji miały istotny wpływ na wynik sprawy, które nie spotkały się reakcją organu odwoławczego, polegającą na wyeliminowaniu z obrotu zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi podkreślono, że z uwagi na specyfikę i bardzo i trudny charakter postępowania w sprawach opodatkowania przychodów z nieujawnionych źródeł powinno ono być przeprowadzone ze szczególną wnikliwością i dokładnością. Niezmiernie ważne jest zachowanie wszelkich reguł wynikających z przepisów regulujących postępowanie dowodowe. W toku postępowania, zgodnie z art. 180 § 1 O.p. organy podatkowe powinny dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dopiero rzetelnie zebrany materiał dowodowy może stanowić podstawę do dokonania określonych ustaleń faktycznych i wydania właściwej decyzji. Wymogi te w ocenie strony skarżącej, zostały w toku niniejszego postępowania naruszone przez organ kontroli skarbowej. Strona podnosi, że nie dano wiary dowodom, co do których brak było podstaw do ich podważenia. Zeznania syna podatników Ł., dotyczące ponoszonych przez nich wydatków w związku z utrzymaniem rodziny, posiadanymi maszynami, osiąganymi dochodami, ich przechowywaniem w obcej walucie oraz faktem wymiany na polską walutę należy według wywodów skargi ocenić jako spójne i logiczne. Na taką ocenę zasługują także w ocenie strony zeznania syna K. i córki M. S.. Syn K., prowadzący z ojcem przedsiębiorstwo rolne także zeznał, że w latach 1989-1996 jego rodzice poczynili największe oszczędności. Wskazał skąd pochodziły środki pieniężne zaoszczędzone przez rodziców, opisał sposób prowadzenia przedsiębiorstwa oraz osiągane dochody związane z konkretnymi artykułami rolnymi. Podał on również nazwy kontrahentów, z którymi jego ojciec pozostawał w stosunkach gospodarczych. Również córka M. S. zeznała, że oprócz prowadzenia handlu hurtowego rodzice sprzedawali również zboża i inne płody rolne z własnych upraw na okolicznych targowiskach. Opisała przy tym dokładnie, jakie to były produkty oraz jakie dochody osiągali z tego tytułu rodzice. Jej wiedza na ten temat wynikała z tego, ze handlem detalicznym zajmowała się wspólne z matką. W skardze podkreślono, że każdy z wymienionych świadków zeznał, że Państwo Ł. zawsze żyli skromnie, oszczędzali pieniądze, które początkowo gromadzili w banku, potem zaś w sejfie znajdującym się w domu. Zeznania wszystkich świadków pokrywają się, są spójne, brak w nich jakichkolwiek niezgodności czy sprzeczności. Wszystkie okoliczności zostały w zeznaniach przedstawione szczegółowo, konkretnie. Świadkowie nie uciekali się do przedstawienia jedynie ogólnych informacji na temat stanu faktycznego niniejszej sprawy. Zatem zasady logiki i doświadczenia życiowego przemawiają, zdaniem strony skarżącej, za przyjęciem zeznań świadków jako zgodnych z rzeczywistością. Tymczasem zarówno organ I jak i II instancji uznali zeznania wymienionych świadków za niewiarygodne, nie podając przy tym żadnych okoliczności, które mogłyby prowadzić do podważenia przedstawionych przez świadków okoliczności. W skardze podniesiono, że także zeznania małżonków Ł. były spójne, zarówno w zakresie uzyskiwanych przez lata dochodów jak i faktu przechowywania oszczędności w sejfie. Strona przedstawiła dowód wymiany waluty dokonanej w grudniu 2007 roku, co potwierdzałoby zeznania świadków oraz stron, mimo że nie były to dokumenty imienne. Podnosząc zarzut naruszenia art.190 § 1 O.p. stwierdzono w skardze, że oględzin sejfu dokonano po przerwaniu przesłuchania strony, w sytuacji kiedy wskazany przepis nakłada na organ obowiązek zawiadomienia podatnika na piśmie o