I SA/Łd 263/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 października 2011 r. sprawy ze skargi R. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. określającej R. J. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. . W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. W wyniku przeprowadzonych czynności wyjaśniających organ podatkowy stwierdził, że skarżący dokonywał odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur rzekomo dokumentujących zakup oleju napędowego wystawionych przez następujące firmy "A" Sp. z o.o. i "B" Sp. z o.o. Organ l instancji ustalił, że powyższe firmy, od których skarżący nabywał paliwo nie były faktycznym dysponentem tego paliwa, a wystawiane przez Spółkę "B" oraz Spółkę "A" faktury nie odzwierciedlały rzeczywistości gospodarczej (firmy te działały w sieci powiązanych ze sobą podmiotów, które miały na celu dokonanie oszustw na szkodę Skarbu Państwa polegających m. in. na wprowadzeniu w błąd właściwego organu podatkowego co do zaistnienia transakcji obrotu olejem napędowym oraz poprzez poświadczenie nieprawdy w dokumentach księgowych). Mając na uwadze powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia [...] r. określił R. J. zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za styczeń-czerwiec 2005 r. i sierpień-grudzień 2005 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za lipiec 2005 r. Od powyższej decyzji złożono odwołanie. Mając na uwadze zarzuty odwołania Dyrektor Izby Skarbowej wskazał w pierwszej kolejności, że począwszy od dnia 1 maja 2004 roku, przepisy będącego podstawą rozstrzygnięcia tj. § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług należy interpretować przy uwzględnieniu prawa wspólnotowego, tj. przepisów VI Dyrektywy (zastąpionej przez Dyrektywę 2006/1 12/WE z dnia 28 listopada 2006 r.) oraz orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Wskazano, że aby mówić o podatku od towarów i usług musi zaistnieć czynność. Każda czynność dla wywarcia w systemie podatku od towarów i usług pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej - musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność nieposiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona. Podkreślono, że w sprawie mamy do czynienia właśnie z brakiem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem do towarów i usług. Czynności takie po stronie sprzedawcy nie rodzą obowiązku odprowadzenia podatku należnego, zaś po stronie nabywcy nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego. Organ odwoławczy powołał się na utrwalone orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego ( wyroki : z 24.03.2009 r. sygn. I FSK 487/08 , z 26.02.2008 r., sygn. akt l FSK 780/07, z 24.03.2009 r., sygn. akt l FSK 286/08, z 19.06.2009 r., sygn. akt l FSK 388/08 oraz z 14.07.2009 r., sygn. akt l FSK 746/08 ) potwierdzające zajęte stanowisko , iż zgodnie z obowiązującymi przepisami, podatnik może skorzystać z przewidzianego w przepisach uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Faktura nie dokumentująca faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy nie uprawnia do odliczenia zawartego w niej podatku oraz , iż podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będący nim w rzeczywistości, a więc nie będący tym samym świadczeniem należnym Skarbowi Państwa z tytułu wykazanej w tej fakturze transakcji. Szczególnie zaakcentowano z powołaniem się na uchwałę NSA z 29.06.2009 r. sygn. I FSP 7/08 ten pogląd Sądu w nie wyrażony, stwierdzający ,że faktura nie odzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej sprzedaży przez jej wystawcę nie upoważnia odbiorcy tej faktury do odliczenia wykazanego w niej podatku - nawet, gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru na podstawie skutecznej umowy cywilnoprawnej. Nadto, w świetle przepisów VI Dyrektywy faktura musi dokumentować rzeczywiste transakcje gospodarcze pomiędzy podmiotami w niej wymienionymi. Natomiast w trakcie postępowania ustalono, że dostawcą paliwa nie był podmiot wskazany w tych fakturach jako wystawca, a więc po jego stronie nie powstał obowiązek podatkowy, gdyż wystawieniu faktury nie towarzyszyły czynności tym dokumentem stwierdzone (dostawa paliwa). Zatem w świetle przepisów wspólnotowych odbiorca tych faktur nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż po stronie wskazanego w tych dokumentach wystawcy nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu wykonania czynności podlegającej opodatkowanie Zdaniem organu prawo odliczenia podatku naliczonego jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu, a z przyczyn obiektywnych nie można odliczyć czegoś, co nie powstało na poprzednim etapie obrotu, a więc nie istnieje. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zauważył, że przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług stanowią implementację przepisu art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. (77/388/EWG) w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, a ich interpretacja niewątpliwie prowadzi do wniosku, że kwota podatku, który nie jest należny z racji wykonania konkretnych czynności nie podlega odliczeniu. Powołano się na potwierdzające tą tezę orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości dając temu obszerny wyraz na stronie 5 i 6 uzasadnienie zaskarżonej decyzji. Wskazano na ograniczenie prawa do odliczenia podatku wynikające (na dzień 1 maja 2004 r.) z normy zawartej w § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2002 r. Nr 27, póz. 268 ze zm.), obowiązującego w momencie akcesji Polski do Unii Europejskiej , powtórzeniem treści którego jest stosowany w sprawie obok regulacji ustawy o podatku od towarów i usług , przepis § 14 ust 2 pkt 4 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług ( op.cit.). W świetle powyższego, oceniając możliwość odliczenia przez podatnika podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Sp. z o.o. "A" oraz "B" Sp. z o.o. organ l instancji, zdaniem organu odwoławczego, prawidłowo powołał się na przepisy art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz obowiązującego wówczas § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 roku. Podkreślono, że organ podatkowy nie kwestionuje samego faktu zakupu paliwa przez firmę skarżącego i że faktycznie podatnik kupował paliwo od podmiotu podającego się za "A" Sp. z o.o. i "B" Sp. z o.o., płacił za zakupiony towar, a paliwo wykorzystywał w prowadzonej działalności gospodarczej. Organ uznał zatem ,że prowadzenie na te okoliczności postępowania dowodowego jest zbędne. W tym zakresie