I SA/Łd 260/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 maja 2018 r. sprawy ze skargi A na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej orzekającej o obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] lutego 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] listopada 2017 r. nadające rygor natychmiastowej wykonalności własnej decyzji nieostatecznej z dnia [...] września 2016 r. orzekającej względem Spółdzielni A w O. obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, iż decyzją z dnia [...] września 2016 r. organ I instancji orzekł o obowiązku zapłaty przez Spółdzielnię podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm. – dalej jako: ustawa o VAT) wykazanego na fakturze nr [...] z dnia 30 maja 2012 r. w wysokości 163.659,84zł. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. nadał rygor natychmiastowej wykonalności własnej decyzji nieostatecznej z dnia [...] września 2016 r., powołując się na spełnienie przesłanki określonej w art. 239b § 1 pkt 4 oraz § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm. – dalej jako: O.p.). W zażaleniu na ww postanowienie Spółdzielnia A w O. zarzuciła naruszenie przepisów art. 239b § 2 w związku z art. 59 § 1 O.p. i wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i umorzenie postępowania. Zdaniem strony, nie można uprawdopodobnić, że zobowiązanie, które wygasło przez zapłatę, może być jednocześnie niewykonane. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. w wyniku analizy akt sprawy, podniesionych zarzutów, a także obowiązujących w tym zakresie regulacji prawnych, podzielił stanowisko wywiedzione przez organ I instancji. Przytaczając brzmienie przepisów art. 239a, art. 239b § 1, § 2 O.p. organ odwoławczy wskazał, iż dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienie dwóch przesłanek i obie w niniejszej sprawie wystąpiły. Zdaniem organu II instancji nie ma wątpliwości, iż wystąpiła przesłanka opisana w art. 239b § 1 pkt 4 O.p., gdyż okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Wynikająca z art. 108 ustawy o VAT powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z wystawieniem faktury, w której wykazana została kwota podatku, mieści się w pojęciu obowiązku podatkowego. Obowiązek ten przedawnia się zatem z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jego zapłaty określony w art. 103 ust. 1 ustawy o VAT. W niniejszej sprawie, dotyczącej podatku od towarów i usług wykazanego na fakturze z dnia 30 maja 2012 r. - termin jego płatności przypadał dnia 25 czerwca 2012 r. W momencie nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia [...] września 2016 r., tj. w dniu [...] listopada 2017 r. okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania do zapłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2012 r. był krótszy niż 3 miesiące. Termin ten przypadał bowiem na dzień 31 grudnia 2017 r. Organ odwoławczy stwierdził, iż wypełniony został również warunek określony w art. 239b § 2 O.p. Zaistniały bowiem okoliczności faktyczne, na podstawie których można wnioskować, że obowiązek zapłaty podatku nie zostanie wykonany. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił ocenę organu I instancji w kwestii uprawdopodobnienia niewykonania zapłaty podatku wynikającego z nieostatecznej decyzji, który powołał się na okoliczność związaną ze zbliżającym się terminem przedawnienia tego zobowiązania, przy jednoczesnym wniesieniu przez stronę odwołania od decyzji "wymiarowej". Podsumował, iż biorąc pod uwagę bardzo krótki termin pozostający do upływu biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania oznaczałoby to praktycznie jego przedawnienie z dniem 31 grudnia 2017 r. W odniesieniu do zarzutu Spółdzielni, iż nie można uprawdopodobnić, że zobowiązanie, które wygasło przez zapłatę, może być jednocześnie niewykonane, organ odwoławczy stwierdził, iż zarzut ten jest bezzasadny. W niniejszej sprawie nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności nastąpiło w momencie gdy strona posiadała zaległość w podatku od towarów i usług za maj 2012 r. Dopiero wydane postanowienie z dnia [...] listopada 2017 r. nadające decyzji z dnia [...] września 2016 r. rygor natychmiastowej wykonalności przyzwoliło na uregulowanie całej kwoty. Organ I instancji postanowieniem z dnia [...] listopada 2017 r. zaliczył na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2012 roku nadpłatę powstałą w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2011 roku, która powstała w wyniku złożonej korekty deklaracji VAT-7. Na pozostałą do uregulowania kwotę - 91.190,10 zł wystawił w dniu 28 listopada 2017 r. tytuł wykonawczy, na podstawie którego została wszczęta egzekucja administracyjna. W toku prowadzonej egzekucji zastosowano skuteczny środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego. Wynikiem powyższego zajęcia jest wyegzekwowanie w dniu 29 listopada 2017 r. należnej kwoty. Nie znajduje zatem uzasadnienia argumentacja strony, iż na dzień wydania zaskarżonego postanowienia przedmiotowe zobowiązanie wygasło poprzez zapłatę. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Spółdzielnia A zarzuciła zaskarżonemu w całości postanowieniu naruszenie art. 187 § 1, § 3 w związku z art. 122, art. 59 § 1 pkt 1, art. 191, art. 239b § 2 O.p. poprzez ich niezastosowanie w wyniku czego organy odrzuciły niezasadnie wnioski podatnika. Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości. Uzasadniając skargę strona argumentowała, iż zapis art. 239b § 2 O.p. pozwala nadać rygor natychmiastowej wykonalności jedynie, gdy organ uprawdopodobni, że określone w postanowieniu zobowiązanie nie zostanie wykonane. Nie można zaś uprawdopodobnić, że zobowiązanie, które wygasło przez zapłatę, może być jednocześnie niewykonane. Strona zarzuciła nadto, iż postępowanie poprzedzające wydanie zaskarżonego aktu prowadzone było przewlekle. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. W piśmie procesowym z dnia 10 maja 2018 r. strona skarżąca wniosła głos do protokołu, w którym podtrzymała zarzuty i wnioski skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej jako: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują w zakresie swojej właściwości kontrolę działalności administracji publicznej. Oznacza to, iż sąd bada zgodność z prawem (legalność) zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Istota niniejszej sprawy sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zasadnie organ podatkowy zaskarżonym postanowieniem nadał decyzji własnej z dnia [...] września 2016 r. rygor natychmiastowej wykonalności. W ocenie strony skarżącej nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności nie ma oparcia w przepisach prawa, ponieważ zobowiązanie podatkowe zostało rozliczone. Analizując ustalony w sprawie stan faktyczny i prawny Sąd doszedł do przekonania, iż nie sposób podzielić stanowiska wywiedzionego przez stronę skarżącą. Organy podatkowe wykazały, iż z uwagi na wystąpienie przesłanek opisanych w art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p. nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności było zasadne. Stosownie do przepisu art. 239b § 1 pkt 4 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Nadto, jak stanowi art. 239b § 2 O.p., § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Zdaniem Sądu w świetle okoliczności faktycznych i prawnych niniejszej sprawy niewątpliwie organy wykazały wystąpienie pierwszej z przesłanek. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji własnej z dnia [...] września 2016 r. zasadnie wskazując, iż okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Decyzją z dnia [...] września 2016 r. organ I instancji orzekł o obowiązku zapłaty przez stronę skarżącą podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, wykazanego na fakturze z dnia 30 maja 2012 r. Obowiązkiem podatkowym, na mocy art. 4 O.p., jest zaś wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Nie ulega tym samym wątpliwości, że wynikająca z art. 108 ustawy o VAT powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z wystawieniem faktury, w której wykazana została kwota podatku, mieści się w pojęciu obowiązku podatkowego. Nadto, obowiązek zapłaty podatku, wynikający z art. 108 ustawy o VAT, przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jego zapłaty określony w art. 103 ust. 1 ustawy o VAT (w terminie do 25 dnia miesiąca następnego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy). Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy dostrzec trzeba, iż termin płatności podatku VAT wykazanego na fakturze z dnia 30 maja 2012 r. przypadł na dzień 25 czerwca 2012 r. Oznacza to zatem, iż z końcem 2012 roku rozpoczął bieg termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania. A skoro tak, oczywistym jest, iż w dacie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, postanowieniem z dnia [...] listopada 2017 r., okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania do zapłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2012 roku był krótszy niż 3 miesiące, termin ten przypadał bowiem na dzień 31 grudnia 2017 r. Uwzględniając powyższe