zamiarze przeprowadzenia takiego dowodu. Brak wcześniejszej informacji o planowanych oględzinach spowodował, że strona nie była przygotowana na odpowiednie udostępnienie organowi przedmiotu oględzin, np. nie posiadała przy sobie klucza do sejfu i nie mogła na prośbę osoby dokonującej czynności tego sejfu otworzyć. Naruszenie przez organ podatkowy realizacji normy nakazu wynikającej z tego przepisu musi być kwalifikowane w ocenie strony skarżącej, jako naruszenie przepisów posterowania mogące mieć istoty wpływ na wynik sprawy. Podniesiono także, że z oględzin sejfu nie sporządzono protokołu zgodnie z art. 172 § 1 pkt.3 O.p. a jedynie notatkę. Dokonana czynność nie mogła zatem stanowić dowodu w prawie w rozumieniu art. 180 § l O.p. W skardze zarzucono bardzo pobieżne odniesienie się do zeznań J. B. dotyczących hurtowego obrotu artykułami rolnymi. Zarzucono także, że organy nie dały wiary praktycznie żadnym dowodom przeprowadzanym na wniosek strony, zaś ich ocena ma charakter oceny dowolnej. Podniesiono, że strona, w toku postępowania podatkowego przedłożyła szereg dokumentów potwierdzających fakt prowadzenia działalności rolniczej, uzyskiwania dochodów itp. Jednakże z uwagi na to, że Państwo Ł. poczynili największe oszczędności ponad dekadę temu nie posiadali więcej dokumentów ponad te, które zostały przesłane organowi podatkowemu. Wspomniane dokumenty, w ocenie strony mają istotny wpływ na treść decyzji, w szczególności na wysokość ustalonego zobowiązania podatkowego. Niemniej jednak, z powodu zniszczenia większości dokumentów źródłowych strona wnioskowała o przesłuchiwanie świadków. Nie danie wiary dowodom z czasochłonnego przesłuchania świadków jest według strony dowolną oceną materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynikającą z założenia przez organy podatkowe a priori, że dowodom tym nie dadzą wiary. W ocenie strony brak było także podstaw do uznania, że działalność polegająca na handlu hurtowym artykułami rolnymi była prowadzona w ramach niezarejestrowanej działalności gospodarczej i dlatego dochody z niej osiągane nie stanowią "usprawiedliwionego" źródła pochodzenia przychodów. W skardze podniesiono, że małżonkowie Ł. prowadzili gospodarstwo rolne, w ramach którego handlowali tymi artykułami. Pani R. Ł. była zarejestrowanym podatnikiem opodatkowanym w formie karty podatkowej i prowadziła w związku z tym zarejestrowaną działalność rolniczą. Nie można więc uznać, że dochody osiągane w tamtym okresie przez strony nie były opodatkowane. To, że maż Pani Ł. działał w ramach prowadzonego wspólnie z żoną gospodarstwa rolnego nie oznacza według wywodów skargi, że tylko on osiągał z tej działalności dochody, w oderwaniu od działalności zarejestrowanej przez żonę. Niezrozumiała jest również dla strony odmowa przeprowadzenia wnioskowanych dowodów - z zeznań świadka K. B., zam. K. 13, [...] K. na okoliczność rodzaju działalności gospodarczej prowadzonej przez strony, a także jej rozmiarów ze wskazaniem na zyski, jakie strony mogły z niej wtedy czerpać. - z porównania dochodów z działalności gospodarczej i rolniczej Państwa Ł. i innych osób prowadzących tego typu działalność na podobną skalę na okoliczność możliwych do uzyskania przychodów z podobnej działalności w latach 1992-2002. (np. dochodów firmy A). Organ podatkowy I instancji odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań Pana K. B. ze względu na posiadane informacje wynikające z zeznań P. Ł. oraz ich dzieci. Strona podnosi, że organ podatkowy, podczas przesłuchania świadków pytał o osoby, spoza rodziny, mogące potwierdzić słowa