teza ta pokrywa się ze stanowiskiem strony wyrażanym na etapie prowadzonego postępowania . Jednakże jak podkreślono, do obrotu nielegalnie wprowadzony został towar niewiadomego pochodzenia, a mianowicie - olej grzewczy jako olej napędowy, a faktury VAT. które mają dokumentować tą sprzedaż, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń, ponieważ ani osoba sprzedawcy, ani też przedmiot sprzedaży nie są tożsame z wykazanymi na fakturach. Przestępstwo, o którym mowa w rozpatrywanej sprawie polegało zatem na przeklasyfikowaniu i zalegalizowaniu oleju grzewczego, który był wprowadzany do obrotu jako olej napędowy - przy wykorzystaniu faktur wskazujących jako sprzedawcę firmę A lub firmę B. Organ II instancji prezentując obszerny materiał dowodowy (ustalenia zawarte w zgromadzonych dokumentach a mianowicie w aktach oskarżenia, wyrokach sądów karnych jaki i zeznaniach osób przesłuchanych w charakterze oskarżonych a także czynnościach bezpośrednio przeprowadzonych ) stwierdził , że przedstawia on spójny obraz przestępczej działalności prowadzonej przez szereg podmiotów, w których to działaniach - zadaniem jednych było wprowadzenie oleju grzewczego lub substancji ropopochodnych innych niż olej napędowy do obrotu, zaś zadaniem innych było stworzenie dokumentacji legalizującej ten obrót, w tym umożliwiającej przeklasyfikowanie tego oleju na olej napędowy. Rolą sp. z o.o. "A" oraz sp. z o.o. "B" było właśnie zalegalizowanie i przeklasyfikowanie - na fakturach - oleju opałowego lub innych substancji ropopochodnych na olej napędowy, aby w takiej postaci mógł trafić do firm transportowych. W ocenie organu odwoławczego spójności obrazu, który powstał w oparciu o dokumenty z różnych niezależnych od siebie źródeł, nie zakłócają nawet niekiedy sprzeczne zeznania głównych oskarżonych, którzy w postępowaniach podatkowych prowadzonych obecnie przed organami administracji podatkowej starają się oczyścić ze wszelkich podejrzeń, zeznając odmiennie niż w postępowaniach karnych prowadzonych przez organy ścigania. Ponownie podkreślono, że okoliczności przedmiotowej sprawy pozwalają przyjąć, że paliwo, jakie kupował podatnik, nie należało faktycznie do sprzedawcy ("A" Sp. z o.o. oraz "B" Sp. z o.o.), a ponadto towarem nabywanym przez Stronę nie był olej napędowy, ale olej grzewczy. Zatem faktury wystawione przez ww. spółki nie odzwierciedlają rzeczywistości gospodarczej i nie dają Stronie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z nich wynikającego. Odnosząc się do dostawcy paliwa dla podatnika - Spółki A, powołano się także na włączone do akt sprawy decyzje organów podatkowych wydane dla tej spółki , z których wynikało ,że w zakresie zdziałanych przez nią czynności nie wystąpiły zobowiązania podatkowe w podatku VAT , a ona sama jedynie legalizowała obrót paliwem przez wystawianie odpowiednich dokumentów . Także po stronie uprawniającej tą spółkę do odliczenia podatku zawartego w fakturach dokumentujących zakup paliwa odmówiono jej prawa do obniżenia podatku należnego albowiem dostawcy spółki to podmioty , których transakcje nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Powołano się na zeznania prezesa Spółki M. B. złożone w dniach [...] r. ( Prokuratura Okręgowa w Ł. ) , [...] r. ( CBS Zarząd w Ł. ) z których wynikało, że zarządzana przez niego spółka nie zajmowała się obrotem paliwem, a pieniądze które otrzymywał na jego polecenie oddawane były M. i K.. Zeznał także , cyt. "K. był właścicielem tego paliwa a firma A jedynie to paliwo fakturowała pilnowała terminów płatności oraz sald zadłużenia z tymi kontrahentami, którzy kupowali na termin płatności. Firma A nie miała żadnej bazy do prowadzenia działalności związanej z obrotem płynnym paliwem. K. wykorzystał firmę A do prowadzenia własnej działalności polegającej na sprzedaży paliwa". Powyższe okoliczności w ocenie organu odwoławczego potwierdziła także świadek S. D., główna księgowa tej firmy, zeznając, że paliwem zajmował się A. K. , a spółki A i B obracały tylko dokumentami. Ona też, jak wskazał organ, została prawomocnie skazana za ewidencjonowanie faktur zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Powołano się także na zeznania A. K. złożone w dniu [...] r. , z których wynikało ,że to on był organizatorem wprowadzenia do obrotu paliwa w postaci oleju opałowego, który poprzez sieć spółek, w tym A, został sprzedany jako olej napędowy. Organ skonstatował dalej ,że z zeznań K. wynikało ,że faktycznym właścicielem paliwa , jakie sprzedawała spółka zarządzana przez M. B. był A. K.. Organ odmówił wiarygodności zeznaniom B. , K. i M. złożonym przed pełnomocnikiem , załączonym do akt sprawy albowiem ich treść stała w całkowitej sprzeczności z wcześniejszymi ich zeznaniami gdyż B. i M. przyznali się do winy w postępowania karnym a nadto ,iż zeznania te nie zostały złożone pod odpowiedzialnością karną za składanie fałszywych zeznań. Odnosząc się do dostawcy paliwa dla podatnika - spółki B , organ zauważył ,że nie dysponując paliwem opisanym w zakwestionowanych fakturach nie mogła dokonać takiej sprzedaży. Także i w odniesieniu do tego podmiotu powołano się na załączony do akt materiał dowodowy w postaci decyzji organów podatkowych ( ostatecznych i prawomocnych ) , wskazujących ,że z tytułu wykonanych dostaw u tej spółki nie powstał obowiązek podatkowy w podatku VAT. Podobnie jak w odniesieniu do poprzedniej spółki także i wobec B w oparciu o powołane rozstrzygnięcia organów podatkowych ustalono ,że dostawy do tej spółki od wskazanych podmiotów nie miały miejsca, a zatem nie odzwierciedlają one rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Potwierdzeniem tego stanowiska jest treść powołanego przez organ odwoławczy wyroku skazującego S. D., główną księgową Spółki B , które ewidencjonowała w okresie od maja 2005 r. do lutego 2006 r. w urządzeniach księgowych spółki faktury zakupu paliwa , które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Szczególnie podkreślono ,że w decyzjach z dnia [...] r. oraz z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. zakwestionował Spółce "B" cały podatek należny i naliczony za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2005 roku oraz styczeń 2006 roku, ponieważ zarówno zakupy, jakich dokonywała przedmiotowa firma, jak również sprzedaż przez nią paliwa m. in. na rzecz Strony nie miały faktycznie miejsca. Wreszcie powołano się na obszerne zaznania prezesa spółki B G. M. , z których wynikało ,że firmował on działalność wykonywaną rzez A. K. , i jemu ze sprzedaży paliwa była przekazywana gotówka. Nie podzielono stanowiska podatnika