I SA/Łd 257/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi M. S. jako spadkobiercy po zmarłym A. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz M. S. kwotę 5617 (pięć tysięcy sześćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną w tej sprawie decyzją z dnia [...] r. skierowaną do M. S. jako spadkobiercy po zmarłym A. Ł., Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. - po rozpoznaniu odwołania z dnia 13 maja 2010 r. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r., ustalającej A. Ł. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 w kwocie 179.880 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 239.840 zł – utrzymał w mocy tą decyzję. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika co następuje. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił A. Ł. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 w kwocie 175.379 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 233.838 zł. Organ pierwszej instancji stwierdził, iż poniesione przez małżonków R. i A. Ł. wydatki w wysokości 513.803 zł nie znalazły pokrycia w ujawnionych przez podatników przychodach, których wysokość organ ustalił na kwotę 46.126,70 zł. Przypadający na A. Ł. niedobór środków finansowych (50%) wyniósł 233.838 zł. Decyzja ta, w wyniku uwzględnienia wniesionego odwołania, decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., została uchylona w całości, a sprawa przekazana została do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji. W wyniku powtórnego rozpoznania sprawy, decyzją z dnia [...] r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił A. Ł. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007, w kwocie 179.880 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 239.840 zł. W odwołaniu z dnia 13 maja 2010 r. pełnomocnik strony skarżącej - wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji - zarzucił naruszenie przepisów: - art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – powoływanej dalej w skrócie jako u.p.d.o.f.), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, - art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – powoływanej dalej w skrócie jako: O.p.), poprzez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, - art. 180 § 1 O.p., poprzez nie zebranie pełnego materiału dowodowego, mimo aktywnego udziału strony, wskazującej dowody i wnioskującej o ich przeprowadzenie, - art. 187 §1 O.p., poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy, - art. 188 O.p. poprzez pominięcie wniosków dowodowych strony, w sytuacji gdy przedmiotem dowodu były okoliczności istotne dla wyjaśnienia sprawy, - art. 188 O.p. w zw. z art. 122 O.p., poprzez dopuszczenie dowodu z zeznań świadka i wydanie decyzji bez podjęcia próby jego przesłuchania, - art. 191 O.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która przybrała cechy oceny dowolnej, - art. 198 §1 w zw. z art. 190 §1, art. 172 §1 pkt 2 i art. 173 O.p. poprzez przeprowadzenie oględzin bez uprzedniego zawiadomienia strony o zamiarze przeprowadzenia tego dowodu w terminie i w formie przewidzianej prawem, jak również poprzez brak sporządzenia protokołu dokonanych oględzin wbrew obowiązkowi wynikającemu z przepisów O.p., - art. 210 § 4 O.p. poprzez brak wskazania w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, - w konsekwencji także art. 121 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych. W toku postępowania odwoławczego (10 listopada 2010 r.) A. Ł. zmarł. W związku z informacją o śmierci strony postępowanie w niniejszej sprawie zostało zawieszone do czasu ustalenia kręgu spadkobierców po zmarłym. W dniu 17 października 2011 r. do organu odwoławczego wpłynęło pismo pełnomocnika strony wraz z załączonym aktem notarialnym - protokołem dziedziczenia, sporządzonym w dniu 21 kwietnia 2011 r. Z protokołu dziedziczenia (§2) wynika, iż spadek po zmarłym, na podstawie ustawy, z dobrodziejstwem inwentarza dziedziczą: żona R. Ł., syn K. Ł., syn Ł. Ł. i córka M. S. – po ¼ każde z nich. Postanowieniem z dnia [...] r., w związku z ustaleniem spadkobierców po zmarłym, Dyrektor Izby Skarbowej podjął z urzędu zawieszone postępowanie. Następnie postanowieniem z dnia [...] r., Dyrektor wyznaczył każdemu ze spadkobierców siedmiodniowy termin do zapoznania i wypowiedzenia w sprawie zebranego materiału dowodowego. Decyzjami z dnia [...] r. skierowanymi do każdego ze spadkobierców organ odwoławczy - po rozpoznaniu odwołania z dnia 13 maja 2010 r. od wskazanej wyżej decyzji organu I instancji, ustalającej A. Ł. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 w kwocie 179.880 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 239.840 zł – utrzymał w mocy tą decyzję. Przedmiotem niniejszej sprawy jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej, skierowana do córki zmarłego – M. S. W końcowej części uzasadnienia tej decyzji organ podatkowy drugiej instancji stwierdził, że przypadający na M. S. - jako spadkobiercę po zmarłym A. Ł. - podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów wynosi 44.970 zł (tj. 1/4 z kwoty ustalonego A. Ł. podatku, tj. z kwoty 179.880 zł). Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że orzekł jak w sentencji decyzji zgodnie z uregulowaniami zawartymi w przepisach art. 97 – 102 Ordynacji podatkowej. Utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji było wynikiem nieuwzględnienia zarzutów odwołania przez organ odwoławczy. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w toku postępowania podatkowego podatnicy oraz powołani przez nich świadkowie wskazywali jako źródło finansowania poniesionych w 2007 r. wydatków (na które złożyły się przede wszystkim dwie darowizny dla syna Ł. Ł. w kwotach 140.000 zł i 350.000 zł), oszczędności zgromadzone w latach wcześniejszych. Oszczędności te pochodziły z działalności w zakresie handlu detalicznego artykułami rolno-spożywczymi na targowiskach, z działalności rolniczej, ale przede wszystkim głównym źródłem oszczędności był handel hurtowy gryką, kaszką kukurydzianą, cukrem i mąką. Zgromadzone w latach 80-tych i 90-tych oszczędności Państwo Ł. przechowywali w domowym sejfie. Analizując materiał dowodowy Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że jedyną zgłoszoną do opodatkowania działalnością gospodarczą była działalność prowadzona przez R. Ł. w zakresie handlu detalicznego żywnością, owocami i warzywami, napojami i wyrobami tytoniowymi. Dochody z tej działalności oraz z pobieranych rent i emerytur małżonkowie przeznaczali na bieżące potrzeby oraz sfinansowanie wydatków związanych z zakupem nowych samochodów ciężarowych "Żuk", "Star", "Robur", "Jelcz", "DAF", samochodów osobowych VW Golf, Opel Astra, ciągnika i innych maszyn rolniczych, na remont i modernizację domu, budowę pawilonu handlowego na targowisku w B., budowę magazynu o powierzchni ok. 1000 metrów kwadratowych – co potwierdzają zeznania strony i świadków. Działalność gospodarcza w zakresie handlu hurtowego nie była zarejestrowana przez A. Ł. ani przez R. Ł. ani przez pomagającego ojcu w handlu hurtowym syna K. Ł.. Osiąganych z działalności hurtowej dochodów (w znacznej wysokości) nie zgłaszano do opodatkowania. Nie uznano za wiarygodne twierdzeń, że handel hurtowy odbywał się w ramach prowadzonego gospodarstwa rolnego, oraz działalności zarejestrowanej przez R. Ł.. Z materiału dowodowego wynika bowiem, że podatniczka prowadziła działalność gospodarczą polegającą wyłącznie na handlu detalicznym. Sprzedażą zajmowała się wraz z córką M. S. na okolicznych rynkach. Natomiast sprzedażą hurtową, jak wynika z zeznań świadków i strony, zajmował się A. Ł. wraz z synem K.. Jak ustalono w prowadzonym postępowaniu, dla potrzeb handlu hurtowego towar kupowany był bezpośrednio od importera. Początkowo przywożony był samochodami Star i Jelcz, później - z uwagi na jego dużą ilość - transport odbywał się koleją. Handlowano hurtowymi ilościami gryki, kaszki kukurydzianej, prosem, cukrem i mąką. Dyrektor Izby Skarbowej przychylił się do stanowiska organu pierwszej instancji że, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej mogą płacić podatnicy prowadzący działalność usługową w zakresie handlu detalicznego żywnością, napojami, wyrobami tytoniowymi oraz kwiatami. Nie można zatem przyjąć, iż sprzedaż hurtowa cukru, mąki, kaszki kukurydzianej czy gryki odbywała się w ramach prowadzonej przez R. Ł. działalności gospodarczej opodatkowanej w zryczałtowanej formie przewidzianej dla handlu detalicznego. Organ odwoławczy nie dał też wiary, że handel w rozmiarach hurtowych, odbywał się w ramach prowadzonego gospodarstwa rolnego (7,5 ha). Oceniając wysokość możliwych przychodów z prowadzonego przez małżonków gospodarstwa ustalono, że w latach 2001-2004 podatnicy z prowadzonego gospodarstwa rolnego uzyskali dochody w kwotach: 2001 r.-1.066,80 zł, 2002 r. - 928,20 zł, 2003 r.- 928,20 zł, 2004 r.