świadków. Pan K. B. jest natomiast sąsiadem stron i może posiadać wiedzę odnośnie dostaw towarów (gryka, kaszka kukurydziana), oraz prowadzonych przez nich upraw rolnych. Kolejny wniosek założony przez stronę wynikał z faktu, że organ podatkowy próbował oszacować dochody z prowadzenia gospodarstwa rolnego, jednakże "wytypował" do wykazania tych okoliczności kilkunastu rolników, którzy przesyłali, najczęściej napisane odręcznie informacje dotyczące tego, co uprawiali, jakie zwierzęta hodowali i jakie osiągali z tego tytułu dochody. Informacje te nie są w ocenie strony miarodajne i nie można na ich podstawie szacować dochodów osiąganych we wskazanych latach. W skardze podkreślono, że największe dochody państwo Ł. osiągali z handlu towarami spożywczymi, a nie z uprawy roślin, czy hodowli zwierząt. Podniesiono także, że gospodarstwo ich było jednym z największych w okolicy (przy czym nie chodzi tu o wielkość gospodarstwa, ale o stopień jego rozwoju, przekładający się na rentowność), dlatego "typowanie rolników" do przedstawiania organowi kontroli skarbowej, bez badania rozmiarów prowadzonej przez nich działalności w tamtych działalności rolniczej, bez wiedzy o obszarze ich gospodarstw na tamten okres, bez wyjaśnienia czy dysponowali (tak jak strony) specjalistycznymi maszynami rolniczymi, jest w ocenie strony zupełnie nieprzydatne do wyjaśnienia stanu faktycznego tej konkretnej sprawy. Dokonane przez organ podatkowy szacowanie strona skarżąca uznaje więc za co najmniej niemiarodajne. W ocenie strony w postępowaniu podatkowym zgromadzono wystarczające dowody dla uznania faktu uprawdopodobnienia posiadania przez małżonków Ł., wystarczającej kwoty na pokrycie poniesionych w analizowanym roku podatkowym wydatków oraz źródła jej pochodzenia. Strona podniosła, że podatnik może żądać przeprowadzenia dowodu ze świadków, którzy potwierdziliby pewne fakty, na które nie ma innego dowodu. Urząd nie ma zaś prawa odmówić przeprowadzenia dowodu, chyba że uzna, iż przeprowadzenie takiego dowodu nie wniesie nic nowego do sprawy." Strona wskazała tu na wyrok NSA z 26 września 1995 r. sygn. akt S.A./Lu 1929/94, Lex nr 26977. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty podniesione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie Jak wynika z treści skargi, istotne dla wnoszącej ją strony skarżącej jest wykazanie, że ustalając stronie skarżącej zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe w tym zakresie z naruszeniem zasad postępowania podatkowego wynikających z przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm.; dalej "O.p.") i w konsekwencji naruszyły art.20 ust.3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. (j.t. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej "u.p.d.o.f."). Przypomnienia wymaga, że art. ten w brzmieniu obowiązującym w analizowanym roku podatkowym stanowił, że wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Podstawą opodatkowania w świetle powołanego przepisu jest kwota stanowiąca równowartość wydatków, które nie znalazły pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych. W sytuacji zatem, gdy owe wydatki lub zgromadzone mienie podatnika w danym roku podatkowym są wyższe niż jego legalne przychody, to te wartości stanowią podstawę opodatkowania na podstawie art. 20 ust. 3 PDF (np. wyrok NSA z 25.11.2010 r. sygn. akt II FSK 104/10; LEX nr 795519). Należy więc zwrócić uwagę, że w postępowaniu podatkowym prowadzonym na podstawie ww. przepisu organ podatkowy ustala wysokość wydatków poczynionych przez podatnika w danym roku podatkowym i zestawia tę kwotę z