opartego na nabyciu paliwa w oparciu o przepis art. 169 KC , wywodząc ,że istotne dla oceny skutków cywilistycznych nabycia towarów z nieujawnionego źródła, nie mają znaczenia dla oceny - w sferze prawa podatkowego -uprawnienia do odliczenia podatku z faktury dokumentującej nielegalny obrót towarowy (por. l FSK 487/08 z 24.03.2009 r. oraz l FSK 688/09 z 11.05.2010 r.). Za doniosłe uznano decyzje podatkowe wydane dla obu spółek przez administracje podatkową ( Urząd Skarbowy w Ł. oraz Urząd Skarbowy Z.) wywodząc ,że podatek naliczony jest zwierciadlaną postacią podatku należnego , i skoro ten ostatni nie wystąpił to nie istnieje należność podatkowa , podlegająca odliczeniu. Za niezrozumiały uznano zarzut naruszenia art. 7 w zw. z art. 217 Konstytucji RP ponieważ powołując się na przepis § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia organy podatkowe działały na podstawie i w granicach obowiązującego prawa, a Trybunał Konstytucyjny nie uznał tego aktu prawnego za niezgodny z Konstytucją RP. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zauważył dodatkowo, że powołane przez stronę orzeczenia ETS nie mogą mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie ponieważ odnoszą się one do możliwości odliczenia podatku w przypadku uczestnictwa w oszustwie dotyczącym tzw. "karuzeli podatkowej", a nie do sytuacji możliwości odliczenia kwoty wykazanej jako podatek na fikcyjnej - pod względem podmiotowym i przedmiotowym - fakturze VAT. Podkreślono, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy badanie świadomości podatnika sprowadzałoby się do sytuacji, w której rozpatrywana byłaby możliwość odliczenia kwot niebędących podatkiem z faktur, które nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży, czyli z tzw. pustych faktur. Niemniej jednak w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. skarżący nie dołożył należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów, od których nabywał paliwo. Mając na uwadze składane przez stronę w trakcie postępowania podatkowego wnioski dowodowe zauważono, że organ l instancji w sposób wyczerpując ustosunkował się w decyzji do wniosku strony o przeprowadzenie dowodów, wskazując, że stan faktyczny sprawy został wyjaśniony w sposób wyczerpujący w oparciu o dowody będące w posiadaniu organu l instancji. Tym samym organ l instancji nie uwzględniając wniosków dowodowych strony w swym rozstrzygnięciu uzasadnił przyczyny tego stanowiska. Zatem zaskarżona decyzja, zdaniem organu II instancji, odpowiada wymogom wynikającym z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Podkreślono, że zarzut nieuwzględnienia wniosków o przeprowadzenie dowodów jest uzasadniony jedynie w tym zakresie, w jakim wskazuje na nie wydanie przez organ l instancji stosownego postanowienia. Uchybienie to nie miało jednak, zdaniem organu II instancji, wpływu na wynik sprawy zważywszy na bardzo wnikliwe postępowanie dowodowe, wyjaśniające okoliczności sprawy prowadzone w tym zakresie przez tut. organ. Odnosząc się do wniosków o uzupełnienie materiału dowodowego złożonych po poinformowaniu strony o możliwości zapoznania i wypowiedzenia się na temat materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej ponownie wskazał, że pozostają one bez wpływu na przedmiotowe rozstrzygnięcie, gdyż w rozpatrywanej sprawie nie jest kwestionowany sam fakt zakupu paliwa przez podatnika, nie kwestionuje się również, że Spółki B i A istniały w obrocie gospodarczym i były zarejestrowanymi podatnikami VAT. Natomiast w toku postępowania ustalono, że dostawcą paliwa nie był podmiot wskazany w tych fakturach jako wystawca, a więc po jego stronie nie powstał obowiązek podatkowy, gdyż wystawieniu faktury nie towarzyszyło wykonanie czynności tym dokumentem stwierdzanej (dostawa paliwa). Organ odwoławczy podniósł , iż po uzupełnieniu materiału dowodowego zagadnieniem o doniosłym znaczeniu dla rozstrzygnięcia nie jest to czy faktury zostały wystawione przez podmiotu uprawnione ale to ,że nie odzwierciedlają one rzeczywistego obrotu gospodarczego . Obowiązujące w 2005 r. przepisy były bardzo restrykcyjne i zabraniały obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących czynność niedokonane. W A. K. dostrzeżono faktycznego właściciela i dostawcę paliwa, dostarczonego do podatnika. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] r. złożono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (uzupełnioną następnie pismami procesowymi). Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie następujących przepisów: • art. 120 w związku z art. 187 § 1 i 2, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez nie podjęcie wszelkich możliwych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz dowolną ocenę dowodów, w szczególności poprzez pominięcie dowodów w postaci protokołów z przesłuchań M. B., a także A. K., rażąco dowolną ocenę zeznań A. K. oraz uznanie, że podatnik R. J. nie dochował należytej staranności przy nawiązywaniu i prowadzeniu współpracy ze Spółką "A", bez przeprowadzenia w powyższym zakresie jakichkolwiek czynności wyjaśniających, a także uznanie ,że podatnik nabywał od spółek A i B olej grzewczy, bez ustalenia kim były w rzeczywistości podmioty , od których nabywał on olej grzewczy, • art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez nie wskazanie przyczyn, dla których organ podatkowy nie dał wiary dowodom korzystnym dla podatnika R. J., w szczególności zeznaniom i oświadczeniom A. K., M. B., • art. 180 par. 1 w zw. z art. 187 par. 1 i art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa wobec odmowy przeprowadzenia dowodów z przesłuchania w charakterze świadków M. B. oraz G. M., • art.123 §1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przesłuchania wnioskowanych świadków wobec załączenia do akt sprawy protokołów ich przesłuchania , w sytuacji gdy podatnik nie uczestniczył w tych czynnościach , • art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez błędną wykładnie treści wyroków karnych wydanych przeciwko J. .W. i oraz H. L. poprzez wywodzenie z nich faktu, iż "A" Spółka z o.o. nie dokonywała faktycznego obrotu olejem napędowym, • art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez nałożenie na podatnika R. J. obowiązków nie mających podstawy w obowiązujących przepisach prawa, a polegających na konieczności podjęcia szeregu aktów staranności zmierzających do weryfikacji rzetelności dostawcy, od dokonania których uzależnione jest prawo do odliczenia podatku naliczonego przez podatnika, • art. 86 ust. 1 oraz 88 ust 3a pkt 1 lit a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, póz. 