-1.140,30 zł. Ponieważ podatnicy zeznali, iż w latach wcześniejszych uzyskiwali wysokie dochody z upraw rolnych, m.in. ziemniaków, gorczycy, buraków i prosa, a Urząd Gminy nie posiadał informacji za lata wcześniejsze, organ kontroli skarbowej wystąpił do [...] Ośrodka Doradztwa Rolniczego w B. z prośbą o podanie średnich plonów z l ha ziemi klasy V i VI za lata 1994-2004 oraz średnich cen sprzedaży na targowiskach ww. produktów. Z informacji udzielonej w dniu 6 listopada 2008 r. wynika, iż buraki i gorczyca mają wysokie wymagania glebowe, buraków w ogóle nie uprawia się na glebach klasy V i VI (glebę tej klasy posiadali podatnicy), gorczyca w obrocie targowiskowym występuje od niedawna, a proso jest w województwie łódzkim uprawą marginalną. Wobec powyższego organ podatkowy nie dał wiary, że z posiadanego gospodarstwa rolnego podatnicy przed rokiem 2001 uzyskiwali bardzo wysokie dochody, zwłaszcza w świetle deklarowanych dochodów za lata 2001-2004. Ponadto małżonkowie nie potrafili wskazać jakie uprawy na jakim obszarze uprawiali, a ich zeznania ograniczyły się do ogólnikowego stwierdzenia, że produkty z upraw przeznaczali na własne potrzeby, a część sprzedawali. Córka podatników M. S. oraz syn Ł. Ł. również zeznali do protokołów przesłuchania, iż rodzice utrzymywali się (żywili) głównie z własnego gospodarstwa rolnego. Okoliczność, iż posiadane przez podatników gospodarstwo rolne o obszarze 7,5 ha, nie mogło stanowić źródła znaczących oszczędności potwierdzili również losowo wybrani rolnicy z okolic K., posiadający gospodarstwa rolne o podobnym obszarze (od 7 do 8 ha). Część rolników udzieliła informacji, iż uprawy rolne przeznaczone były na potrzeby własne i paszę dla zwierząt, pięciu spośród pytanych odpowiedziało, iż średni dochód roczny z gospodarstwa rolnego w latach 1994-2004 wynosił około 2.300 zł. Jeden rolnik osiągnął dochód w kwocie 13.000 zł, ale dochód ten pochodził ze sprzedaży bydła i mleka. Wobec powyższego twierdzenia podatników o uzyskiwaniu bardzo wysokich dochodów z posiadanego gospodarstwa rolnego Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. ocenił jako nieprawdopodobne. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. posiadane przez podatnika zasoby majątkowe, z których chce on rozliczyć swoje wydatki, muszą pochodzić z ujawnionych i mających przymiot legalności źródeł przychodów, a więc opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania, bez względu na czas nabycia tych zasobów. Obowiązkiem podatnika jest nie tylko wskazanie tych przychodów, ale również ich udowodnienie. Natomiast prowadzona przez A. Ł. działalność polegająca na handlu hurtowym m.in. kaszką kukurydzianą, gryką, cukrem była działalnością niezarejestrowaną, dochody z tej działalności nie zostały zgłoszone do opodatkowania. Działalność ta nie korzystała również ze zwolnienia z opodatkowania. W tej sytuacji organ podatkowy uznał za nie mające żadnego znaczenia w rozpoznawanej sprawie rozważania na temat, w jaki sposób były przechowywane środki pieniężne z nielegalnej działalności gospodarczej i jak uchroniono te środki przed utratą ich wartości na przestrzeni wielu lat. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie kwestionuje faktu, iż małżonkowie mogli osiągać znaczące dochody z handlu hurtowego, niemniej jednak decydujące znaczenie w sprawie ma opodatkowanie tychże dochodów, czego podatnicy nie uczynili. Zarzut nie przesłuchania przez organ pierwszej instancji świadka K. B. na okoliczność prowadzonej przez podatników działalności gospodarczej polegającej na handlu hurtowym kaszką kukurydzianą, gryką, cukrem, jej rozmiarów i zysków, oraz nie porównania dochodów osiąganych przez małżonków z dochodami innych firm prowadzących podobną działalność jest bezzasadny w ocenie organu odwoławczego. Dyrektor podniósł, że fakt prowadzenia takiej działalności przez podatników został wykazany dowodami z przesłuchania stron i świadków, w tym również J. B., prowadzącego od 1986 r. działalność gospodarczą pod nazwą "A". Świadek ów potwierdził, iż na początku lat 90-tych kupował kaszkę kukurydzianą od A. Ł. w ilości około 100 ton miesięcznie. Na okoliczność prowadzonej działalności także K. Ł. (syn) przedłożył dowody dotyczące zakupu (w ilościach hurtowych) wyki (1998r.), grysu kukurydzianego (l991 r.), oraz na odbiór gryki (1992r.). Zatem za zasadną uznano odmowę przeprowadzenia przez organ I instancji dowodów z przesłuchania kolejnych świadków na okoliczności już stwierdzone innym dowodem. Nadto podkreślono w zaskarżonej decyzji, że wskazywane przez podatników zasoby pochodzące z działalności niezarejestrowanej i nieopodatkowanej, nie posiadają przymiotu legalności, a zatem - jak wynika z konstrukcji przepisu art. 20 ust. 3 u.o.p.d.f. - nie mogą stanowić źródła finansowania poniesionych wydatków (wyrok NSA z dnia 21 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 101/09). Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ pierwszej instancji zasadnie odmówił przeprowadzenia dowodu z porównania dochodów innych osób prowadzących działalność rolniczą w latach 1992-2002, w celu ustalenia dochodowości z upraw rolnych podatników, bowiem nie wskazano, których konkretnie osób dochody organ miałby być porównywane. Podkreślono, że na wcześniejszym etapie postępowania przeprowadzony został dowód z porównania dochodowości gospodarstw rolnych innych wytypowanych rolników, którzy prowadzili gospodarstwa rolne na tym samym terenie co Państwo Ł., o podobnym obszarze (7-8 ha) i o podobnym przekroju upraw. Odnosząc się do zarzucanych nieprawidłowości przy oględzinach sejfu Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że jak wynika z materiału dowodowego, to podatnik zaproponował dokonanie oględzin sejfu ( protokół przesłuchania A. Ł. z dnia 20 listopada 2009 r. - "oświadczam, że mogę okazać miejsce, w którym znajduje się sejf"). W trakcie przesłuchania obecna była P. K., działająca z substytucji pełnomocnika podatnika. Z czynności oględzin sporządzono adnotację na podstawie przepisu art. 177 O.p. Kopię adnotacji odebrała upoważniona przez pełnomocnika P. K.. Tak więc nieprawdziwe jest w ocenie Dyrektora zawarte w odwołaniu twierdzenie, że to przesłuchujący inspektor urzędu kontroli skarbowej oznajmił, iż zamierza dokonać oględzin sejfu. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie w sposób wyczerpujący, podjął szereg działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Uzyskane dowody poddał ocenie mieszczącej się w zakresie swobodnej oceny dowodów. Zaskarżona decyzja zawiera wszystkie niezbędne elementy, a w szczególności uzasadnienie faktyczne i prawne. W uzasadnieniu decyzji organ wyraźnie wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podniesiono zarzuty naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania jak w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Strona skarżąca wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. W ocenie strony organ nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy i nie zebrał wszystkich mających znaczenie dla sprawy dowodów. Nadto organ dopuścił się również licznych uchybień procesowych, które w konsekwencji miały istotny wpływ na wynik sprawy, które nie spotkały się reakcją organu odwoławczego, polegającą na wyeliminowaniu z obrotu zaskarżonej decyzji. Strona podniosła, że nie dano wiary dowodom, pomimo że nie było podstaw by odmówić im wiarygodności. Zeznania syna podatników Ł., dotyczące ponoszonych przez nich wydatków w związku z utrzymaniem rodziny, posiadanymi maszynami, osiąganymi dochodami, ich przechowywaniem w obcej walucie oraz faktem wymiany na polską walutę należy według wywodów skargi ocenić jako spójne i logiczne. Na taką ocenę zasługują także w ocenie strony zeznania syna K. i córki M. S.. Syn K., prowadzący z ojcem przedsiębiorstwo rolne także zeznał, że w latach 1989-1996 jego rodzice poczynili największe oszczędności. Wskazał skąd pochodziły środki pieniężne zaoszczędzone przez rodziców, opisał sposób prowadzenia przedsiębiorstwa oraz osiągane dochody związane z konkretnymi artykułami rolnymi. Podał on również nazwy kontrahentów ojca. Również córka M. S. zeznała, że oprócz prowadzenia handlu hurtowego rodzice sprzedawali również zboża i inne płody rolne z własnych upraw na okolicznych targowiskach. Opisała przy tym dokładnie, jakie to były produkty oraz jakie dochody osiągali z tego tytułu rodzice. Jej wiedza na ten temat wynikała z tego, ze handlem detalicznym zajmowała się wspólne z matką. W skardze podkreślono, że każdy z wymienionych świadków zeznał, że Państwo Ł. zawsze żyli skromnie, oszczędzali pieniądze, które początkowo gromadzili w banku, potem zaś w sejfie znajdującym się w domu. Zeznania wszystkich świadków są spójne, brak w nich jakichkolwiek sprzeczności. Wszystkie okoliczności zostały w zeznaniach przedstawione szczegółowo. Świadkowie nie uciekali się do przedstawienia jedynie ogólnych informacji na temat stanu faktycznego niniejszej sprawy. Zatem zasady logiki i doświadczenia życiowego przemawiają, zdaniem strony skarżącej, za przyjęciem zeznań świadków jako zgodnych z rzeczywistością. Tymczasem organy obu instancji uznały zeznania wymienionych świadków za niewiarygodne, nie podając przy tym żadnych okoliczności, które mogłyby prowadzić do podważenia przedstawionych przez świadków okoliczności. W skardze podniesiono, że także zeznania małżonków Ł. były spójne, zarówno w zakresie uzyskiwanych przez lata dochodów jak i faktu przechowywania oszczędności w sejfie. Strona przedstawiła dowód wymiany waluty dokonanej w grudniu 2007 r., co potwierdzałoby zeznania świadków oraz stron, mimo że nie były to dokumenty