wysokością uzyskanych w danym roku przychodów oraz mieniem zgromadzonym w latach ubiegłych (pochodzącym ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku). Jeśli kwota wydatków jest wyższa organ zobligowany jest od tej kwoty obliczyć należny podatek. W tej sytuacji wyłącznie podatnik może wykazać, że uzyskał przychody w wyższej wysokości, bądź też dysponował mieniem zgromadzonym wcześniej, z których to źródeł miał możliwość pokrycia wydatków danego roku podatkowego. Postępowanie to nakłada na podatnika obowiązek dowiedzenia, że posiadał środki, o których organ nie wiedział, względnie dowiedzenia, że środki zgromadzone w latach ubiegłych nie zostały wcześniej wydatkowane i podatnik miał realną możliwość poczynienia oszczędności. W ramach tego obowiązku podatnik musi szczegółowo wykazać i udowodnić jakie kwoty, z jakich tytułów uzyskał, przy czym muszą być to przychody opodatkowane lub wolne od podatku. W postępowaniu podatkowym ustalono, że głównym źródłem oszczędności wykorzystanych na pokrycie wydatków w 2007 r., były dochody z handlu hurtowego. Sprzedażą hurtową zajmował się A. Ł. wraz z synem K.. Działalność ta nie była zarejestrowana, a osiągane z niej przychody nie były zgłaszane do opodatkowania. Za zasadne uznać należy stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej że, zgodnie z art. 23 ust. l pkt 2 ustawy z dnia 20.11.1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, póz. 930 ze zm.), zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej mogą płacić podatnicy prowadzący działalność usługową w zakresie handlu detalicznego żywnością, napojami, wyrobami tytoniowymi oraz kwiatami. Nie można zatem przyjąć, iż sprzedaż hurtowa cukru, mąki, kaszki kukurydzianej czy gryki odbywała się w ramach prowadzonej przez R. Ł. działalności gospodarczej opodatkowanej w zryczałtowanej formie przewidzianej dla handlu detalicznego. Sprzedaż hurtowa towarami skupowanymi od innych podmiotów to działalność handlowa, która podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym także przed wejściem w życie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, to jest na podstawie art.1 ust.1 i art.6 ust.1 pkt.1 ustawy z dnia 16.12.1972 r. o podatku dochodowym (j.t. Dz.U. z 1989 r. nr 27, poz.147 ze zm.). Zgodnie z powołanymi przepisami opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają osoby fizyczne od dochodów uzyskanych ze źródeł przychodów określonych w ustawie, a źródłami tymi jest działalność handlowa obok działalności wytwórczej i usługowej. Dochody z działalności handlowej jako pozarolniczej działalności gospodarczej podlegały także opodatkowaniu na podstawie u.p.d.o.f., która z dniem 1.01.1992 r. uchyliła wskazaną wyżej ustawę z 16.12.1972 r. (art.54 ust.1 pkt.4 u.p.d.o.f.). Niezgłoszenie tych przychodów do opodatkowania wyłącza możliwość wskazania ich jako zaoszczędzonych środków służących do pokrycia wydatków w analizowanym roku podatkowym. Przede wszystkim podkreślenia wymaga, że postępowanie, o którym mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z istoty swej konstrukcji nakłada na podatnika obowiązek dowiedzenia, że posiadał środki, o których organ nie wiedział, względnie dowiedzenia, że środki zgromadzone w latach ubiegłych nie zostały wcześniej wydatkowane i podatnik miał realną możliwość poczynienia oszczędności Nie można zgodzić się z poglądem jakoby podatnik miał jedynie obowiązek uprawdopodobnić osiąganie dochodów pozwalających na pokrycie wydatków ( por. wyrok NSA z 28.09.2010 sygn. akt II FSK 761/09, LEX nr 745842; wyrok NSA z 6.10 2009 sygn. akt II FSK 615/08, LEX