535 ze zm.) poprzez brak zastosowania tego przepisu i pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, • § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług – poprzez zastosowanie regulacji krajowej , która jest sprzeczna z prawem wspólnotowym, a także poprzez bezpodstawne pozbawienie podatnika prawa odliczenia podatku naliczonego pomimo, że ustalony stan faktyczny oraz materiał dowodowy , nie dawał podstaw do zastosowania w/w rozporządzenia, • § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 217 Konstytucji RP poprzez oparcie rozstrzygnięcia na przepisie rozporządzenia określającym konstrukcyjne cechy podatku od towarów i usług, podczas gdy postanowienia takie mogą być zawarte wyłącznie w akcie rangi ustawowej, • art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnoty Europejskie w związku z art. 17 ust. 1 i ust. 6 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku - poprzez brak zastosowania tego przepisu i pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego bez wykazania działania w celu oszustwa podatkowego, Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu podniesiono ,że organy nie dokonały interpretacji powołanego przepisu rozporządzenia Ministra Finansów przy uwzględnieniu prawa wspólnotowego ( VI Dyrektywy oraz orzecznictwa ETS ). Zwrócono także uwagę na stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, w którym wyrażono pogląd , iż nie jest aprobowane takie postępowanie, w którym interpretacja przepisów prawa wewnętrznego prowadzi do rezultatów odmiennych niż wynikające z prawa wspólnotowego. Odwołano się do zasady neutralności wskazując na orzeczenia ETS m in. wyrok w sprawie 50/87 , w którym podniesiono ,że system odliczeń podatku naliczonego , określony w art. 17-20 VI Dyrektywy ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT . Podatnik wskazał na wyrok ETS z 6 lipca 2006 r. ( C-439/04 ) odwołujący się do świadomości podatnika w kwestii dysponowania wiedzą o tym ,że transakcja została wykorzystana do celów oszustwa podatkowego , które popełnił sprzedawca, dowodząc, że art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób , iż stoi on naprzeciw takiemu rozumowaniu , w którym przepis prawa krajowego zgodnie z którym stwierdzenie jego nieważności na mocy przepisów prawa cywilnego powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez podatnika. Na sądzie krajowym w takim przypadku spoczywa możliwość stwierdzenia braku podstaw do skorzystania z prawa do odliczenia wówczas gdy w oparciu o obiektywne okoliczności zostanie ustalone ,że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć ,że nabywając towar uczestniczy w transakcji mającej za przedmiot oszustwo podatkowe. Podsumowując tezy oparte na powołanych przez siebie wyrokach Trybunału - skonstatowano ,że uregulowania rozporządzenia Ministra Finansów z 2004 r. są dopuszczalne do zastosowania , pod takim wszakże warunkiem ,że zostanie wykazane na podstawie ogółu obiektywnych okoliczności danej sprawy , iż podatnik przewidywał ,że transakcji ma na celu uzyskanie korzyści podatkowej. Te okoliczności zdaniem autora skargi nie odnoszą się do podatnika R. J.. Dopatrując się uchybień na etapie prowadzonego postępowania podatkowego, wbrew zasadzie prawdy obiektywnej organy nie dowiodły ,że A nie dokonywał sprzedaży paliwa podatnikowi, iż prezes tej spółki M. B. nigdy nie stwierdził ,że nie była ona właścicielem dostarczonego paliwa, spółka ta dysponowała bazą pozwalającą na faktyczny obrót paliwem. W pkt V skargi zawarto szereg postulatów w zakresie konieczności uzupełnienia materiału dowodowego adresowanych do organów obu instancji. Mając to na uwadze wskazano na to ,że zaskarżona decyzja została wydane przedwcześnie albowiem zgromadzony dotychczas materiał dowodowy jest niekompletny a zatem nie pozwalał ustalić stanu rzeczywistego sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji . W piśmie procesowych z 30.03.2011 strona zgłosiła wniosek o zawieszenie postępowania oraz skierowanie do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości pytania prawnego w trybie prejudycjalnym czy uregulowania ustawy o VAT w zakresie zastosowanym w sprawie, zawierające ograniczenia prawa do odliczenia podatku od towarów i usług są zgodne z art. 2, art. 4 ust 1 i 2, art. 5 ust 1 i art. 17 ust 2 VI Dyrektywy Rady z dnia 17.05.1977 r. . Podobny wniosek zgłoszono wobec regulacji rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Kolejny złożony przez stronę wniosek miał za przedmiot skierowanie przez sąd do Trybunału Konstytucyjnego pytania prawnego o zbadanie zgodności zastosowanych w sprawie przepisów cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów tj. § 14 ust 2 i 4 c z art. 2, art. 87 i art. 217 ustawy zasadniczej. Pismem z dnia 5.04.2011 r. obszernie dokonano sprecyzowania powyższych wniosków. W kolejnym piśmie z 11.07.2011 r. strona podniosła, że w chwili podejmowania decyzji przez organ I instancji w obrocie prawnym nie występowały decyzje podatkowe wydane wobec spółek A i B, a zatem nie mogły być one podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Okoliczność tą przyznaje w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy. Zdaniem skarżącego stan ten powodował ,że na chwilę wydawania decyzji przez organ I instancji materiał dowodowy nie pozwalał przyjąć, że transakcje zawarte ze wskazanymi spółkami miały charakter fikcyjny. W dalszych pisma pełnomocnik strony uzupełnia wniosek o skierowanie pytania prawnego do ETS-u oraz pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego. Podniesiono , że w wyroku NSA z dnia 1.12.2010 r. sygn. akt I FSK 936/09 sąd ten w procesie reasumpcji wielowątkowego i złożonego stanu faktycznego do normy prawnej sprowadził tezę , będącą wyrazem nie dającego się zaakceptować uproszczenia , że " istotnym jest aby faktury odzwierciedlały stan rzeczywisty" . Wzgląd na tą tezę w ocenie strony powoduje ,że Sąd ustala stan faktyczny w stanach stosowania fikcyjnych faktur bez uwzględnienia specyfiki i złożoności zagadnień występujących w sprawie , które dotyczą styku nielegalnej i legalnej działalności gospodarczej. Przy piśmie procesowym z 15.10.2011 r. strona załączyła kserokopie decyzji podatkowych wydanych wobec A. K. w zakresie podatku VAT za 2004 r. uznając ,że wynikający z nich problem firmanctwa tego podatnika winien być potraktowany jako zagadnienie wstępne w oparciu o przepis art. 201 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej a prowadzenie postępowania w sprawie przed uprawomocnieniem się przedłożonych decyzji narusza zasady postępowania ujęte w przepisach art. 120-124 oraz 180 par 1 i 187 par 1 OP. Z decyzji tych wynika w ocenie strony inny obraz stanu faktycznego niż przyjęty przez organy w rozpoznawanej sprawie czego wyrazem jest niezrozumienie stanu faktycznego przez sądy, ze szczególnym wskazaniem na cytowany wyrok NSA sygn. akt I FSK 936/09. Odpowiadając na podnoszone zarzuty i wysuwane wnioski zawarte w pismach strony organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko oparte na jednoznacznej treści zastosowanych przepisów prawa przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów krajowych oraz Trybunału Sprawiedliwości nie dopatrując się ich niezgodności z prawem unijnym oraz regulacjami Konstytucji RP. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył , co następuje : Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej "p.p.s.a.". Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie znalazł także podstaw do zadośćuczynieniu wnioskom podatnika poprzez skierowanie pytań do Trybunału Konstytucyjnego oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości , o czym niżej. Sąd uznaje ustalony stan faktyczny przez organy podatkowe za prawidłowy. Przechodząc do meritum podkreślić należy, że strona skarżąca upatruje naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa w przyjęciu przez organy za udowodnioną tezę, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Istota sporu sprowadza się zatem do zakwestionowania prawa strony do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez Spółki A i B. Zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Odnosząc się do zasady potrącalności podatku od towarów i usług należy wskazać, że prawo to nie jest bezwzględne i podlega ograniczeniom, a w niektórych wypadkach nawet wyłączeniu wobec niezachowania przez podatnika określonych przez ustawodawcę warunków. Jeden z takich warunków został uregulowany w § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. wcześniej cytowanego , w myśl którego w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Ograniczenie zawarte w tym przepisie odnosi się zatem do fikcyjnych transakcji. Brzmienie cytowanego unormowania jest jasne i jednoznaczne. Jak słusznie zauważa NSA w wyroku z dnia 1 grudnia 2010 r. sygn. I FSK 936/09 , dyskontowanego przez skarżącego , nie ulega wątpliwości ,że z cytowanego przepisu rozporządzenia Ministra Finansów z 2004 r. nie wynika żaden dodatkowy warunek dla jego zastosowania w postaci konieczności czynienia ustaleń , że z ogółu obiektywnych okoliczności sprawy wynikać musi , że podatnik mógł przewidywać ,że transakcja miała na celu uzyskanie korzyści majątkowej. Zauważyć też należy, że § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia wykonawczego ma jedynie charakter doprecyzowujący normę art. 86 VAT i nie stanowi ograniczenia wynikającego z ustawy prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury, które wykraczałoby poza normę ustawową (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 2 czerwca 2009 r., I SA/Wr 161/09, LEX nr 511137, wyrok NSA z dnia 31 maja 2011r., I FSK 872/10 czy wyrok WSA z dnia 19 marca 2010r., I SA/Łd 54/10). Nie sposób zatem postawić tezy o niezgodności tego przepisu z Konstytucją RP. Co istotne Trybunał Konstytucyjny nigdy nie stwierdził jego niekonstytucyjności, zaś podstawą do jego wydania stanowiła delegacja ustawowa zawarta w art. 88 ust. 5 i art. 92 ust. 1 VAT i niewątpliwie jej granice nie zostały naruszone. Przepis § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia wykonawczego określa jeden z przypadków, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku. Ale nawet gdyby zasadna była odmowa zastosowania § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia wykonawczego, to zasadę z niego wynikającą można wywieść wprost z art. 86 ust. 1 i 2 VAT. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wypowiadał się w kwestii uprawnień podatnika do odliczenia podatku naliczonego w stanach analogicznych jak w niniejszej sprawie. Warto wskazać na jeden z nich, a mianowicie wyrok NSA z dnia 11 maja 2010 r. sygn. akt 688/09 , w którym podniesiono ,że uprawnienie do odliczenia realizowane przez podatnika przysługuje jedynie w odniesieniu do faktury z zawartym w niej podatkiem , która dokumentuje faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Sąd ten dalej podkreślił ,że niewystarczającym dla prawa do odliczenia jest ustalenie ,że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy , jeżeli nie zostanie wykazane , że to w wyniku czynności zrealizowanej przez wystawcę faktury , rodzącej u niego powstanie obowiązku podatkowego doszło do nabycia tego towaru. Zauważa się przy tym ,że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia określonej w niej kwoty jako podatek, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Podobnie, zdaniem NSA okoliczności, istotne dla oceny skutków cywilistycznych nabycia towarów z nieujawnionego źródła lub innego niż wystawiający fakturę, nie mają znaczenia dla oceny – w sferze prawa podatkowego – uprawnienia do odliczenia podatku z faktury dokumentującej nielegalny obrót towarowy. Bez znaczenia w tym zakresie jest okoliczność ewentualnego nabycia prawa własności tego towaru przez jego nabywcę w oparciu o art. 169 k.c. Zważyć także należy ,że w myśl art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, do wystawiania faktury zobowiązani są podatnicy dokonujący sprzedaży (czynności opodatkowanych). Przepisy określają także minimalne wymogi co do formy i informacji, jakie powinny znaleźć się na fakturze. Na fakturze powinny znajdować m.in. dane dotyczące sprzedaży towarów, takie jak data, cena jednostkowa bez podatku, wartość sprzedaży, kwota podatku, kwota należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Ponadto należy podkreślić, że podatek od towarów i usług jest podatkiem wysoce sformalizowanym. Samoobliczanie tego podatku weryfikowane jest na podstawie faktur, które muszą spełniać warunki przewidziane w przepisach wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług. Jak już wyżej zaznaczono jednym z takich warunków jest to, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. W judykaturze powszechnie przyjmuje się, że prawo organu podatkowego nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury. Rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym, co oznacza też prawo do ustalenia, ze wszystkimi stąd płynącymi konsekwencjami, że faktura potwierdza sprzedaż towaru, a ustalenia tego organ ten może dokonać w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu podatkowym oraz ich swobodną