imienne. Podnosząc zarzut naruszenia art.190 § 1 O.p. stwierdzono w skardze, że oględzin sejfu dokonano po przerwaniu przesłuchania strony, w sytuacji kiedy wskazany przepis nakłada na organ obowiązek zawiadomienia podatnika na piśmie o zamiarze przeprowadzenia takiego dowodu. Brak wcześniejszej informacji o planowanych oględzinach spowodował, że strona nie była przygotowana na odpowiednie udostępnienie organowi przedmiotu oględzin, np. nie posiadała przy sobie klucza do sejfu i nie mogła na prośbę osoby dokonującej czynności tego sejfu otworzyć. Naruszenie przez organ podatkowy realizacji normy nakazu wynikającej z tego przepisu musi być kwalifikowane w ocenie strony skarżącej, jako naruszenie przepisów posterowania mogące mieć istoty wpływ na wynik sprawy. Podniesiono także, że z oględzin sejfu nie sporządzono protokołu zgodnie z art. 172 § 1 pkt.3 O.p. a jedynie notatkę. Dokonana czynność nie mogła zatem stanowić dowodu w prawie w rozumieniu art. 180 § 1 O.p. W skardze zarzucono bardzo pobieżne odniesienie się do zeznań J. B. dotyczących hurtowego obrotu artykułami rolnymi. Zarzucono także, że organy nie dały wiary praktycznie żadnym dowodom przeprowadzanym na wniosek strony, zaś ich ocena ma charakter oceny dowolnej. Podniesiono, że strona, w toku postępowania podatkowego przedłożyła szereg dokumentów potwierdzających fakt prowadzenia działalności rolniczej, uzyskiwania dochodów itp. Jednakże z uwagi na to, że Państwo Ł. poczynili największe oszczędności ponad dekadę temu nie posiadali więcej dokumentów ponad te, które zostały przesłane organowi podatkowemu. Wspomniane dokumenty, w ocenie strony mają istotny wpływ na treść decyzji, w szczególności na wysokość ustalonego zobowiązania podatkowego. Niemniej jednak, z powodu zniszczenia większości dokumentów źródłowych strona wnioskowała o przesłuchiwanie świadków. Nie danie wiary dowodom z czasochłonnego przesłuchania świadków jest według strony dowolną oceną materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynikającą z założenia przez organy podatkowe a priori, że dowodom tym nie dadzą wiary. W ocenie strony brak było także podstaw do uznania, że działalność polegająca na handlu hurtowym artykułami rolnymi była prowadzona w ramach niezarejestrowanej działalności gospodarczej i dlatego dochody z niej osiągane nie stanowią "usprawiedliwionego" źródła pochodzenia przychodów. W skardze podniesiono, że małżonkowie Ł. prowadzili gospodarstwo rolne, w ramach którego handlowali tymi artykułami. R. Ł. była zarejestrowanym podatnikiem opodatkowanym w formie karty podatkowej i prowadziła w związku z tym zarejestrowaną działalność rolniczą. Nie można więc uznać, że dochody osiągane w tamtym okresie przez strony nie były opodatkowane. To, że jej maż działał w ramach prowadzonego wspólnie z żoną gospodarstwa rolnego nie oznacza według wywodów skargi, że tylko on osiągał z tej działalności dochody, w oderwaniu od działalności zarejestrowanej przez żonę. Niezrozumiała jest również dla strony odmowa przeprowadzenia wnioskowanych dowodów z zeznań K. B., na okoliczność rodzaju działalności gospodarczej prowadzonej przez strony, a także jej rozmiarów ze wskazaniem na zyski, jakie strony mogły z niej wtedy czerpać oraz z porównania dochodów z działalności gospodarczej i rolniczej podatników i innych osób prowadzących tego typu działalność na podobną skalę na okoliczność możliwych do uzyskania przychodów z podobnej działalności w latach 1992-2002. W ocenie strony w postępowaniu podatkowym zgromadzono wystarczające dowody dla uznania faktu uprawdopodobnienia posiadania przez małżonków Ł., środków pieniężnych na pokrycie poniesionych w analizowanym roku podatkowym wydatków oraz źródła ich pochodzenia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty podniesione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, jednakże z innych przyczyn niż w niej wskazane. Jak wynika z treści skargi, istotne dla wnoszącej ją strony skarżącej jest wykazanie, że ustalając stronie skarżącej zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe w tym zakresie z naruszeniem zasad postępowania podatkowego wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej i w konsekwencji naruszyły art.20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przypomnienia wymaga, że przepis ten w brzmieniu obowiązującym w analizowanym roku podatkowym stanowił, że wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Podstawą opodatkowania w świetle powołanego przepisu jest kwota stanowiąca równowartość wydatków, które nie znalazły pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych. W sytuacji zatem, gdy owe wydatki