nr 533874). Należy podzielić prezentowany w orzecznictwie pogląd, że powołanie się podatnika na fakt pokrycia poniesionych w danym roku podatkowym wydatków z zasobów majątkowych zgromadzonych w latach wcześniejszych, zobowiązuje tego podatnika do wykazania prawdziwości głoszonych tez. Nie oznacza to bynajmniej, że organ obowiązany jest bezkrytycznie przyjąć wszystkie składane wyjaśnienia. Przeciwnie, powinien on dokonać ich wnikliwej oceny uwzględniając całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (wyrok NSA z 25.05.2011 sygn. akt II FSK 104/10, LEX nr 795519). Oceny takiej organy dokonały w odniesieniu do możliwości osiągnięcia wskazanych przez stronę skarżącą przychodów z prowadzonego gospodarstwa rolnego i działalności gospodarczej w zakresie handlu detalicznego, prowadzonej przez skarżącą. W postępowaniu podatkowym wykazano, że z dochodów z gospodarstwa rolnego i z działalności prowadzonej przez skarżącą w zakresie handlu detalicznego nie było możliwe zaoszczędzenie przez małżonków Ł. kwoty brakującej do pokrycia wydatków 2007 r., przy uwzględnieniu oczywiście kosztów utrzymania rodziny, wydatków inwestycyjnych i wydatków związanych z pomocą dla usamodzielniających się dzieci. Postępowanie to nie naruszało zasad określonych przepisami O.p. Strona nie była pozbawiona prawa uczestniczenia w postępowaniu podatkowym na jakimkolwiek jego etapie. Zgromadzone w sprawie dowody były wystarczające dla oceny okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Pominięcie w tej sytuacji innych wnioskowanych dowodów nie narusza art.188 O.p. Nie można nakładać na organ nieograniczonego obowiązku uwzględniania wniosków dowodowych. Strona nie wykazała by na tle zgromadzonego już materiału dowodowego, istotny wpływ na wynik sprawy mogło mieć przesłuchanie w charakterze świadka K. B. czy też porównanie dochodów z działalności gospodarczej i rolniczej Państwa Ł. i innych osób prowadzących tego typu działalność na podobną skalę na okoliczność możliwych do uzyskania przychodów z podobnej działalności w latach 1992-2002 (np. firmy A). Organ nie kwestionował możliwości osiągania przez małżonków Ł. wysokich dochodów z działalności w postaci handlu hurtowego. Organ stwierdził natomiast, że dochody te z uwagi na brak waloru legalności (nie zgłoszone do opodatkowania), nie mogą w świetle art.20 ust.3 u.p.d.o.f. zostać zaliczone do mienia, którego wartość mogła pokryć poniesione przez podatników wydatki w 2007r. Nie ma istotnego znaczenia dla sprawy fakt dokonania oględzin sejfu, bez uprzedzenia o tym fakcie podatnika czy też fakt sporządzenia z tej czynności jedynie notatki a nie protokołu. Należy zgodzić się ze stroną skarżącą, że art.190 § 1 O.p. nakazuje powiadomić stronę o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu m. in. Z oględzin na 7 dni przed terminem. Jednak dowód z oględzin nie miał istotnego znaczenia w postępowaniu podatkowym w świetle poczynionych ustaleń w zakresie stanu faktycznego. Nie miał znaczenia dla sprawy sposób przechowywania środków pieniężnych pozbawionych waloru legalności, jak też sposób ochrony tych środków przed utratą wartości na przestrzeni wielu lat. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada wymogom art.210 § 1i § 4 O.p. W tej sytuacji zarzuty sformułowane w skierowanej do Sądu skardze, dotyczące naruszenia art.20 ust.3 u.p.d.o.f. oraz artykułów 122,123 § 1, 180 § 1 187 § 1, 188, 191, 198 § 1 w zw. z 190 §1, 172 § 1 pkt.2 oraz 173 i artykułów 210 § 4 oraz 121 O.p. należało uznać za nieuzasadnione. Wobec powyższego Sąd oddalił skargę na podstawie art.151 p.p.s.a. md