ocenę (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2000 r., I SA/Gd 551/98). Przypomnieć należy, o czym już wcześniej , iż przesłanką uzyskania prawa do odliczenia jest to, by faktura dokumentowała rzeczywistą czynność gospodarczą. Czynność rzeczywista to ta, która po pierwsze - zaistniała w rzeczywistości, po drugie - doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze i po trzecie - rzeczywisty przedmiot transakcji zgadza się z przedmiotem wskazanym na fakturze. Jeśli brak jest jednego z tych elementów, np. tożsamości podmiotów zawierających umowę lub jej przedmiotu, wówczas nie sposób przyjąć, że faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Jak wskazano wyżej spór w niniejszej sprawie sprowadza się do tego, czy w świetle stanu faktycznego sprawy możliwe jest przyjęcie, że towar w postaci paliwa podatnik nabył od wskazanych na fakturach podmiotów, czy też jego sprzedawcą były inne firmy, a Spółki A i B jedynie wygenerowały dokumenty rozliczeniowe - faktury VAT dla "usprawiedliwienia" dostaw, a towarem tym de facto nie dysponowały, dysponował nim ktoś inny. Poza sporem natomiast pozostaje okoliczność, iż skarżący wszedł w posiadanie paliwa. W ocenie sądu, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe trafnie ustaliły, że dowody powołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji są wystarczające do stwierdzenia, że Spółki A i B nie były właścicielami paliwa, które rzekomo sprzedawały skarżącemu. W zakresie ustaleń dotyczących Spółki A podstawowe znaczenie mają zeznania świadka M. B. – Prezesa Zarządu Spółki A. Ś. przesłuchany 17 listopada 2006 r. stwierdził, że właścicielem paliwa był A. K. , zaś Spółka A zajmowała się jedynie fakturowaniem paliwa. K. wykorzystał firmę A do prowadzenia własnej działalności polegającej na sprzedaży paliwa. Z oświadczeniami tymi korespondują zeznania samego A. K., który przesłuchany w dniach 10 i 11 lipca 2007 r. podał, że nabywał olej opałowy i nim handlował, a Spółka A jedynie wystawiała faktury ze swoimi danym identyfikacyjnymi, aby zalegalizować obrót. Nie inaczej wypowiedział się M. B. przesłuchany przez prokuratora Prokuratury Okręgowej w Ł. w dniu [...] r. Zeznał wówczas, iż obrót olejem napędowym odbywał się faktycznie poza nim. Środki pieniężne otrzymane ze sprzedaży oleju napędowego, K. C. na jego polecenie, oddawała M. i K.. Na rzeczywistego właściciela paliwa wskazała także świadek S. D. , która była główną księgową w Spółce "A". Przesłuchana w dniu 12 kwietnia 2006 r. podała, że paliwem zajmował się A. K., a Spółki "A" i "B" z tego, co zauważyła, obracały tylko dokumentami. W odniesieniu do Spółki "B" decydujące znaczenie miały zeznania G. M. Prezesa Zarządu Spółki B i jej współwłaściciela, który podczas wielokrotnych przesłuchań zeznał, że to A. K. zaproponował mu, aby przejął spółkę C, która miała zajmować się handlem paliwem; K. zorganizował formalną stronę tego przejęcia, opłacił notariusza i doprowadził do spisania aktu objęcia tej firmy przez niego i żonę B. M. bez konieczności zapłaty za udziały, to K. dostarczał paliwo, decydował o dostawcach i odbiorcach paliwa, on był decydentem, B wystawiał tylko dokumenty, K. płacił mu wynagrodzenie za wykonywanie jego poleceń. Z oświadczeniami tymi korespondują ww. zeznania S. D. oraz zeznania samego A. K., który. nie wypierał się własności sprzedawanego oleju grzewczego i podał, że nabywał olej opałowy i nim handlował, a Spółki "A" i "B" jedynie wystawiały faktury ze swoimi danymi identyfikacyjnymi, aby zalegalizować obrót. Dodatkowo stwierdzić należy, że zarówno prezes Spółki "A" jak i prezes Spółki "B", przyznali się do winy w zakresie czynów zarzucanych im, opisanym w zaskarżonej decyzji aktem oskarżenia z dnia [...] r. sygn. akt [...]. Poza tym co do części osób oskarżonych i biorących udział w opisanym w zaskarżonej decyzji przestępczym procederze zapadły już wyroki skazujące, jak np. w odniesieniu do S. D. (głównej księgowej obu Spółek), K. C. (zajmującej się księgowością obu spółek), B. M., H. L., B. K. i J. W. Dysponowanie przez organy podatkowe tak jednoznacznymi i oczywistymi zeznaniami uprawniało je do przyjęcia tezy, że sprzedawcą przedmiotowego paliwa nie były Spółki "A" i "B". Za bezzasadne należy uznać zarzuty skargi dotyczące prowadzenia postępowania dowodowego z uchybieniem wskazanych regulacji ordynacji podatkowej ponieważ w rozpoznawanej sprawie postępowanie takie przeprowadzono zgodnie z regułami zakreślonymi przez Ordynację podatkową, a jego ustalenia zaprezentowane zostały w sposób spójny, przekonujący i logiczny. Aprobatę Sądu zyskało odniesienie się w tym zakresie do wyroku dotyczącego K. C., S. D., czy B. M.. Powyższe wyroki w pełni potwierdzają prawidłowość ustaleń poczynionych przez organy podatkowe. Natomiast zgodnie z art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej w skrócie "p.p.s.a.") ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Związanie sądu administracyjnego wyrokiem karnym skazującym i prawomocnym odnosi się do faktu popełnienia przestępstwa, a więc odnosi się do sfery ustaleń faktycznych mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy sądowoadministracyjnej. Niezależnie od powyższego należy zwrócić uwagę na to, że w obrocie prawnym funkcjonują decyzje podatkowe odnoszące się do Spółek "A" i "B" wskazujące, że zobowiązanie podatkowe z tytułu spornych transakcji nie powstało po stronie sprzedawcy. Oznacza to, że nie mogło powstać prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakwestionowane transakcje po stronie nabywcy, czyli skarżącego . Jak wykazały organy, skoro w okolicznościach sprawy nie wystąpiła u sprzedawcy sprzedaż opodatkowana podatkiem VAT skutkująca powstaniem obowiązku podatkowego, to nie istnieje taka podstawa dla nabywcy do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawców. Strona skarżąca uważa, że w analizowanym przypadku ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Spółki "A" i "B" narusza przepisy prawa wspólnotowego, a konkretnie zasadę neutralności VAT wynikającą z art. 17 VI Dyrektywy. Dla porządku przypomnieć należy ,że prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Unormowanie to jest implementacją wówczas obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz.U.UE.L.77, Nr 145, poz. 1). Powyższy przepis stanowił, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej Dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Potwierdzeniem tego może być wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, C-342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17(2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Podobne