lub zgromadzone mienie podatnika w danym roku podatkowym są wyższe niż jego legalne przychody, to te wartości stanowią podstawę opodatkowania na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (np. wyrok NSA z 25.11.2010 r. sygn. akt II FSK 104/10; LEX nr 795519). Należy więc zwrócić uwagę, że w postępowaniu podatkowym prowadzonym na podstawie ww. przepisu organ podatkowy ustala wysokość wydatków poczynionych przez podatnika w danym roku podatkowym i zestawia tę kwotę z wysokością uzyskanych w danym roku przychodów oraz mieniem zgromadzonym w latach ubiegłych (pochodzącym ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku). Jeśli kwota wydatków jest wyższa organ zobligowany jest od tej kwoty obliczyć należny podatek. W tej sytuacji wyłącznie podatnik może wykazać, że uzyskał przychody w wyższej wysokości, bądź też dysponował mieniem zgromadzonym wcześniej, z których to źródeł miał możliwość pokrycia wydatków danego roku podatkowego. Postępowanie to nakłada na podatnika obowiązek dowiedzenia, że posiadał środki, o których organ nie wiedział, względnie dowiedzenia, że środki zgromadzone w latach ubiegłych nie zostały wcześniej wydatkowane i podatnik miał realną możliwość poczynienia oszczędności. W ramach tego obowiązku podatnik musi szczegółowo wykazać i udowodnić jakie kwoty, z jakich tytułów uzyskał, przy czym muszą być to przychody opodatkowane lub wolne od podatku. W postępowaniu podatkowym ustalono, że głównym źródłem oszczędności wykorzystanych na pokrycie wydatków w 2007 r., były dochody z handlu hurtowego. Sprzedażą hurtową zajmował się A. Ł. wraz z synem K.. Działalność ta nie była zarejestrowana, a osiągane z niej przychody nie były zgłaszane do opodatkowania. Za zasadne uznać należy stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej że, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.), zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej mogą płacić podatnicy prowadzący działalność usługową w zakresie handlu detalicznego żywnością, napojami, wyrobami tytoniowymi oraz kwiatami. Nie można zatem przyjąć, iż sprzedaż hurtowa cukru, mąki, kaszki kukurydzianej czy gryki odbywała się w ramach prowadzonej przez R. Ł. działalności gospodarczej opodatkowanej w zryczałtowanej formie przewidzianej dla handlu detalicznego. Sprzedaż hurtowa towarami skupowanymi od innych podmiotów to działalność handlowa, która podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym także przed wejściem w życie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, to jest na podstawie art.1 ust.1 i art.6 ust.1 pkt.1 ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym (tekst jedn. Dz. U. z 1989 r. Nr 27, poz.147 ze zm.). Zgodnie z powołanymi przepisami opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają osoby fizyczne od dochodów uzyskanych ze źródeł przychodów określonych w ustawie, a źródłami tymi jest działalność handlowa obok działalności wytwórczej i usługowej. Dochody z działalności handlowej jako pozarolniczej działalności gospodarczej podlegały także opodatkowaniu na podstawie u.p.d.o.f., która z dniem 1 stycznia 1992 r. uchyliła wskazaną wyżej ustawę z 16.12.1972 r. (art.54 ust.1 pkt.4 u.p.d.o.f.). Niezgłoszenie tych przychodów do opodatkowania wyłącza możliwość wskazania ich jako zaoszczędzonych środków służących do pokrycia wydatków w analizowanym roku podatkowym. Przede wszystkim podkreślenia wymaga, że postępowanie, o którym mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z istoty swej konstrukcji nakłada na podatnika obowiązek dowiedzenia, że posiadał środki, o których organ nie wiedział, względnie dowiedzenia, że środki zgromadzone w latach ubiegłych nie zostały wcześniej wydatkowane i podatnik miał realną możliwość poczynienia oszczędności Nie można zgodzić się z poglądem jakoby podatnik miał jedynie obowiązek uprawdopodobnić osiąganie dochodów pozwalających na pokrycie wydatków (por. wyrok NSA z 28.09.2010 sygn. akt II FSK 761/09, LEX nr 745842; wyrok NSA z 6.10 2009 sygn. akt II FSK 615/08, LEX nr 533874). Należy podzielić prezentowany w orzecznictwie pogląd, że powołanie się podatnika na fakt pokrycia poniesionych w danym roku podatkowym wydatków z zasobów majątkowych zgromadzonych w latach wcześniejszych, zobowiązuje tego podatnika do wykazania prawdziwości głoszonych tez. Nie oznacza to bynajmniej, że organ obowiązany jest bezkrytycznie przyjąć wszystkie składane wyjaśnienia. Przeciwnie, powinien on dokonać ich wnikliwej oceny uwzględniając całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (wyrok NSA z 25.05.2011 sygn. akt II FSK 104/10, LEX nr 795519). Oceny takiej organy