istotne jest nadto, iż jeśli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (art. 239b § 1 pkt 4 O.p.), to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego (art. 239b § 2 O.p.) nie mają znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku zobowiązanego podmiotu, zasobów finansowych strony, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych. Okoliczności te mogłyby mieć wyłącznie znaczenie w przypadku zaistnienia pozostałych przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1-3 O.p. Przedstawione stanowisko wielokrotnie prezentowane było w orzecznictwie sądów administracyjnych (vide. wyroki NSA: z dnia 28 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 736/16; z dnia 1 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 556/16 - dostępne, jak i pozostałe przywołane w uzasadnieniu, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://cbosa.nsa.gov.pl). Zdaniem Sądu logiczne i racjonalne jest przypuszczenie, iż zobowiązanie wynikające faktury z dnia 30 maja 2012 r., które przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2017 r. nie zostałoby wykonane do tego dnia. Rygor natychmiastowej wykonalności nadany został zaledwie kilka tygodni przed upływem terminu przedawnienia, postanowieniem z dnia [...] listopada 2017 r. Skoro do tego czasu strona z własnej inicjatywy nie uregulowała przedmiotowego zobowiązania to prawdopodobnym było, iż zobowiązanie to w ogóle nie zostanie wykonane. Z tych wszystkich względów stanowisko wywiedzione przez organy podatkowe, a odzwierciedlone w argumentacji uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, zasługuje na aprobatę Sądu. Nie sposób także podzielić oceny strony skarżącej, iż zobowiązanie podatkowe zostało rozliczone, a co za tym - nie było podstawy do wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia. Podkreślić należy, iż nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności nastąpiło w momencie, gdy istniała zaległość w podatku od towarów i usług za maj 2012 roku i dopiero zaskarżone postanowienie z dnia [...] listopada 2017 r. przyzwoliło na uregulowanie całej kwoty. Organ I instancji postanowieniem z dnia [...] listopada 2017 r. zaliczył na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2012 roku, nadpłatę powstałą w podatku VAT za miesiąc listopad 2011 r., która powstała w wyniku złożonej korekty deklaracji VAT-7. Na pozostałą do uregulowania kwotę - 91.190,10 zł wystawił w dniu 28 listopada 2017 r. tytuł wykonawczy, na podstawie którego została wszczęta egzekucja administracyjna. W toku prowadzonej egzekucji zastosowano skuteczny środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego. Wynikiem powyższego zajęcia jest wyegzekwowanie należnej kwoty. Prawdą jest, na co wskazywała strona, iż zobowiązanie podatkowe z faktury z dnia 30 maja 2012 r. zostało rozliczone. Jednakże rozliczenie to miało miejsce dopiero po wydaniu zaskarżonego postanowienia. Niedopuszczalne bowiem byłoby wykonanie przez organ jakichkolwiek czynności, które wbrew woli podatnika prowadzą do skutku równoważnego z wykonaniem nieostatecznej decyzji. Taka decyzja nieostateczna nie może sama w sobie stanowić podstawy do podjęcia jakichkolwiek czynności zmierzających do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, w tym poprzez zaliczenie nadpłaty (por. wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 2675/10; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 18 czerwca 2013 r, sygn. akt I SA/Bd 288/13). W dacie nadania rygoru natychmiastowej wykonalność zaległość podatkowa wynikająca z przedmiotowego zobowiązania nie została dobrowolnie uregulowana i uprawdopodobnione zostało, iż z uwagi na krótki czas do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 239b § 1, § 2 w związku z art. 59 § 1 pkt 1 O.p. nie zasługują na uwzględnienie. Podobnie zarzuty naruszenia zasad postępowania opisanych w art. 122 i art. 187 § 1, § 3, art. 191 O.p. Zdaniem Sądu z akt niniejszej sprawy wynika, że organy podatkowe uwzględniając wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w art. 122 O.p., zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 O.p., jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 O.p. W następstwie tak prowadzonych czynności, ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny, przywołany dla potrzeb niniejszego uzasadnienia w jego pierwszej części, stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. Z tych wszystkich względów Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę, nie znajdując podstaw do podzielenia argumentacji w niej zawartej. dcz