stanowisko wyraził TSWE w wyrokach: z dnia 19 września 2000 r. sprawa C-454/98 Schmeink & Cofreth AG & Co. KG przeciwko Finanzamt Borken (Niemcy) pkt 53, z dnia z dnia 6 listopada 2003 r. sprawa C-78/02, C-79/02 i C-80/02 Karageorgou, Petrova i Vlachos przeciwko Elliniko Dimosio (Grecja), pkt 50 i z dnia 15 marca 2007 r. sprawa C-35/05 Reemtsma Cigaretten fabriken Gmbh przeciwko Minister delle Finanse (Włochy), pkt 23). W konsekwencji należało uznać, że zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i art. 88 ust 3a pkt 1 lit a ustawy o VAT i art. 17 ust.1 i ust 6 VI Dyrektywy VAT, poprzez ich niezastosowanie i pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Spółki A i B , jest niezasadny. Zarówno ze wskazanych przepisów wspólnotowych jak i przepisów krajowych stanowiących ich implementację, wynika, że prawo do odliczenia jest wynikiem czynności, które faktycznie miały miejsce. W poddanej kontroli sądowej sprawie mamy do czynienia z brakiem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W tym zakresie ustalenia organów co do charakteru i roli spółek dostawców paliwa do podatnika, nie podlegają żadnej wątpliwości. Inaczej mówiąc analizowane transakcje nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego . Stąd też twierdzenia strony skarżącej oparte na orzecznictwie TSWE i krajowych sadów administracyjnych co do zaistnienia sytuacji nadużycia prawa , w której strona jest uczciwym ogniwem gospodarczym, czy braku uzyskiwania przez stronę korzyści majątkowej jak też nieważności czynności cywilnoprawnej, są twierdzeniami nieadekwatnymi do zaistniałej w sprawie sytuacji faktycznej. Na prawidłowość implementacji przepisów VI Dyrektywy do polskiego systemy prawnego w tym utrzymanie ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego wskazał w sposób niezwykle skrupulatny i wyczerpujący WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 26.08.2008 r. sygn. akt I SA/Wr 142/08, a stanowisko tam wyrażone sąd rozpoznający przedmiotową sprawę w pełni podziela . Warto podkreślić ,że kontrola instancyjna tego rozstrzygnięcia pozwoliła na uznanie , że jest to stanowisko powszechnie przyjmowane w orzecznictwie sądów administracyjnych ( wyrok NSA z 19 lutego 2010 r. sygn. akt I FSK 2182/08 ) . Podnieść należy także ,że nie istnieje w orzecznictwie sądów administracyjnych taka linia orzecznicza, w ramach której wykładania przepisów ograniczających prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego ( także w myśl § 14 ust 2 pkt 4 lit a powołanego rozporządzenia Ministra Finansów ) zgodna z prawem unijnym to taka, która dla zastosowania przedmiotowych regulacji wymaga zbadania czy podatnik mógł przewidywać ,że uczestniczy w transakcji mającej na celu osiągnięcie korzyści podatkowej ( vide : wyrok NSA z 1.12.2010 r. sygn. I FSK 936/09 ) Również w piśmiennictwie zwraca się uwagę na korelacje momentu powstania obowiązku zapłaty podatku należnego dostawcy z prawem odliczenia tego podatku od nabywcy przez co zapewniona jest prawidłowa realizacja zasady neutralności oraz stabilizacji budżetowej (por. J.Zubrzycki, Leksykon VAT, Wrocław 20077, tom I, str. 934.). Warto podkreślić ,że orzecznictwo ETS wskazujące na cel przepisu art. 17 ust 6 VI Dyrektywy podaje ,że było nim zezwolenie na utrzymanie w mocy wszelkich wyłączeń prawa do odliczenia istniejących w prawie wewnętrznym do czasu stworzenia przez Radę wspólnotowego systemu wyłączeń. Przepis ten dopuszczał ich stosowanie nawet wówczas gdy wynikały one zgodnie z utrwaloną praktyką danego państwa na podstawie okólnika ministerialnego ( wyrok TSWE z 8 stycznia 2002 r. sygn. C-409/99 ) Oznaczało to ,że ograniczenia w prawie odliczenia , które możliwe były do zachowania obejmowały nie tylko te zawarte w aktach ustawodawczych w ścisłym sensie ale także na podstawie środków administracyjnych oraz praktyk władz publicznych państwa członkowskiego ( wyrok TSWE op.cit ) . A zatem, nieważna była forma prawna takiego ograniczenia , istotnym było czy były one rzeczywiście stosowane na dzień wejścia w życie VI Dyrektywy do porządku krajowego ( wyrok WSA we Wrocławiu z 7 kwietnia 2007 r. sygn. I SA/Wr 1852/06) . W okolicznościach sprawy takim aktem było rozporządzenie Ministra Finansów z 22 marca 2002 r w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym , a zawarta w nim norma ograniczenie to statuująca została przeniesiona do rozporządzenia Ministra Finansów z 1 maja 2004 r. ( op.cit.) uzewnętrzniona w § 14 ust 2 pkt 4 lit a , mającym zastosowanie w sprawie. Rozwiązanie to następnie przeniesione zostało do przepisu art. 88 ust 3 a pkt 4 lit a ustawy o VAT . Powyższe pokazuje ,że fakt zawarcia cytowanego ograniczenia do odliczenia podatku naliczonego zawartego w przepisach rozporządzenia nie miał znaczenia dla implementacji VI Dyrektywy. W literaturze podnosi się także , że ograniczenie prawa odliczenia z pustych faktur jest wpisane niejako w system VAT i wynika z niegi w sposób bezpośredni. Nawet w sytuacji gdyby ustawodawca nie zawarł przepisu art. 88 ust 3a pkt 4 lit b o pozbawieniu prawa do odliczenia z pustych faktur to wynikałoby to z zasad ogólnych VAT ( vide: A.Bartosiewicz, R. Kibacki Komentarz VAT wyd LEX .). Sąd zatem nie podziela stanowiska skargi co do występującej kolizji pomiędzy prawem wspólnotowym a prawem wewnętrznym. Poczyniona przez administrację podatkowa wykładnia zastosowanych przepisów była zgodna z brzemieniem VI Dyrektywy oraz orzecznictwem TSWE, zasadnie powołanym. Nie sposób też mówić o naruszeniu zasady neutralności VAT skoro brak było czynności , które byłyby opodatkowane tym podatkiem. Powyższe rozważania przywiodły Sąd rozpoznający sprawę do stwierdzenia braku podstaw do wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym . Sąd nie ma wątpliwości co do braku prawa podatnika do odliczenia VAT wykazanego w fakturach dwóch spółek – dostawców paliwa do firmy podatnika , tym bardziej ,że ograniczenie to wynika wyraźnie z orzecznictwa TSWE. Podobnie w kwestii wniosku o sformułowanie pytania prawnego przez Sąd do Trybunału Konstytucyjnego w zakresie zgodności art. 88 ust 3a pkt 4a ustawy o podatku od towarów i usług oraz §14 ust 2 pkt 4a rozporządzenia Ministra Finansów z 2004 r. z Konstytucja RP w odniesieniu do naruszenia przepisów ustawy zasadniczej, szczegółowo wyspecyfikowanych w piśmie strony z dnia 5 kwietnia 2011 r. . Sąd stwierdza ,że nie powziął takich wątpliwości, a tylko te które posiada sąd a nie strona uprawniają do wystąpienia ze stosownym pytaniem. Jak wynika z wyroku NSA z dnia 21.12.2004 r. sygn. akt