dokonały w odniesieniu do możliwości osiągnięcia wskazanych przez stronę skarżącą przychodów z prowadzonego gospodarstwa rolnego i działalności gospodarczej w zakresie handlu detalicznego, prowadzonej przez matkę skarżącej. W postępowaniu podatkowym wykazano, że z dochodów z gospodarstwa rolnego i z działalności prowadzonej przez skarżącą w zakresie handlu detalicznego nie było możliwe zaoszczędzenie przez małżonków Ł. kwoty brakującej do pokrycia wydatków 2007 r., przy uwzględnieniu oczywiście kosztów utrzymania rodziny, wydatków inwestycyjnych i wydatków związanych z pomocą dla usamodzielniających się dzieci. Postępowanie to nie naruszało zasad określonych przepisami Ordynacji podatkowej. Strona nie była pozbawiona prawa uczestniczenia w postępowaniu podatkowym na jakimkolwiek jego etapie. Zgromadzone w sprawie dowody były wystarczające dla oceny okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Pominięcie w tej sytuacji innych wnioskowanych dowodów nie narusza art. 188 O.p. Nie można nakładać na organ nieograniczonego obowiązku uwzględniania wniosków dowodowych. Strona nie wykazała by na tle zgromadzonego już materiału dowodowego, istotny wpływ na wynik sprawy mogło mieć przesłuchanie w charakterze świadka K. B. czy też porównanie dochodów z działalności gospodarczej i rolniczej Państwa Ł. i innych osób prowadzących tego typu działalność na podobną skalę na okoliczność możliwych do uzyskania przychodów z podobnej działalności w latach 1992-2002. Organ nie kwestionował możliwości osiągania przez małżonków Ł. wysokich dochodów z działalności w postaci handlu hurtowego. Organ stwierdził natomiast, że dochody te z uwagi na brak waloru legalności (nie zgłoszone do opodatkowania), nie mogą w świetle art.20 ust.3 u.p.d.o.f. zostać zaliczone do mienia, którego wartość mogła pokryć poniesione przez podatników wydatki w 2007 r. Nie ma istotnego znaczenia dla sprawy fakt dokonania oględzin sejfu, bez uprzedzenia o tym fakcie podatnika czy też fakt sporządzenia z tej czynności jedynie notatki a nie protokołu. Należy zgodzić się ze stroną skarżącą, że art.190 § 1 O.p. nakazuje powiadomić stronę o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu m. in. Z oględzin na 7 dni przed terminem. Jednak dowód z oględzin nie miał istotnego znaczenia w postępowaniu podatkowym w świetle poczynionych ustaleń w zakresie stanu faktycznego. Nie miał znaczenia dla sprawy sposób przechowywania środków pieniężnych pozbawionych waloru legalności, jak też sposób ochrony tych środków przed utratą wartości na przestrzeni wielu lat. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada wymogom art.210 § 1 i § 4 O.p. W tej sytuacji zarzuty sformułowane w skierowanej do Sądu skardze, dotyczące naruszenia art.20 ust.3 u.p.d.o.f. oraz artykułów 122,123 § 1, 180 § 1 187 § 1, 188, 191, 198 § 1 w zw. z 190 §1, 172 § 1 pkt.2 oraz 173 i artykułów 210 § 4 oraz 121 O.p. należało uznać za nieuzasadnione. Podkreślenia wymaga natomiast, że zgodnie z art.134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej "p.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z treści cyt. przepisu wynika więc obowiązek wojewódzkiego sądu administracyjnego, jako sądu I instancji, do pełnego zbadania zgodności z prawem zaskarżonego aktu w granicach danej sprawy, niezależnie od zarzutów skargi (np. wyrok NSA z 5.01.2011 r. II FSK 1492/09, LEX nr 952654). Oceniając legalność zaskarżonej decyzji Sąd rozpoznający sprawę ma przede wszystkim na uwadze fakt, że chodzi tu o decyzję dotyczącą spadkobiercy przejmującego, zgodnie z art.97 § 1 O.p., przewidziane w przepisach prawa podatkowego obowiązki spadkodawcy. Na podstawie art. 97 § 1 O.p. dziedziczący spadkobierca podatnika przejmuje więc obowiązek podatkowy tego podatnika - spadkodawcy, który to obowiązek uzasadnia ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Z uwagi na śmierć podatnika w toku postępowania podatkowego (przed zakończeniem tego postępowania decyzją ostateczną), zasadne było wydanie decyzji adresowanej do spadkobierców, którzy wstąpili w miejsce dotychczasowej strony (art.102 § 2 O.p.). Skarżąca jako spadkobierca zmarłego ojca nie korzystała z przysługujących jej uprawnień proceduralnych wynikających z art. 103 § 2 O.p., który statuuje ponowny termin do złożenia odwołania od decyzji organu I instancji. Co prawda brak w aktach zawiadomienia skarżącej spadkobierczyni - zgodnie z art.103 § 1pkt.1 O.p. - o wniesionym przez spadkodawcę odwołaniu od decyzji organu I instancji. Okoliczność ta nie ma jednak istotnego wpływu dla rozstrzygnięcia tej sprawy. Powołany przepis nie wskazuje wprost skutków prawnych braku