OSK 971/04 – strona nie ma uprawnienia do skutecznego domaganie się przedłożenia przez sąd pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu. Tylko uzasadnione wątpliwości Sądu a nie skarżącego uprawniają sąd do wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego i to wówczas gdy od odpowiedzi na nie zależy rozstrzygnięcie sprawy. Sąd takich wątpliwości rozpoznając przedmiotową sprawę nie powziął. Podnieść przy tym należy ,że stanowisko sądu nie zamyka stronie drogi do zbadania konstytucyjność określonych przepisów, co wynika jednoznacznie z przepisów Konstytucji RP – art. 79, art. 188 i art. 191 . Sąd nie podzielił także zarzutu wadliwości wydania rozstrzygnięcia organu I instancji bez uprzedniego dysponowania decyzjami organów podatkowych zapadłymi wobec spółek A i B, a zatem naruszenia zasady dwuinstancyjności , z których jak twierdzi skarżący dopiero wynikało ,że wystawiały one tzw. puste faktury, i które wydano na etapie postępowania II instancyjnego. Zgodzić się należy w tym zakresie ze stanowiskiem organu ,że materiał dowodowy jakim dysponował organ I instancji uprawniał aparat podatkowy do podjęcie prawidłowej decyzji a powołane rozstrzygnięcia jedynie potwierdziły przyjęty wówczas stan faktyczny . Materiały włączone na etapie postępowania odwoławczego w pełni potwierdziły stanowisko zaprezentowane przez organ I instancji. Postępowanie odwoławcze bowiem nie zamyka się wyłącznie ramami kontroli zaskarżonej decyzji lecz jest to także samodzielne postępowanie , które w modelu dwuinstancyjnego postępowania podatkowego prowadzi do merytorycznego rozpoznania sprawy przez dwa różne organy . Taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. Nie mogły odnieść także zamierzonego skutku złożone do akt sądowych kopie decyzji wydanych wobec A.K. z dwóch powodów, po pierwsze dlatego ,że sąd bada zgodność z prawem zaskarżonej decyzji według stanu orzekania przez organ , po wtóre dlatego ,że sąd dokonuje kontroli decyzji wydanej wobec skarżącego a nie dotyczącej zupełnie innego podmiotu. Chybione są również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego, ponieważ organy przeprowadziły postępowanie dowodowe w zakresie niezbędnym do prawidłowego zastosowania prawa materialnego. Ordynacja podatkowa, nie przewiduje żadnej hierarchii dowodów w postępowaniu podatkowym, a ponadto dowody podlegają zasadzie swobodnej ich oceny. Jak wynika z akt administracyjnych celem postępowania było sprawdzenie, czy transakcje pomiędzy stroną skarżącą a jej kontrahentem miały miejsce w rzeczywistości, a zatem czy dokumentacja podatkowa w postaci faktur zakupu paliwa i ewidencji zakupów odzwierciedlały faktyczne zdarzenia gospodarcze. W tym miejscu wyjaśnienia wymaga, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Art. 181 O.p. nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom i w myśl postanowień tego przepisu dowodami mogą być dowody zgromadzone w postępowaniu karnym, w tym także zeznania świadków i wyjaśnienia podejrzanych oraz dowody zgromadzone w toku czynności kontroli podatkowej. Z kolei art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W świetle postanowień tych przepisów nie istnieje prawny nakaz, by w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadków, którzy zeznawali w innym postępowaniu. Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku postępowania karnego będzie konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego. Dodać trzeba, że wykorzystanie przez organ podatkowy dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu nie narusza zawartej w art. 123 O.p. zasady zapewnienia stronie postępowania czynnego w nim udziału. Istotne jest, aby strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, co w niniejszej sprawie miało miejsce. W ocenie sądu organ zasadnie przyjął, iż nie było konieczności przeprowadzania ponownie dowodu z przesłuchania świadków, których protokoły przesłuchań przez inne organy włączono w poczet materiału dowodowego. Zeznania tych świadków zostały utrwalone w innych postępowaniach, a protokóły przesłuchania zostały legalnie włączone do postępowania podatkowego w tej sprawie, nadto opisują one szczegóły działalności polegającej na wystawianiu "pustych faktur", wreszcie zostały ocenione zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego także w kontekście zmian ich treści, która następowała w toku postępowania karnego. Trudno jest wreszcie uznać, aby sytuacja skarżącego była inna niż pozostałych "kontrahentów" firm "A" i "B", to znaczy, żeby akurat w wypadku podatnika faktury wystawione przez te podmioty (a zakwestionowane przez organy podatkowe) dokumentowały rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Zdaniem sądu, organy zrealizowały nałożony na nie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej poprzez wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego, a następnie jego pełne rozpatrzenie (art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p.). Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Uzasadnienie decyzji jest wyczerpujące, spełniające kryteria o jakich mowa w art. 210 § 4 O.p. Organy wytłumaczyły się z przyjętego rozstrzygnięcia. Należy wskazać także ,że wbrew zarzutom skargi bezpodstawne jest także twierdzenie, iż organy nie odniosły się do kwestii zachowania należytej staranności przez skarżącego przy nawiązywaniu i prowadzeniu współpracy z dostawcami paliwa. Organy jednoznacznie wskazały, że strona skarżąca mogła i powinna przewidywać, że dokonane przez nią transakcje stanowią oszustwo, czy też mają na celu uzyskanie niedozwolonej korzyści podatkowej, opisując okoliczności transakcji, które powinny wzbudzić u nabywcy podejrzenie co do uczciwości sprzedawcy. Niezależnie jednak od tego, czy strona skarżąca działała w dobrej wierze i w zaufaniu do kontrahentów, czy też nie, odpowiedzialność podatnika na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług ma charakter obiektywny, niezależny od winy, czy też od dobrej lub złej wiary.. Mając na uwadze powyższe względy stwierdzić należy, że wszystkie zarzuty skierowane pod adresem decyzji są nieuzasadnione. W ocenie sądu organy w sposób jednoznaczny, nie nasuwający żadnych wątpliwości w oparciu o zgromadzony w sposób kompleksowy materiał dowodowy wywiodły, po uprzedniej jego ocenie na podstawie zasad logiki, wiedzy oraz doświadczenia życiowego, realizując tym samym obowiązek wynikający z art. 191 O.p., iż faktury w oparciu o które doszło do pomniejszenia zobowiązania podatkowego, nie stanowiły podstawy do odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji P.Z-C.