zawiadomienia. Za jeden ze skutków należy uznać prawo spadkobiercy do zwrócenia się do organów o wydanie takiego zawiadomienia, z zachowaniem terminów do skorzystania z uprawnień proceduralnych. Z prawa takiego skarżąca nie korzystała. Okolicznością istotną jest natomiast to, że postępowanie w analizowanej sprawie w równym stopniu dotyczyło skarżącej i jej zmarłego męża. Skarżąca wiedziała o złożonym odwołaniu od decyzji dotyczącej jej męża, gdyż od decyzji dotyczącej ustalenia jej samej zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, złożyła odwołanie o tożsamej treści. Wydanie decyzji organu odwoławczego po rozpatrzeniu odwołania złożonego przez spadkodawcę nie narusza więc art.103 § 1 pkt.1 w zw. z § 2 w sposób uzasadniający uchylenie tej decyzji, tym bardziej, że skarżąca skorzystała z prawa do składania dodatkowych wniosków dowodowych w odpowiedzi na wezwanie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Utrzymanie w mocy zaskarżoną decyzją decyzji organu podatkowego I instancji, której adresatem był spadkodawca, także nie narusza w tej sytuacji prawa w sposób uzasadniający uchylenie zaskarżonej decyzji. Uchylenie zaskarżonej decyzji konieczne jest natomiast z uwagi na sprzeczność sentencji zaskarżonej decyzji z jej uzasadnieniem. Z sentencji wynika ustalenie zobowiązania skarżącej, jako spadkobiercy po zmarłym A. Ł., w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, w wysokości 179.880 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano natomiast, że przypadający na skarżącą podatek wynosi ¼ wskazanej kwoty, to jest 44.970 zł, w sytuacji kiedy z akt nie wynika by dokonano działu spadku. Stwierdzić należy, że art.102 § 2 O.p., na podstawie którego wydano decyzję stanowi, że w miejsce dotychczasowej strony wstępują jej spadkobiercy. Uzasadnia to przyjęcie, że na podstawie tego przepisu powinno być prowadzone jedno postępowanie z udziałem wszystkich spadkobierców. Pożądane jest w tej sytuacji określenie czy ich odpowiedzialność jest solidarna, czy odpowiada wielkości udziałów spadkowych. Tylko na podstawie art. 100 § 1 O.p. organy podatkowe orzekają w odrębnych decyzjach o zakresie odpowiedzialności każdego ze spadkobierców. Decyzje takie można wydać tylko w przypadkach gdy: zobowiązanie podatkowe spadkodawcy zostało ukształtowane niekwestionowaną deklaracją podatkową z art. 21 § 2 w zw. z art. 102 § 1 pkt 1 O.p., zobowiązanie podatkowe zostało ukształtowane decyzją z art. 21 § 1 pkt 1 i 2 O.p., art. 102 § 1 pkt 2 O.p. zaadresowaną (ostateczną) do spadkodawcy, a wydaną za jego życia. Należy tu podnieść, że do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy ustawy z dnia 23.04.1964 r. Kodeks cywilny Dz. U. Nr 16, poz.93 ze zm.; dalej "K.c.") o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe (art.98 § 1 O.p.). Zgodnie z art. 1034 § 1 K.c. do chwili działu spadku spadkobiercy ponoszą solidarną odpowiedzialność za długi spadkowe. Jeżeli jeden ze spadkobierców spełnił świadczenie, może on żądać zwrotu od pozostałych spadkobierców w częściach, które odpowiadają wielkości udziałów. Dopiero od chwili działu spadku spadkobiercy ponoszą odpowiedzialność za długi spadkowe w stosunku do wielkości udziałów (art.1034 § 2 K.c.). Od tego momentu dług każdego spadkobiercy ma samodzielny byt. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika podstawa faktyczna i prawna uprawniająca organ do określenia zobowiązania skarżącej jako spadkobiercy w pełnej wysokości ustalonej dla spadkodawcy, jak też z uwzględnieniem wielkości udziałów spadkobiercy. Uzasadnienie służy wyjaśnieniu rozstrzygnięcia, stanowiąc jego integralną część. Jest zatem oczywiste, że pomiędzy sentencją decyzji a jego uzasadnieniem musi zachodzić spójność, gdyż ma ono na celu wykazanie prawidłowości procesu myślowego, który doprowadził do podjęcia rozstrzygnięcia określonej treści. Te dwa elementy decyzji muszą być ze sobą ściśle powiązane. Celem argumentacji wyrażonej w uzasadnieniu jest nie tylko odtworzenie procesu stosowania prawa przez organ, co umożliwia sądową kontrolę legalności decyzji, lecz także powinno być ono tak sporządzone, aby ściśle wiążąc się z przedmiotem i sposobem rozstrzygnięcia, zmierzało do przekonania strony o jego zasadności. Przedstawionych wymogów zaskarżona decyzja nie spełniła. Stanowi to naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy. Wobec powyższego Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego obejmujących koszty zastępstwa procesowego, opłatę od pełnomocnictwa i wpis sądowy, orzeczono na podstawie art.200 i art. 205 § 2 i § 3 w zw. z art. 211 i art.212 § 1 powołanej ustawy. t.n.